Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский учет и экономика. Современная методология и тенденции развития. Монография
.pdf
нематериальные активы и уделить внимание к инвестициям на создание
инновационных продуктов.
Инвестиции как экономическая категория существовали всегда, с момента
начала развития общественного производства, но в бухгалтерском учете в
качестве объекта изучения и отражения они появились позже.
Как правильно отмечает Лупикова Е.В.: «огромное влияние на развитие
учета оказала промышленная революция. С появлением фабрик, железных дорог,
с концентрацией рабочей силы и средств производства с новыми концепциями
производства, собственности, капитала и управления, износа и амортизации
происходило и совершенствование системы регистрации фактов оценки объектов
и раскрытия информации в отчетности» [25], что предопределило новые задачи
бухгалтерского учета. В этот период и зарождается учет капитальных вложений.
Первым внимание основным средствам уделил Л.В. де Казо, который в 1824
г. выделил в системе счетов счета для учета основных средств: «Поле» «Стадо»,
«Постройки и инвентарь», хотя на счете «Стадо» велся учет затрат на содержание
стада (фураж и др.) и калькулирования себестоимости готовой продукции (мясо,
шкуры, копыта, молоко), на счете «Постройки и инвентарь» – учет капитальных
вложений в строительство основных средств.
Как видим, учет был приемлем для сельскохозяйственных
товаропроизводителей.
Через несколько десятилетий, в 1893 г., последовало предложение Ч.
Бэббиджа. Оно заключалось в том, чтобы применять «Коммерческую
арифметику» в отношении основных средств. Иными словами, были введены
принципы амортизации основных средств и учета затрат на их ремонт.
Что касается нашей страны, то можно выделить этапы развития учетной
мысли и науки в сфере капитальных вложений под влиянием эволюции
экономической ситуации, отраженные на рисунке 5.1.
Теоретическое осмысление учета капитальных вложений в нашей стране и
проблем, связанных с ним, началось в 1930-х гг. Так, в период с 1935 по 1965 гг.
заложены теоретические основы бухгалтерского учета капитальных вложений. В
71
этот период активно формировались базовые концепции и принципы учета
Становление и развитие учета капитальных вложений
(1930-1960 гг.)
Направление улучшения качества контроля над
капитальными вложениями
(1960-1985 гг.)
Адаптирование капитального строительства и учета в этой
сфере к условиям перестройки экономической системы
(c середины 1985-1990 гг.)
Современный этап формирования системы учета
инвестиций в условиях перехода на МСФО
(с конца 90-х гг. XX в. по настоящее время)
основных средств и вложений в них.
В развитие учета капитальных вложений в нашей стране огромный вклад
внесли А.П. Рудановский (1863-1934) и А.М. Галаган (1879-1938). Ими были
выдвинуты новые подходы к рассмотрению основных средств с учетом перехода
страны к социалистическому укладу.
Рис. 5.1. Этапы зарождения и развития теоретических и практических аспектов
бухгалтерского учета капитальных вложений в России
Также необходимо отметить работу И.А. Кошкина «Вопросы учета
основных фондов» [23], изданной в 1939 году, где он приводит довольно
подробную классификацию основных средств, а также капитальных вложений и
источников их финансирования. Чуть позже, в 1940 г., была издана книга
«Бухгалтерский учет в промышленности (по основной деятельности и
капитальному строительству) М.Х. Жебрака, работы которого по накладным
расходам, нормативному учету и калькуляции себестоимости были опубликованы
раньше, в 1934-1938 гг. В 1948 г. выходит в свет его учебно-методическое
пособие «Курс бухгалтерского учета капитального строительства» [17].
72
В 1940 г. была выпущена еще одна работа довольно известного и крупного
специалиста в области экономики предприятия А.А. Афанасьева – «Годовой отчет
промышленного предприятия включая отчет о капитальных вложениях» [9].
Данные работы предопределили дальнейшее развитие учетной мысли в сфере
капитальных вложений. Как видим, в основном они связаны с капитальным
строительством, и окончательные основные концепции учета основных средств и
капитальных вложений, решением которых занимались видные бухгалтеры того
времени, закладываются в военные годы на фоне строительства и ввода в
эксплуатацию новых индустриальных предприятий.
Далее, до середины 1980-х гг., власти предпринимают попытки решить
проблему отсутствия контроля над капитальными вложениями. На этот период
приходятся работы, посвященные переосмыслению учета затрат,
калькулирования себестоимости строительных работ с элементами планирования
и бюджетирования.
В период радикальных реформ, в 1986 г., одним из первых законодательных
актов является Постановление ЦК КПСС и Совета Министров СССР «О мерах по
совершенствованию хозяйственного механизма в строительстве» от 14.08.1986 г.
[2]. Далее оно дополняется, и вносятся некоторые исправления Постановлением
Совета Министров СССР «О некоторых мерах по улучшению положения дел в
капитальном строительстве» от 30.09.1990 г. [3].
На первом этапе капитального строительства в России (с 1992 по 1998 гг.)
формируется нормативная база регулирования капитальных вложений, создаются
довольно благоприятные условия в инвестиционной среде. Следующий этап
(1998-1999 гг.) сопровождается экономическим кризисом, и главной задачей в
этот период стало сохранение национального производства наследия экономики и
вложений советского периода. Кроме того, начиная с 1991 г. по настоящее время
бухгалтерский учет реформируется в соответствии с МСФО.
Проводя различия бухгалтерского учета в период административной
системы и в рыночных условиях ведения экономики, необходимо отметить
различия между формами собственности.
73
Как известно, система бухгалтерского учета в СССР полностью
соответствовала господствовавшей тогда модели функционирования экономики,
основанной на централизованном планировании и управлении, когда преобладала
государственная собственность. Главной задачей этой системы было обеспечение
надлежащего контроля за выполнением государственных планов и,
соответственно, сохранностью собственности государства.
В рыночной модели экономики положение предприятий коренным образом
изменилось. Субъекты обрели экономическую самостоятельность и полностью
стали отвечать за свою деятельность и ее результаты. В таких условиях
предприятия все чаще прибегали к методам стратегического планирования,
учитывая непредвиденные изменения во внешней среде, в том числе и
инвестиционной, которые требуют совершенно новых методов и приемов
управления. Соответственно и роль бухгалтерского учета повышалась,
заключаясь в предоставлении достоверной информации для текущего и
перспективного анализа и контроля.
Итак, в настоящее время сформировалась целая система категорий,
заключающихся в характеристике явлений и процессов, имеющих место в
инвестиционной сфере.
Как видим, термин «Инвестиции» демонстрирует свое преимущество по
отношению к термину «Капитальные вложения», причем в лингвистическом,
филологическом смысле слова, являясь более емким и в то же время более
кратким и конкретным. Однако в контексте бухгалтерского учета термин
«инвестиции» до сих пор практически не используется. В плане счетов для
обозначения данного понятия используется название «Вложения во внеоборотные
активы» при сохранении того же принципа учета. Это один из фактов,
указывающих на то, что система бухгалтерского учета, в том числе и учета
инвестиций, не приведена в полное соответствие с требованиями рыночной
экономики.
74
Также необходимо отметить, что и в МСФО вопросам учета отдельных
видов инвестиций посвящены два стандарта: 16 «Основные средства» и 40
«Инвестиционная собственность».
Как известно, в отечественном учете нет понятия «инвестиционная
собственность». В ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам» упоминается
термин «инвестиционный актив», объект, который предполагает значительный
срок на подготовку к использованию, когда требуются существенные расходы на
приобретение, создание (сооружение). Согласно п. 7 данного Положения к
«инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и
строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету
заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных
средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных
внеоборотных активов» [8].
Как следует из определения, термин «инвестиционный актив» идентичен
термину «незавершенные капитальные вложения», то есть ничего общего с
инвестиционной собственностью данный актив не имеет. Здесь речь идет о
расходах, в состав которых могут включаться проценты по полученному кредиту
для покупки, создания (сооружения, строительства) внеоборотных активов. Ближе
по смыслу термину «инвестиционная собственность» по МСФО в РСБУ является
понятие «доходные вложения в материальные ценности». Однако между ними
есть некоторые отличия. Например, если доходными вложениями могут быть
любые основные средства, то инвестиционной собственностью являются только
объекты недвижимости. МСФО 40 статус инвестиционной собственности объекта
определяют на основе профессионального суждения, а в РСБУ в настоящее время
не предусмотрено профессиональное суждение, однако проект ПБУ «Учет
основных средств» такую возможность дает.
Инвестиционная собственность по МСФО признается в качестве актива в
случае, когда есть вероятность того, что она в будущем принесет экономическую
выгоду. При этом стоимость инвестиционной собственности подлежит надежной
оценке.
75
Таким образом, если в отечественном бухгалтерском учете реальные
инвестиции рассматриваются как процесс формирования долгосрочного актива
(приобретение, строительство, создание и т.д.), то в международных стандартах
они рассматриваются как уже готовые объекты (инвестиционная собственность).
Также необходимо отметить, что по МСФО, если объект основных средств
используется в собственном производстве или в административных целях, то он
не относится к инвестициям.
Необходимо также отметить, что счет 08 «Вложения во внеоборотные
активы» по котрому ведется учет так называемых реальных инвестиций, сегодня
по своему назначению является калькуляционным. Если рассматривать данный
счет с исторической точки зрения, то, как было сказано выше, его возникновение
стало возможным в системе командно-административной экономики – под
влиянием централизованной системы управления и контроля за проектным делом,
установления норм в строительстве.
В связи со стремительным ростом проектно-строительных компаний
полного цикла, предоставляющих в качестве подрядчиков полный комплекс работ
и услуг застройщикам, хозяйственный способ строительства в хозяйствующих
субъектах встречается крайне редко. Уже непросто найти организации, которые,
кроме своей текущей деятельности, способны выполнить весь комплекс работ по
строительству объекта. К тому же строительная деятельность лицензируется, и не
каждая организация может им заниматься.
С одной стороны, мы согласны с Т.Н. Гупаловой, которая утверждает:
«…ни для акционеров, ни для инвесторов, ни для кредиторов, ни для
проверяющих правильность исчисления налогов инспекторов, ни для органов
статистики, ни для общественности сбор информации в разрезе представленных
на данном счете не требуется. Ни для одного существующего регламентного
отчета информация со счета 08 «Вложения во внеооротные активы» не
используется, соответственно, формирование ее в принятом в настоящий момент
виде избыточно и не представляет для бизнеса никакого интереса..» [15].
Наиболее важное значение имеют завершенные объекты – именно они
76
способствуют своевременному вводу новых производственных мощностей. С
другой стороны, если формирование объектов внеоборотных активов организации
производить хозяйственным способом, то данный счет удобен для учета таких
процессов и контроля за ними.
Итак, на основе вышесказанного в действующей системе российского
бухгалтерского учета можно выделить следующие объекты инвестиций в
основной капитал:
основные средства, которые будут участвовать в производственной
деятельности и доход по которым получают в долгосрочной перспективе;
средства (доходные вложения в материальные ценности), которые
приобретаются или создаются в целях получения дохода от аренды и/или дохода
от прироста их стоимости;
нематериальные активы и иные инновационные продукты и др.
Многообразие объектов, способов и методов инвестирования в рыночной
экономике позволяет классифицировать инвестиции по самым различным
признакам. В отечественной литературе приводится достаточное многообразие
видов инвестиций, сгруппированных по различным критериям (рис.3. 2).
Следует отметить, что приведенные классификации инвестиций являются
далеко не исчерпывающими. Мы считаем, что необходимо также выделить
следующие признаки классификаций инвестиций в зависимости от
экономической ситуации:
инвестиции в условиях стабильной экономики;
инвестиции в условиях кризиса;
инвестиции в инновационной экономике.
Кроме того, считаем, что признак инвестиций по объектам вложений
необходимо расширить, включив в его состав инновационные продукты.
Стабильность экономической конъюнктуры и политического строя
благоприятствует долгосрочным вложениям капитала различных инвесторов.
Такие условия придают уверенность инвесторам, в том числе иностранным,
которые готовы вкладывать свой капитал в наиболее перспективные направления
77
развития и роста экономики. В стабильной экономике расширяется круг
участников инвестиционных процессов, роль государства в основном сводится к
установлению и регулированию правил и норм функционирования рынка
капиталов. В этих условиях учету инвестиций отводится традиционная роль в
системе управления. Эта роль заключается в пассивной поставке информации,
которая необходима для осуществления контроля за процессом решения задач в
зависимости от принятых решений.
78
По объектам вложения
денежных средств
Капитальные вложения Финансовые вложения Инновационные продукты
По характеру участия
в инвестировании
Прямые инвестиции
Косвенные инвестиции
По цели
инвестирования
Прямые инвестиции Косвенные инвестиции
По формам
собственности
Государственные
инвестиции
Частные инвестиции
Смешанные инвестиции
По периоду
осуществления
Долгосрочные инвестиции Краткосрочные инвестиции
По региональной
направленности
Инвестиции на внутреннем
рынке
Инвестиции на
международном рынке
По уровню
инвестиционного
риска
Агрессивные инвестиции Умеренные инвестиции
Консервативные
инвестиции
По
воспроизводственной
направленности
Валовые инвестиции
Ренновационные
инвестиции
Рис.5.2. Классификация инвестиций (выделены предлагаемые автором признаки)
В зависимости от
доходов
Производственные
инвестиции
Автономные инвестиции
По отношению к
объекту вложений
Внутренние инвестиции
Внешние инвестиции
По совместимости
осуществления
Независимые инвестиции
Взаимосвязанные
инвестиции
Взаимоисключающие
инвестиции
По характеру
использования
капитала
Первичные инвестиции
Реинвестиции
Дезинестиции
По отраслевой
направленности
АПК
ВПК
и др.
В зависимости от
экономической
ситуации
Инвестиции в условиях
стабильной экономики
Инвестиции в условиях
кризиса
Инвестиции в
инновационной
экономике
79
Экономические кризисы связаны с включением хозяйственных
структур в зону очень высокой депрессии и хозяйственной
неопределенности. Исходя из этого, в период, когда превалирующей
становится цель выживания, составляющими задач инвестиционной
политики необходимо считать поддержку и укрепление части основного
капитала, сохранившейся в период кризиса, следовательно, наиболее
жизнеспособной и перспективной. На этапе оживления и подъема
преобладает стратегия прорыва. В этот период важно комплексное
осуществление инвестиций, направленных на расширение прежних и
освоение новых позиций на действующих рыночных сегментах.
Экономический кризис в нашей стране, сопряженный с ухудшением
внешних связей, соответственно обусловил неободимость решения
соответствующих задач, подразумевающих принятие определенных
антикризисных мер, в первую очередь – по импортозамещению. Такие
стабилизационные программы направлены не только на стабилизацию
социально-экономической составляющей, но и на ее рост, и главным
условием преодоления кризиса в первую очередь является повышение уровня
инновационного развития. Соответственно на этапе преобразования
экономики необходимы значительные инвестиции, и, как правило, основная
нагрузка приходится на бюджетные средства.
Кроме господдержки, или когда ее не хватает, организациям
необходимо найти и другие источники финансовых ресурсов для
инвестирования, распределить их рационально и создать условия для их
эффективного использования. Как известно, к основным источникам
финансирования инвестиций в коммерческих организациях относятся их
собственный, заемный и привлеченный капитал.
Таким образом, инвестиционная политика приобретает инновационный
характер. Как справедливо отмечает Духаев А.Д. «уже сегодня на долю
новых знаний, воплощаемых в технологиях, оборудовании, образовании
кадров, организации производства в развитых странах, приходится 70-80%
80
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]