Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налогообложение коммерческой деятельности. Учебно-практическое пособие для студентов вузов, обучающихся по направлению «Торговое дело» и по специально
.pdf
x участников проекта «Сколково», прекративших использовать
право на освобождение от обязанностей плательщика налога
на прибыль;
x прибыль организаций, осуществляющих медицинскую и (или)
образовательную деятельность;
x по операциям, связанным с реализацией или иным выбытием
(в том числе с погашением) долей в уставном капитале российских организаций, а также некоторых категорий акций
российских организаций.
Сумма налога, исчисленная по ставкам, отличным от 20%, под-
лежит зачислению в федеральный бюджет.
7.6. Ɇɟɬɨɞɵ ɩɪɢɡɧɚɧɢɹ ɞɨɯɨɞɨɜ ɢ ɪɚɫɯɨɞɨɜ
Налоговым законодательством предусмотрены два метода при-
знания доходов и расходов — метод начисления и кассовый метод.
7.6.1. Ʉɚɫɫɨɜɵɣ ɦɟɬɨɞ
Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма
выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без
учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за
каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
ɉɪɢɦɟɪ
По итогам деятельности предприятия за т. г. сумма выручки от
реализации продукции составила в I квартале 200 тыс. руб., во II —
200 тыс. руб., в III — 100 тыс. руб., в IV — 1 000 тыс. руб. Итого за
год — 1 500 тыс. руб.
Определим среднюю сумму выручки за квартал:
(200 òûñ. + 200 òûñ. + 100 òûñ. +
+ 1 000 òûñ.): 4 = 375 òûñ. ðóá.
В нашем примере средняя сумма выручки за квартал не превысила 1 млн руб. Поэтому организация вправе применять кассовый
метод. Если в течение налогового периода средняя выручка за квартал превысит 1 млн руб., то налогоплательщику придется пересчитать налог на прибыль с начала налогового периода по методу начисления.
Применение кассового метода является правом, а не обязанно-
стью организации. Поэтому при выполнении условий, предусмотренных 25 гл. НК РФ, для применения кассового метода необходимо сделать соответствующую запись в учетной политике для целей
налогообложения на очередной налоговый период.
201
Принимая решение о применении кассового метода, следует
обратить внимание на п. 4 ст. 273 НК РФ. В нем сказано, что если
в течение налогового периода указанный выше предельный размер
суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) будет превышен, то налогоплательщик обязан перейти на определение доходов
и расходов по методу начисления с начала этого налогового периода и соответственно, произвести корректировку расчета налоговой
базы по налогу на прибыль
Кроме превышения предельного размера выручки, организация
утрачивает право применения кассового метода при заключении
договора доверительного управления имуществом или договора
простого товарищества. Участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти
на определение доходов и расходов по методу начисления с начала
налогового периода, в котором был заключен такой договор.
При кассовом методе доходы признаются в день поступления
денежных средств либо погашения дебиторской задолженности иными способами, предусмотренными гражданским законодательством.
Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.
Оплатой товара (работ, услуг, имущественных прав) признается
прекращение встречного обязательства приобретателем перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров
(выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных
прав). Расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих
особенностей:
x расходы по приобретению товаров для перепродажи учиты-
ваются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую
прибыль по мере продажи данных товаров;
x проценты по заемным средствам в числе банковских креди-
тов, оплата услуг третьих лиц учитывается в составе расходов
по мере их уплаты;
x расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в
момент погашения задолженности путем списания денежных
средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из
кассы, а при ином способе погашения задолженности — в
момент такого погашения;
x расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе
расходов в размере их фактической уплаты;
x в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую при-
быль, учитывается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в
производстве.
Однако пользоваться кассовым методом не так уж выгодно, как
может показаться. По кассовому методу должны быть оплачены как
202
доходы, так и расходы. Например, торговая организация продала в
розницу товары, получила денежные средства на расчетный счет,
но со своим поставщиком за эти товары еще не рассчиталась. Налогооблагаемая база в этом случае будет выше, так как доход уже
имеется, а расходов в части стоимости этих товаров еще нет.
ɉɪɢɦɟɪ
ЗАО «Магазин ¹ 1» 11 мая т. г. оприходовало, но не оплатило
в соответствии с договором купли-продажи и счету-фактуре кофе в
количестве 100 банок на сумму 20 000 руб. (без учета НДС), продала 29 мая т. г. всю партию кофе оптовому покупателю на сумму
22 000 руб. Денежные средства за товар поступили 30 июня т.г.
Рассчитаем налоговую базу по налогу на прибыль за 1-е полугодие.
ЗАО «Магазин ¹ 1» по этой операции получило по состоянию
на 01.07.т.г. прибыль в сумме 22 000 руб., но не имеет право учесть
произведенные затраты по покупке кофе, так как не выполнено одно из условий применения кассового метода — нет оплаты по оприходованному и проданному кофе.
Уплата налога на прибыль организациями, применяющими кас-
совый метод, осуществляется в соответствии со ст. 286 НК РФ. —
до 28 числа следующего месяца по квартальным авансовым платежам и до 30 марта следующего календарного года по налогу на
прибыль по окончании налогового периода.
7.6.2. Ɇɟɬɨɞ ɧɚɱɢɫɥɟɧɢɹ
Организации, не удовлетворяющие требованиям ст. 273 НК РФ,
должны применять метод начисления.
Расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они
относятся, независимо от времени фактической оплаты денежных
средств и (или) иной формы их оплаты. Это означает, что расходы
признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти
расходы возникают исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.
Порядок признания конкретных видов доходов и расходов уста-
новлен ст. ст. 271 и 272 НК РФ. Датой получения дохода от реализации для целей налогообложения признается день отгрузки или
передачи товаров, работ, услуг, имущественных прав. Для внереализационных доходов дата их получения устанавливается индивидуально, в зависимости от вида дохода. Например, для доходов, полученных от сдачи имущества в аренду, это будет дата расчетов или
предъявления налогоплательщиком документов в соответствии с
условиями заключенных договоров.
203
7.7. ɉɨɪɹɞɨɤ ɨɩɪɟɞɟɥɟɧɢɹ ɞɨɯɨɞɨɜ
Доходы организации, учитываемые при исчислении налога на
прибыль, подразделяются на два основных вида:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имуществен-
ных прав (далее доходы от реализации);
2) внереализационные доходы.
7.7.1. Ⱦɨɯɨɞɵ ɨɬ ɪɟɚɥɢɡɚɰɢɢ.
В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации призна-
ется выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного
производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется
исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары или имущественные права, выраженные в денежной
или натуральной форме.
7.7.2. ȼɧɟɪɟɚɥɢɡɚɰɢɨɧɧɵɟ ɞɨɯɨɞɵ
Ê внереализационным доходам на основании ст. 250 НК РФ отно-
сятся доходы:
x получаемые от долевого участия в других организациях;
x от сдачи имущества в аренду;
x от операций купли-продажи иностранной валюты;
x в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг)
или имущественных прав;
x в виде положительной курсовой разницы;
x в виде процентов, полученных по договорам займа и другим
долговым обязательствам;
x доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом)
периоде;
x в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи
с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;
x в виде безвозмездно полученного имущества или имущест-
венных прав;
x другие доходы от операций, непосредственно не связанных с
производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией.
При получении имущества (работ, услуг) или имущественных
прав оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений раздела 5.1 НК РФ, но не ниже
остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже
затрат на производство (приобретение) по иному имуществу. Информация о цене должна быть подтверждена документально или
путем проведения независимой оценки.
204
7.7.3. ɇɟɭɱɢɬɵɜɚɟɦɵɟ ɞɨɯɨɞɵ
Не учитываются доходы при определении налоговой базы, пре-
дусмотренные в ст. 251 НК РФ в виде:
x имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые полу-
чены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления;
x имущества, имущественных прав, которые получены в форме
залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
x взносов (вкладов) в уставный капитал;
x имущества (включая денежные средства), поступившего ко-
миссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому
договору или другому аналогичному договору;
x имущества, полученного в рамках целевого финансирования,
при этом налогоплательщики, получившие средства целевого
финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов
(расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого
финансирования; при отсутствии такого учета указанные
средства подлежат налогообложению с даты их получения;
x средств или иного имущества, полученного по договорам займа
или кредита, а также в счет погашения таких заимствований;
x имущества, полученного безвозмездно от организации соуч-
редителя;
x имущества, полученного безвозмездно от организации или
физического лица, являющегося учредителем и имеющем долю в уставном капитале более 50%;
x капитальных вложений в форме неотделимых улучшений
арендованного имущества, произведенных арендатором;
x иные виды доходов, предусмотренных законодательством.
При исчислении прибыли важно правильно определить не
только доходы, но и расходы. Не все фактически произведенные
затраты можно принимать для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Одни следует производить лишь из чистой прибыли,
остающейся у организации после уплаты налогов. Другие принимаются к налоговому учету только в пределах утвержденных нормативов, например командировочные расходы, представительские
расходы, расходы по видам добровольного страхования, расходы по
аренде легкового автотранспорта и другие.
7.8. ɉɨɪɹɞɨɤ ɨɩɪɟɞɟɥɟɧɢɹ ɪɚɫɯɨɞɨɜ
Расходами признаются обоснованные, документально подтвер-
жденные затраты, осуществленные налогоплательщиком для получения дохода.
205
Под обоснованными расходами понимаются экономически оп-
равданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Документально подтвержденные расходы — затраты, подтвер-
жденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Исходя из этого положения налогоплательщик может доказать необходимость тех или иных затрат
и учесть их при формировании облагаемой базы (например, расходы по оплате сотового телефона или заграничной командировки).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуще-
ствления и направлений деятельности организаций подразделяются
на расходы связанные с производством и реализацией è внереализа-
ционные.
В свою очередь, расходы на производство и реализацию, осуще-
ствленные в течение отчетного (налогового) периода, в целях налогообложения прибыли подразделяются на прямые и косвенные.
ɉɪɹɦɵɟ ɪɚɫɯɨɞɵ
Производственные прямые расходы — это затраты, которые
можно на основе данных первичного учета отнести непосредственно на себестоимость конкретных изделий. Прямые издержки возрастают прямо пропорционально объему производимой продукции.
Производственные косвенные расходы — это затраты, которые находятся в прямой зависимости или почти в прямой зависимости от
изменения объема деятельности, однако в силу технологических
особенностей производства их нельзя или экономически нецелесообразно прямо отнести на изготовляемые продукты.
Данное деление расходов на производство и реализацию приме-
няется только в том случае, если налогоплательщик признает доходы и расходы методом начисления. От того, каким образом хозяйствующий субъект распределит понесенные затраты, зависит порядок признания расходов при формировании налоговой базы.
К прямым расходам могут быть отнесены материальные расхо-
ды, израсходованные на производство и реализацию продукции,
расходы на оплату труда персонала непосредственно участвующего
в процессе производства товаров (работ, услуг), суммы начисленной
амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг) и прочие расходы. При отнесении тех
или иных затрат к прямым расходам необходимо учитывать, связано ли возникновение конкретных расходов с основной деятельностью организации.
Прямые расходы учитываются при налогообложении прибыли
лишь по мере реализации продукции, в стоимости которой учтены
в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса РФ. Таким образом,
произведенные прямые расходы, относящиеся к незавершенному
206
производству1, остаткам готовой, но не реализованной продукции
не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль пока не
2
произойдет реализация такой продукции (товаров, работ)
. Вместе с
тем, налогоплательщики имеют право самостоятельно определять
перечень расходов, которые следует относить к прямым, так как
список, приведенный в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ, носит
лишь рекомендательный, а не обязательный характер. Если же организация откажется от деления расходов на прямые и косвенные и
будет признавать все расходы только в качестве косвенных, то нарушится порядок определения налоговой базы по налогу на при-
3
быль, установленный ст. ст. 315 и 318 НК РФ
.
Исключение составляют организации, оказывающие услуги. Такие налогоплательщики вправе все расходы списывать по мере их
возникновения, поэтому деление ими расходов (прямые, косвенные) не имеет практического смысла.
Ʉɨɫɜɟɧɧɵɟ ɪɚɫɯɨɞɵ
К косвенным затратам относятся все иные расходы налогоплательщика, учитываемые при налогообложении прибыли, за исключением внереализационных. Косвенные расходы в полном объеме
относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
7.9. Ɋɚɫɯɨɞɵ, ɫɜɹɡɚɧɧɵɟ ɫ ɩɪɨɢɡɜɨɞɫɬɜɨɦ ɢ ɪɟɚɥɢɡɚɰɢɟɣ
Расходы, связанные с производством и реализации на основании п. 1 ст. 253 НК
РФ включают в себя:
x расходы, связанные с изготовлением (производством), хране-
нием и доставкой товаров;
x выполнением работ, оказанием услуг;
x приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг,
имущественных прав);
x расходы на содержание, эксплуатацию, проведение ремонта и
техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном)
состоянии;
1
Незавершенное производство — это продукция (работы, услуги) частичной
готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления),
предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. Кроме того, к НЗП относятся
остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.
2
Письмо ФНС России от 24 февраля 2011 г. ¹ КЕ-4-3/2952@)
3
«Особенности налогообложения отдельных видов доходов, расходов и категорий налогоплательщиков».
207
x расходы на освоение природных ресурсов;
x расходы на научные исследования и опытно-конструкторские
разработки;
x расходы на обязательное и добровольное страхование;
x прочие расходы, связанные с производством и (или) реали-
зацией.
Приведенные расходы объединяются в четыре большие группы:
x материальные расходы;
x расходы на оплату труда;
x суммы начисленной амортизации;
x прочие расходы.
7.9.1 Ɇɚɬɟɪɢɚɥɶɧɵɟ ɪɚɫɯɨɞɵ
К материальным расходам относятся затраты:
x на приобретение сырья и материалов, используемых в произ-
водстве товаров (работ, услуг);
x на приобретение материалов, используемых для упаковки или
иной подготовки реализуемой продукции или расходуемых на
другие производственные и хозяйственные нужды;
x на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расхо-
дуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом предприятия;
x расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов
природоохранного назначения;
x потери технологические и от недостачи и (или) порчи при
хранении, производстве и транспортировке;
x другие расходы.
Стоимость материально-производственных запасов (МПЗ), включаемых в материальные расходы, определяется исходя из фактических цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акциз), включая комиссионные вознаграждения, ввозимые
таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и
иные затраты, связанные с их приобретением.
Неправильное определение стоимости МПЗ может привести к
занижению облагаемой базы. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при
производстве продукции для целей налогообложения, применяется
один из следующих методов оценки:
x по стоимости единицы запасов;
x по средней стоимости;
x по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
x по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)
1
С 1 января 2008 г. в соответствии с приказом Минфина России ¹ 26н от
26.03.2007 в бухгалтерском учете нельзя применять метод ЛИФО.
1
.
208
Применяемый метод оценки указывается в учетной политике,
принятой организацией для целей налогообложения.
Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство и не использованных на конец месяца, и возвратных отходов.
7.9.2. Ɋɚɫɯɨɞɵ ɧɚ ɨɩɥɚɬɭ ɬɪɭɞɚ
В расходы на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ включаются:
x любые начисления работникам в денежной и натуральной
форме, стимулирующие начисления и надбавки;
x компенсационные начисления, связанные с режимом работы
или условиями труда;
x суммы взносов по договорам обязательного и добровольного
(в соответствии с нормативом) страхования;
x премии и единовременные поощрительные начисления;
x расходы на оплату труда по договорам гражданско-правового
характера;
x другие виды расходов, произведенных в пользу работников,
предусмотренные трудовыми (контрактами) или коллективными договорами.
7.9.3. Ⱥɦɨɪɬɢɡɚɰɢɨɧɧɵɟ ɪɚɫɯɨɞɵ
Ⱥɦɨɪɬɢɡɢɪɭɟɦɨɟ ɢɦɭɳɟɫɬɜɨ
Амортизируемым имуществом в соответствии со ст. 256 НК РФ
признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности
и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся
у налогоплательщика на праве собственности, используются им для
извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования данного имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость —
более 40 000 руб. Кроме того, арендатор имеет право включать в
состав амортизируемого имущества стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества.
Из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3
ст. 256 НК РФ исключаются основные средства:
x переданные (полученные) по договорам в безвозмездное поль-
зование;
x переведенные по решению руководителя на консервацию
свыше трех месяцев;
x находящиеся по решению руководителя на реконструкции и
модернизации свыше 12 месяцев.
209
Не являются амортизируемым имуществом земля и иные объекты природопользования (вода, недра и т.д.), материально-производственные запасы, незавершенное капитальное строительство и другое имущество, перечисленное в п. 2 ст. 256 НК РФ.
Ɇɟɬɨɞɵ ɧɚɱɢɫɥɟɧɢɹ ɚɦɨɪɬɢɡɚɰɢɢ
В суммы начисленной амортизации входят амортизационные
отчисления на полное восстановление основных средств и нематериальных активов, определенные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии со ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество
организации распределяется по 10 амортизационным группам в зависимости от сроков полезного использования от 1-го года до
30 лет и свыше. Срок полезного использования объекта основных
средств определяется организацией в соответствии с требованиями
Классификатора основных средств, утвержденного Постановлением
1
Правительства РФ от 1 января 2002 г. ¹ 1
2
рена амортизационная премия
, т.е. налогоплательщик имеет право
. Кроме того, предусмот-
включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы
на капитальные вложения в размере:
x 10% первоначальной стоимости основных средств (за исклю-
чением, полученных безвозмездно);
x в размере 30% в отношении амортизируемого имущества, от-
носящегося к третьей — седьмой амортизационным группам.
В аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в
случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации,
технического перевооружения, частичной ликвидации данных ОС.
Таким образом, основные средства после ввода в эксплуатацию
включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, которая была отнесена в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.
Если с момента введения в эксплуатацию основного средства, в
отношении которого использована амортизационная премия,
прошло менее пяти лет, и оно было реализовано, то сумма амор-
тизационной премии, единовременно отнесенная на расходы,
подлежит восстановлению и включению в налоговую базу как
внереализационный доход (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).
1
С учетом изменений внесенных Постановлением Правительства Российской
Федерации ¹ 1011 от 10.12.2010.
2
Данный налоговый инструмент был разработан в целях привлечения инвестиций в капитальные вложения и в настоящее время приобретает все более широкое применение у налогоплательщиков.
210
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]