Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Финансовый менеджмент в секторе государственного управления. Учебное пособие
.pdf
§ 5 Распределение накладных расходов между услугами гос-
ударственного (муниципального) учреждения
Проблема определения цены общественной услуги является сложной по
причине того, что большинство государственных (муниципальных) учреждений
оказывают не одну, а несколько услуг, т.е. сами учреждения ведут многопрофильную деятельность, будучи многофункциональными центрами. Этот факт
обусловливает необходимость разделения накладных расходов между разными
услугами.
В целях разработки методики определения цены услуги, оказываемой многофункциональным учреждением, в качестве примера были взяты учреждения
дополнительного образования детей. Возрастание востребованности услуг, оказываемых учреждениями дополнительного образования детей, находит статистическое подтверждение. В 2015 г. численность детей, занимающихся в учреждениях дополнительного образования детей, превысила 11 млн человек, что
составляет 77,2 % от численности детей школьного возраста, тогда как в 2000 г.
– всего 44,5 % [29, с. 195]. Эта тенденция вполне согласуется с задачами развития этой сферы деятельности, поставленными в Концепции модернизации российского образования на период до 2010 года, где дополнительное образование
рассматривается как важнейшая составляющая процесса воспитания и развития
детей [11].
Важная характеристика учреждений дополнительного образования детей –
это большой и нестандартизированный спектр услуг. Это связано с широким перечнем самих учреждений дополнительного образования детей. Перечень учреждений был определен Типовым положением об образовательном учреждении
дополнительного образования детей, утвержденным Приказом Министерства
образования и науки РФ от 26 июня 2012 г. № 504, но не позволял систематизировать оказываемые ими услуги.
Постановлением определено 10 видов учреждений, сгруппированных по
названиям – центры, дворцы, дома, станции, клубы, а также пять типов школ
101
(искусств, спортивные, спортивные школы олимпийского резерва, спортивно-
1
адаптивные, специализированные адаптивные детско-юношеские спортивные
школы). Некоторые их них предоставляют широкий спектр услуг, являясь многопрофильными учреждениями. Станции и школы, как правило, ориентированы
на оказание единственной услуги.
Статистические данные дают иное представление об учреждениях дополнительного образования детей, не соответствующее видам, выделенным в
названном постановлении. Статистическая группировка включает два одновременно применяемых критерия: многопрофильность и предметную специализацию. Кроме того, учреждения дополнительного образования детей имеют разную подведомственность в зависимости от их специализации или поставленных
перед ними задач1.
В бюджетной классификации вовсе отсутствует дополнительное образование как подраздел раздела «Образование», несмотря на наличие полномочий органов государственной власти Российской Федерации и муниципальных образований в этой сфере. Отсутствие подраздела «Дополнительное образование детей» снижает прозрачность бюджета, не позволяет увидеть объем финансирования на эти цели, проводить сравнения. При распределении ассигнований из бюджета по разделам и подразделам, целевым статьям и видам расходов классификации расходов бюджетов отражаются расходы на учреждения по внешкольной
работе с детьми в подразделе «Общее образование», которые и следует отнести
к учреждениям дополнительного образования. Но в отчете об исполнении кон-
В ведении министерств образования регионов и управлений образования муниципалитетов
находятся многопрофильные учреждения, работающие по всем видам образовательной деятельности (центры, дворцы, дома детского творчества и др.), а также предметно специализированные учреждения: художественные (центры, дворцы и дома); эколого-биологические
(центры, дворцы, дома, станции, клубы); туристско-краеведческие (центры, дома, станции,
клубы); технические (центры, дома, станции, клубы); спортивные (детско-юношеские школы
и клубы общей физической подготовки); военно-патриотические и спортивно-технические
(клубы, школы) и другие учреждения. Кроме того, статистика выделяет предметно специализированные детско-юношеские спортивные школы, которые находятся в ведении министерств
спорта регионов, а также детские музыкальные, художественные, хореографические школы и
школы искусств, находятся в ведении министерств и управлений культуры.
102
солидированного бюджета Российской Федерации за год, где расходы детализируются лишь до уровня подразделов, расходов на дополнительное образование
найти не удастся.
Учреждения дополнительного образования предлагают разнообразный
набор услуг, поскольку отсутствуют единые (даже для одного многопрофильного учреждения) стандарты их оказания. Руководителю учреждения в связи с
этим предоставлены большие права по формированию перечня услуг, которые
будут оказаны детям, а педагогам, в свою очередь, - по разработке содержания
программы обучения. В приложении Г приведены примеры одного из многопрофильных учреждений, программы которого представлены в разрезе педагогов,
ими руководящих, что позволяет составить представление о перечне разных программ и программ одного вида.
Внедрение норматива финансового обеспечения услуг дополнительного
образования детей может идти по двум направлениям: разработка норматива в
расчете на одного получателя услуг или на одну услугу. В настоящее время преобладает расчет подушевого норматива, в основе которого лежит отчетно-статистический метод планирования, т.е. норматив рассчитывается с учетом исполненных бюджетных обязательств. В дальнейшем проводится его корректировка
с применением метода индексации.
В свою очередь, выбор между расчетом полного подушевого норматива,
включающего все текущие расходы, или норматива, учитывающего только текущие условно-переменные расходы, как было выяснено выше, определяется специфичностью активов. Для учреждений дополнительного образования детей
важнейшее значение имеет специфичность человеческих активов, обладающих
специальными знаниями и навыками не только в определенной предметной области, но и в педагогической сфере. От личности педагога в дополнительном образовании детей, которое является объектом добровольного выбора родителей и
детей, зависит не только наполняемость учреждений, но и развитие творческого
потенциала личности ребенка.
103
Использование отчетно-статистического метода планирования норматива
несет в себе все негативные моменты сложившегося уровня финансирования
этой сферы деятельности. Поэтому норматив неизбежно окажется следствием
той политики, которую проводят, главным образом, муниципалитеты в отношении дополнительного образования детей. Эта политика имеет одним из своих
проявлений неэффективное использование бюджетных средств, что выражается,
в частности, в незавершенности программ обучения в связи с переходом педагога
на другое место работы. Если использовать отчетно-статистический метод обоснования норматива, то эти неэффективные расходы следует исключить из общей
суммы расходов учреждения при расчете норматива.
В целях реализации бюджетирования, ориентированного на результат, целесообразнее рассчитывать норматив на одну услугу. В отличие от подушевого
норматива этот подход позволяет провести разностороннюю работу, направленную на стандартизацию как самих услуг, так и условий их предоставления.
В связи с отсутствием единой классификации услуг дополнительного образования детей регионы предлагают собственные классификации, необходимые
для определения нормативов финансирования услуг. Наиболее обоснованной
для расчета норматива бюджетного финансирования услуги представляется
группировка, основанная на предметной направленности реализуемой программы и ее объеме. Поэтому следует отталкиваться от сложившейся направленности деятельности учреждений: технические, спортивно-технические, физкультурно-спортивные, художественное творчество, туристско-краеведческие, эколого-биологические, культурологические, другие. Помимо этого необходимо
выделить учреждения, предоставляющие услуги одной направленности – художественные, музыкальные и спортивные школы. Особенностью художественных и музыкальных школ является сложившаяся практика частичного финансирования за счет родительской платы. Для спортивных школ, особенно воспитывающих спортсменов высшего уровня мастерства, характерно наличие школ-ин-
104
тернатов, где живут иногородние дети, многочисленные поездки на соревнования и др. Поэтому их финансирование существенно отличается от детско-юношеских спортивных школ.
Применительно к многопрофильным учреждениям, преобладающим в
числе учреждений дополнительного образования детей, при расчете норматива
финансирования услуги следует учесть те параметры, которые позволят стандартизировать образовательные программы: количество часов на программу, квалификация преподавателя и необходимость ее повышения один раз в пять лет.
Самый главный фактор, влияющий на величину норматива, – объем часов
реализуемой программы. Этот критерий позволит выделить конкретную услугу
в рамках образовательной программы, ориентированной на формирование системы знаний и навыков в конкретной предметной области. Для годовой программы должен быть установлен верхний предел в размере 216 часов. Эта цифра
получена с учетом 36-недельной годовой продолжительности учебного процесса
в учреждениях дополнительного образования детей и 6-тичасовой нагрузки на
ребенка в неделю. Более длительные программы нередко предпочитаются педагогами, но в данном случае следует принимать во внимание не желание педагога,
а предельную нагрузку на ребенка с учетом занятий в школе. Отдельно должен
быть разработан регламент оказания услуги, т.е. требования к порядку предоставления и административные процедуры. Для стандартизации услуги следует
определить число детей в группе, оно может зависеть от уровня (года) обучения
и составляет обычно 10-15 детей в группе.
Перечисленные выше параметры услуги характеризуют появление прямых
затрат, которые непосредственно относятся на цену услуги. К ним нужно добавить использование быстроизнашиваемого оборудования и расходных материалов. Анализ структуры расходов многопрофильных учреждений образования показал, что расходы на эти статьи выделяются по остаточному принципу.
Наибольшее значение эта расходы имеют для услуг технической направленности, во всех остальных случаях полагаются в основном на расходные материалы,
приобретаемые за счет родителей.
105
В государственном (муниципальном) учреждении наибольшую сложность, как, впрочем, и в коммерческих организациях, представляет распределение косвенных затрат. В учреждениях эта работа осложняется еще тем, что
управленческий учет только внедряется. В частности, в показателях мониторинга оценки финансового менеджмента главных распорядителей нашли отражение два показателя: методические рекомендации по реализации государственной учетной политики; подготовка и внедрение управленческого учета. Как показатели они малоинформативны, но как задача – важны.
Косвенные затраты в управленческом учете подвергаются распределению,
поскольку не могут быть отнесены прямо на услугу в многопрофильном учреждении. Для их отнесения необходимы дополнительные расчеты по распределению пропорционально той или иной выбранной базе. В качестве базы распределения могут быть приняты различные показатели, выбор которых должен быть
отражен в учетной политике.
Согласно приказу Министерства финансов Оренбургской области от 30
июня 2009 г. N 40 в качестве основных рекомендуются следующие методы распределения косвенных затрат между объектами калькулирования:
– пропорционально заработной плате персонала, непосредственно задействованного при оказании государственной услуги, в случае оказания государственной услуги с высоким уровнем затрат на оплату труда соответствующего
персонала;
– пропорционально производственным затратам, в случае оказания государственных услуг с высоким уровнем материальных затрат в общей величине
производственных затрат;
– пропорционально условным коэффициентам, установленным субъектом
бюджетного планирования в положении об управленческом учете [22].
Могут быть применены и другие методы распределения управленческих
затрат, в наибольшей степени отражающие взаимосвязь соответствующих затрат
с процессом оказания государственных услуг. Главное, что при применении каждого из них цена услуги будет разной.
106
При расчете цены услуги для учреждения дополнительного образования
детей было учтено, что распределение косвенных затрат, к которым относятся
затраты по содержанию здания и обеспечению его безопасности, заработная
плата административно-управленческого и части вспомогательного персонала,
следует производить с учетом общего количества услуг, которые могут быть оказаны в конкретном учреждении в соответствии с государственным заданием.
Чем шире состав услуг, больше сменность работы при стандартной наполняемости групп, тем меньше величина косвенных затрат на одну услугу.
Косвенные затраты в расчете на одну услугу в отличие от прямых затрат –
величина подвижная. Поэтому их расчет следует производить исходя из максимально возможной с учетом санитарных требований наполняемости учреждения
(при планировании количества услуг). Одновременно это условие может служить мотивирующим фактором для работников учреждений дополнительного
образования по привлечению потребителей услуг. Однако, особенность деятельности учреждений дополнительного образования состоит в том, что значительная часть услуг оказывается в общеобразовательных школах. Поэтому некоторые коммунальные затраты (свет, вода) не могут быть рассчитаны пропорционально численности учащихся. Эти затраты должны планироваться для того
учреждения, где будет оказана услуга по дополнительному образованию детей.
Распределение косвенных затрат было проведено последовательно по трем
базам: пропорционально затратам на оплату труда педагогов и начислениям на
нее; общему числу часов по каждой образовательной программе с учетом продолжительности одной программы и числа однотипных программ; числу обучающихся детей (таблица 8).
Отклонения в цене услуги составили 1 – 9 %, а размах колебаний – 14 %,
при этом прямые затраты превышали 80 % от общей суммы затрат. При возрастании доли косвенных затрат различия в цене услуги будут еще больше.
При выборе баз распределения для определения цены общественных услуг
в отличие от калькулирования затрат в коммерческих организациях следует учи-
107
тывать, что корреляция прямых и косвенных расходов не столь очевидна. В при-
Наименование услуги
Цена услуги в соответствии с базой распределения
по:
затратам на
оплату труда
педагогов и
начисления на
нее
общему числу
часов по каждой образова-
тельной про-
грамме
числу обучаю-
щихся детей
Умелые руки
63054
62156
62400
Начальное техническое
моделирование
43228
44360
45402
Компьютерный
71032
67986
70736
Радиоконструирование
95866
92558
90528
Малогабаритная техника
46102
50366
47868
Выпиливание и выжигание
92392
89580
89636
Судомоделирование
116558
113756
111048
Обработка кожи
90020
87548
87606
Техническое моделирование
63390
62874
63244
веденном расчете выбраны базы, в наибольшей степени характеризующие
услугу.
Следует критически отнестись к рекомендации Минфина России (приказ
от 22.10.2009 № 105н) [21] о том, что при определении цены услуги в учреждениях с высоким уровнем затрат на оплату труда в качестве базы распределения
косвенных расходов следует выбирать заработную плату персонала, непосредственно задействованного при оказании государственной услуги.
Таблица 8 – Цена услуги в учреждении дополнительного образования де-
тей в зависимости от базы распределения косвенных затрат
В рублях
Во-первых, при распределении косвенных расходов следует учитывать
причинно-следственные связи. В государственных (муниципальных) учреждениях, как и в коммерческих организациях, величина заработной платы связана с
108
квалификацией персонала. Но в коммерческих организациях квалификация основного производственного персонала непосредственно отражается на производительности труда, т.е. прежде всего в количественных результатах, а в учреждениях, как правило, – в качественных. Квалифицированный педагог не может
учить больше, чем менее квалифицированный, но лучше – обязан. Это обстоятельство еще раз подтверждает высказанный ранее тезис о том, что показатели
результативности в СГУ имеют приоритет перед показателями эффективности.
Если принять рекомендацию Минфина России, то различия в квалификационном составе персонала отразятся в цене услуги не только в виде прямых затрат, но и в виде всех косвенных расходов, не имеющих никакого отношения к
уровню квалификации. В приведенной выше таблице это отражено: наиболее высок уровень квалификации, а, значит, заработной платы у педагогов, ведущих
занятия по радиоконструированию и судомоделированию, что отразилось в первом варианте распределения накладных расходов. Но при использовании баз
"число детей" и "общее число часов по программе" цена услуги в этих кружках
снижается, поскольку число желающих заниматься в таких кружках в настоящее
время невелико.
Кроме того, в цене услуги учтены не все возможные и необходимые для
нормального функционирования учреждения затраты. Чем больше видов косвенных затрат будет включено в расчет цены услуги, тем значительнее будут искажения при расчете норматива. Специфичность материальных активов, в т.ч. по
показателям износа, последнего срока проведения ремонта и др., не позволяют
рассчитать единый финансовый норматив для всех учреждений, работающих в
одной сфере.
Во-вторых, в СГУ России сложилась перекошенная структура затрат на
оказание услуг из-за недофинансирования необходимых материальных расходов. В результате финансовый норматив, рассчитанный отчетно-статистическим
методом, создаст искаженную картину: чем выше доля заработной платы с
начислениями в цене услуги, тем пропорционально больше ее цена. Если принять рекомендацию Минфина России, то результаты будут сильно различаться
109
по учреждениям из-за разного квалификационного уровня персонала. Это затруднит проведение бенчмаркинга, который является необходимым инструментом для определения обоснованной (насколько это возможно с учетом сложившихся реалий финансирования) величины норматива. Эти различия, как видно
из таблицы 8, имеют место и в самом учреждении, но до тех пор, пока не используются для принятия управленческих решений, не могут оказаться стимулом к
более обоснованному расчету цены услуги. Фактически в учреждениях имеет место так называемое "перекрестное субсидирование" одних услуг за счет других
по причине недостаточно корректного распределения косвенных затрат.
Поэтому управленческий учет, в каких бы организациях или учреждениях
он ни проводился, должен иметь практический выход. В коммерческих организациях практическим приложением управленческого учета является выделение
центров финансовой ответственности, что позволяет децентрализовать управление затратами и вести контроль за их формированием на всех уровнях управления.
К о н т р о л ь н ы е в о п р о с ы
1 Какие компоненты включает бюджетирование, ориентированное на результат?
2 В чем достоинства и недостатки моделей бюджетного планирования
"сверху вниз" и "снизу вверх"?
3 Каковы причины утверждения бюджета не на один год, а на среднесрочный период?
4 Каковы основные различия среднесрочного бюджетного планирования
в разных странах?
5 Каковы цели внедрения докладов о результатах и основных направлениях деятельности субъектов бюджетного планирования?
6 Каковы недостатки внедрения докладов о результатах и основных
направлениях деятельности субъектов бюджетного планирования?
110
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]