Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговый менеджмент. Администрирование, планирование, учет. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям 080107 «Налоги и налог
.pdf
доходов или расходов, их признания, оценки и распределения, а также
учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта
1
.
Учетная политика для целей налогообложения должна раскрывать подходы организации при решении следующих вопросов:
• определение налоговой базы по налогу на прибыль;
• формирование налоговых обязательств перед бюджетом;
• оценка имущества;
• распределение убытков между налоговыми периодами.
В процессе формирования учетной политики должны быть установлены и обоснованы:
• порядок организации налогового учета;
• принципы и порядок налогового учета видов деятельности,
осуществляемых налогоплательщиком;
• формы аналитических регистров налогового учета;
• технология обработки учетной информации;
• способы ведения налогового учета и др.
Целью бухгалтерского учета является формирование полной и
достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении; обеспечение информацией внутренних и
внешних пользователей для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества
и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а также предотвращение отрицательных результатов
хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Целью же налогового учета является формирование полной и
достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных в течение отчетного
(налогового) периода; обеспечение информацией внутренних и
внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет
налога.
Допущениями налогового учета являются: а) последовательность
применения норм и правил налогового учета от одного налогового
периода к другому; б) непрерывность отражения объектов учета в
хронологическом порядке.
Для реализации учетной политики для целей налогообложения
следует утвердить организационно-технические способы ведения
налогового учета, способы организации технологического процесса
ведения налогового учета, которые устанавливают:
1
Федеральный закон РФ от 27 июля 2006 г. ¹ 137-ФЗ.
141
• организацию работы бухгалтерской службы в части налогового
учета (или налоговой службы и порядок ее взаимодействия с
бухгалтерской службой);
• состав, форму и способы формирования аналитических реги-
стров налогового учета;
• организацию документооборота, порядок хранения докумен-
тов налоговой отчетности и регистров налогового учета;
• формы регистров налогового учета и порядок отражения в них
аналитических данных. При этом формы регистров налогового
учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для
целей налогообложения.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком
самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому.
Учетная политика для целей налогообложения применяется с
первого января года, следующего за годом утверждения. Утверждается она соответствующими приказами руководителя организации и
является обязательной для всех ее обособленных подразделений.
Учетная политика для целей налогообложения у вновь созданной организации утверждается ее руководителем не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня
создания организации, в отличие от учетной политики для целей
бухгалтерского учета, которая для вновь созданной организации утверждается ее руководителем до первой публикации бухгалтерской
отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации организации, и считается применяемой со дня ее создания.
5.2. Элементы учетной политики для целей
налогообложения по отдельным налогам
Налог на прибыль организаций
Учетная политика для целей налогообложения разрабатывается
по отдельным видам налогов.
Группировка расходов
В зависимости от характера, а также условий осуществления и
направлений деятельности организации расходы подразделяются на:
а) связанные с производством и реализацией;
б) внереализационные.
142
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть
отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно
группе он отнесет такие расходы.
Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на
затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме
всех доходов предприятия нарастающим итогом.
Группировка расходов с целью их отнесения к той или иной
группе расходов для целей налогообложения уточняется при формировании способов ведения налогового учета, обусловленных противоречиями налогового законодательства, а также при разработке
регистров налогового учета.
Для получения права на применение налоговых льгот организации в ряде случаев обязаны вести раздельный учет доходов, расходов и имущества. Ведение раздельного учета не обязательно означает выделение аналитических счетов для отражения отдельных доходов, расходов или активов. В ряде случаев расходы и стоимость активов распределяются пропорционально выбранной базе, причем
по счетам бухгалтерского учета записи не делаются.
Налогоплательщики имеют право либо самостоятельно выбирать
базу распределения для организации раздельного учета, либо должны
следовать рекомендациям нормативных документов. В учетной политике для целей налогообложения целесообразно отметить факты ведения раздельного учета по правилам, установленным нормативными
документами, а также подробно изложить способы ведения раздельного учета, самостоятельно разработанные в организации.
Порядок признания доходов и расходов
Существует два метода признания доходов и расходов от реализации:
1) метод начисления;
2) кассовый метод.
Как было рассмотрено ранее, основным методом при определении прибыли является метод начисления. Кассовый метод используется организациями (за исключением банков), если в среднем за
предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров
(работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную
стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей
за каждый квартал.
Что касается внереализационных доходов и расходов, то дата
признания их устанавливается организацией самостоятельно в составе приказа об учетной политике.
143
Порядок признания доходов по отчетным (налоговым) периодам
По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым)
периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не
может быть определена четко или определяется косвенным путем,
доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа
равномерности признания доходов и расходов
Методы оценки сырья и материалов
В соответствии с Налоговым кодексом РФ при определении
размера материальных расходов при списании сырья и материалов,
используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется
один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов: метод оценки по себестоимости единицы запасов; метод оценки по средней себестоимости; метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (FIFO); метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (LIFO). В учетной политике также закрепляются: группы запасов, в отношении которых
применяется соответствующий метод оценки и порядок расчета
средней себестоимости (при выборе данного метода).
Метод оценки покупных товаров
При реализации товаров (имущества) налогоплательщик вправе
уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных
товаров (реализованного имущества), определяемую в следующем
порядке:
• при реализации покупных товаров — на стоимость приобрете-
ния данных товаров, определяемую в соответствии с принятой
организацией учетной политикой для целей налогообложения
одним из следующих методов оценки покупных товаров;
• по себестоимости первых по времени приобретения (FIFO);
• по себестоимости последних по времени приобретения (LIFO);
• по средней себестоимости (в случаях, когда с учетом техноло-
гических особенностей невозможно применение методов
FIFO и LIFO);
• по стоимости единицы товара.
144
Метод начисления амортизации
Для целей налогообложения прибыли налогоплательщики на-
числяют амортизацию одним из следующих методов:
1) линейным;
2) нелинейным.
При этом линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим
в восьмую—десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным
средствам налогоплательщик вправе применять один из указанных
методов по выбору.
При решении вопроса о применении в том или ином случае одного из указанных методов амортизации необходимо исходить из
следующего.
Линейный способ в бухгалтерском учете и линейный метод,
применяемый в целях налогообложения, очень близки. Поэтому
при формировании учетной политики в целях налогообложения
необходимо специально рассмотреть вопрос целесообразности применения нелинейного метода амортизации, амортизационной группы, и данный способ не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.
Кроме того, организация также может использовать:
• специальные коэффициенты;
• пониженные нормы амортизации;
• обязательные специальные коэффициенты;
• применение к основной норме амортизации специального ко-
эффициента (не более 2). В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной
норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. В применении данного коэффициента есть ограничения — его использование не
распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется
нелинейным методом;
• применение к основной норме амортизации специального ко-
эффициента (не более 3). Для амортизируемых основных
средств, которые являются предметом договора финансовой
аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации
налогоплательщик, у которого данное основное средство
должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (финансового лизинга), вправе применять
специальный коэффициент, но не более 3. Данные положения
также не распространяются на основные средства, относящие-
145
ся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в
случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом;
• применение норм амортизации ниже установленных НК РФ
допускается по решению руководителя организации налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей
налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.
Порядок определения нормы амортизации по объектам
основных средств, бывшим в эксплуатации
Норма амортизации в этом случае определяется следующим об-
разом:
• по основным средствам, бывшим в употреблении, норма
амортизации определяется с учетом срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками;
• по основным средствам, бывшим в употреблении, норма
амортизации определяется без учета срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками;
• по основным средствам, бывшим в употреблении, норма
амортизации определяется самостоятельно.
Создание резерва по сомнительным долгам
Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным
долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов (равномерно) в течение отчетного (налогового) периода.
Правила формирования резервов по сомнительным долгам для
целей налогообложения, устанавливаемые НК РФ, имеют определенные отличия от предписаний бухгалтерского законодательства.
Прежде всего НК РФ разделяет дебиторскую задолженность на:
а) сомнительные долги;
б) безнадежные долги.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед
налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена
в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Для налогоплательщиков —
банков не признается сомнительной задолженность, по которой в
соответствии с законодательством предусмотрено создание резерва
на возможные потери по ссудам. Для налогоплательщиков — страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу
начисления по договора страхования, по которым сформированы
146
страховые резервы, резерв сомнительной задолженности по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий
(взносов), не формируется.
Безнадежными долгами (долгами, не реальными к взысканию)
признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек
установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В соответствии с установленными правилами, сумма резерва по
сомнительным долгам, аналогично порядку, устанавливаемому
нормативными документами по бухгалтерскому учету, определяется
по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения
свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается полная
сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от
45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50% от
суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до
45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном (налоговом)
периоде, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. Сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше,
чем сумма остатка резервов предыдущего отчетного периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов
отчетного (налогового) периода, а если сумма вновь создаваемого
резерва больше, чем сумма остатка резервов предыдущего отчетного
периода, разница подлежит включению в состав внереализационных расходов отчетного (налогового) периода.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не
может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.
Если организацией принимается решение о создании резерва по
сомнительным долгам, то списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет сумм созданных резервов. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежного
долга, подлежащего списанию, разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов.
147
Создание резерва по гарантийному ремонту
и гарантийному обслуживанию
Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и в учетной политике для целей налогообложения определяет
предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии
с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены
обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
Следует учесть, что расходами признаются суммы отчислений в
резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер
созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком
расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки
от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года.
Метод списания стоимости финансовых вложений
Если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована так же, как операция с финансовыми инструментами срочных
сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок
налогообложения такой операции.
Организация устанавливает возможность выбора одного из способов оценки стоимости выбывающих финансовых вложений. При
выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость исчисляется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:
• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского
учета финансовых вложений;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобрете-
ния финансовых вложений;
• методом ФИФО.
Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по
средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому
виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости
вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно
из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца
и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.
Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца или
иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, списываемые первыми, должны быть
148
оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг с учетом первоначальной стоимости ценных
бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца,
производится по первоначальной стоимости последних по времени
приобретения ценных бумаг.
Порядок переноса убытка на будущее
Уменьшение налоговой базы текущего отчетного периода на часть
суммы полученных в предыдущих налоговых периодах убытков (с учетом ограничений) следует рассматривать не как элемент учетной политики для целей налогообложения, а как право налогоплательщика
уменьшить налоговую базу текущего периода на сумму полученных в
предыдущих налоговых периодах убытков, определенную самостоятельно, исходя из финансовых результатов и с учетом ограничений.
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Это ограничение не применяется в отношении налогоплательщиков — организаций, имеющих
статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.
Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший
следующий год, может быть перенесен целиком или частично на
следующий год из последующих девяти лет.
Оценка остатков незавершенного производства (НЗП),
остатков готовой продукции, товаров отгруженных
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится
налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении)
сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и
прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и
данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем
месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в
учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
149
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции
(работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в
состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке
и на условиях, предусмотренных законодательством.
Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных
первичных учетных документов о движении и об остатках готовой
продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на
сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка
остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы
прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных
на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам
готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не
реализованной на конец текущего месяца продукции определяется
налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой
продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем
месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки
готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.
Порядок определения расходов по торговым операциям
Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую
и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию или
издержки обращения с учетом следующих особенностей.
150
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]