Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое право. Учебник для СПО.pdf
ли с точки зрения государства повлиять на результаты сделок по реализации
товаров (работ, услуг).
С 1 января 2012 г. вступил в силу Федеральный закон от 16 ноября 2011 г.
№ 321-ФЗ, который ввел новое для российского законодательства понятие
«консолидированная группа налогоплательщиков» — добровольное объедине-
ние плательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях,
которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйствен-
ной деятельности указанных налогоплательщиков (п. 1 ст. 25.1 НК РФ).
Правовой статус налогоплательщиков раскрывается через призму за-
крепленных за ними прав и возложенных на них обязанностей.
Перечень основных прав, которыми пользуются налогоплательщики, за-
креплен в ст. 21 НК РФ. Кроме того, налогоплательщики имеют иные права,
установленные законодательством о налогах и сборах. Например, право пере-
давать имущество под залог обеспечения обязанности по уплате налогов, сборов (ст. 73 НК РФ); право выступать поручителем перед налоговыми органами
(ст. 74 НК РФ); присутствовать при выемке документов (ст. 94 НК РФ) и др.
В числе обязанностей Налоговый кодекс РФ называет обязанность упла-
чивать установленные налоги, встать на учет в налоговых органах, вести
в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогооб-
ложения, представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту
учета налоговые декларации (расчеты) и иные обязанности, предусмотренные
законодательством о налогах и сборах. Следует помнить, что обязанности могут возлагаться как на определенные категории налогоплательщиков (в связи
с определенным видом деятельности), так и в рамках регулирования отдельных
видов налогов.
В соответствии с п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется
административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок
защиты прав и законных интересов налогоплательщиков определяется НК РФ
и иными федеральными законами, а именно:
‒ в Кодексе административного судопроизводства РФ от 8 марта 2015 г.
№ 21-ФЗ;
‒ в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ;
‒ в гл. 25 Гражданского процессуального кодекса РФ от 14 ноября 2002 г.
№ 138-ФЗ;
61
‒ в гл. 23 и 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ от 24 июля
2002 г. № 95-ФЗ;
‒ в Уголовно-процессуальном кодексе РФ от 18 декабря 2001 г. № 174-ФЗ;
– и другие.
Налоговыми агентами в соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ признаются
лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему России. Налого-
выми агентами могут быть организации (российские и постоянные представительства иностранных организаций) и физические лица — индивидуальные
предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной
практикой, имеющие наемных работников. Правовой статус налоговых агентов
аналогичен статусу налогоплательщиков, однако ему присущи следующие спе-
цифические функции:
‒ вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов,
исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов,
в том числе по каждому налогоплательщику;
‒ представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, не-
обходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
‒ письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в тече-
ние одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
‒ правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств,
выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную си-
стему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;
‒ в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необхо-
димых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него
обязанностей налоговые агенты несут ответственность, в том числе и уголовную, в соответствии с законодательством РФ.
Налоговые органы составляют единую централизованную систему кон-
троля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью
исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему России налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законода-
тельством, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. В соответствии
62
со ст. 2 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Россий-
ской Федерации» единая централизованная система налоговых органов состоит
из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю
и надзору в области налогов и сборов и его территориальных органов.
Согласно Постановлению Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506
«Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» таким федеральным органом исполнительной власти является Федеральная налоговая
служба (ФНС России), находящаяся в ведении Минфина России. ФНС России
возглавляет руководитель, назначаемый на должность и освобождаемый от
должности Правительством РФ по представлению министра финансов РФ. Руководитель ФНС России несет персональную ответственность за выполнение
возложенных на ФНС России задач и функций.
ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через
свои территориальные органы, к которым относятся: управления ФНС России
по субъектам РФ; межрегиональные инспекции ФНС России; инспекции ФНС
России по районам, районам в городах, городам без районного деления; инспекции ФНС России межрайонного уровня. Основная цель деятельности нало-
говых органов — обеспечение полного и своевременного поступления в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов и сборов. Налоговые органы действуют
в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством РФ, в том
числе гражданским, административным, а также иных отраслей права.
Среди функций налоговых органов в сфере налогообложения выделяют:
‒ учет налогоплательщиков;
‒ налоговый контроль;
‒ применение налоговых санкций;
‒ выработку налоговой политики государства;
‒ разъяснительную и информационную работу по применению налогово-
го законодательства.
Для реализации возложенных государством задач налоговые органы наделя-
ются специальной компетенцией — совокупностью государственно-властных полномочий по определенным предметам ведения. Перечень прав налоговых органов
содержится в ст. 31 НК РФ, а ст. 32 НК РФ закрепляет перечень обязанностей.
В соответствии с п. 4 ст. 30 НК РФ налоговые органы осуществляют свои
функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти,
органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправ-
ления и государственными внебюджетными фондами, а также с многофункциональными центрами предоставления государственных и муниципальных услуг
63
посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нор-
мативными правовыми актами РФ.
Убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов, пла-
тельщикам страховых взносов, налоговым агентам и другим участникам налоговых правоотношений в результате неправомерных действий (решений) или
бездействия налоговых и таможенных органов, а также их должностных лиц
и других работников, возмещаются за счет средств федерального бюджета
(абз. 2 п. 1 ст. 35 НК РФ).
Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых
органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную
границу РФ в соответствии с таможенным законодательством Таможенного
союза и законодательством РФ о таможенном деле, НК РФ, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами (п. 1 ст. 34
НК РФ). Права и обязанности налоговых органов закреплены в ст. 31 и 32
НК РФ; соответственно, этими же правами и обязанностями наделяются тамо-
женные органы при осуществлении контроля за исчислением и уплатой налогов
при перемещении товаров через таможенную границу РФ. Необходимо учиты-
вать, что таможенные правоотношения являются комплексными и регулируются нормами различных отраслей права. При этом нормы налогового законода-
тельства выступают общими, а таможенного права — специальными.
Финансовые органы прямо не указаны в числе участников налоговых
правоотношений. Однако анализ ст. 34.2 НК РФ, раскрывающей полномочия
финансовых органов в области налогов и сборов, позволяет установить в каче-
стве таковых Минфин РФ, а также органы исполнительной власти субъектов
РФ и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов.
Органы внутренних дел также выступают в качестве субъектов налогового права, основной функцией которых является выявление, пресечение и рас-
следование преступлений в сфере налогообложения (гл. 6 НК РФ). С этой
целью органы внутренних дел вместе с налоговыми органами участвуют в вы-
ездных налоговых проверках. При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, органы
внутренних дел обязаны в десятидневный срок направить материалы в налоговый орган для принятия по ним решения. Органы внутренних дел несут ответ-
ственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных
действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников
этих органов при исполнении ими служебных обязанностей.
64
3.3. Юридические факты как основание возникновения,
изменения или прекращения налоговых правоотношений
Налоговые правоотношения возникают, изменяются или прекращаются
при наличии соответствующего юридического факта. В зависимости от право-
вых последствий юридические факты делятся на правопорождающие, правоизменяющие и правопрекращающие.
Кроме того, по волевому признаку юридические факты подразделяются
на действия (бездействие) и события. Если юридические действия — это во-
левое поведение людей, внешнее выражение воли и сознания граждан, воли организаций и общественных образований, то юридические события — это об-
стоятельства, не зависящие от воли людей.
В свою очередь действия делятся на правомерные и неправомерные.
Неправомерные — это действия, нарушающие предписания законов,
иных правовых актов или принципов права. К их числу можно отнести непред-
ставление налогоплательщиком в установленный срок документов; уплату
налогоплательщиком неполной суммы налога; взыскание налоговым органом
излишней суммы налога и пр. Неправомерные действия, влекущие правовые
последствия, именуются налоговыми правонарушениями.
Правомерные действия подразделяются на юридические поступки и юридические акты. Действия, совершаемые с намерением породить юридические
последствия, называются юридическими актами. Действия, приводящие
к юридическим последствиям независимо от намерений лица, называются
юридическими поступками.
Основное место в системе правомерных юридических действий в налого-
вом праве занимают юридические акты, которые могут быть классифицированы на две группы:
1) налогово-правовые акты индивидуального регулирования, среди которых главное место занимают субординационные акты, что обусловлено жест-
ким методом финансово-правового регулирования. Субординационные налогово-правовые акты индивидуального регулирования принимаются органами
государства или местного самоуправления в одностороннем порядке на основе
их компетенции и содержат индивидуально-императивные волеизъявления.
Они выступают в качестве юридических фактов возникновения, изменения
и прекращения налоговых правоотношений, в частности, в следующих случаях:
65
‒ предоставления налогоплательщику налогового кредита или инвести-
ционного налогового кредита (ст. 67 НК РФ), что служит основанием изменения налогового правоотношения;
‒ предоставления судом отсрочки и рассрочки уплаты госпошлины или
уменьшения ее размера (ст. 333.20 НК РФ) и др.;
2) прочие акты волеизъявления субъектов налогового права, к которым,
например, относятся заявления, которые подают субъекты налогового права
для получения налоговых отсрочек, инвестиционного налогового кредита и т.п.
3.4. Ответственность налоговых органов и их должностных лиц
В силу п. 1 ст. 35 НК РФ налоговые органы, а также таможенные органы
несут ответственность, если их незаконные действия привели к убыткам налогоплательщика. Убытки подлежат возмещению в полном объеме, включая упу-
щенную выгоду. Выплата производится только на основании судебного акта
(ст. 239 БК РФ), за счет федерального бюджета. Порядок обращения взыскания
на средства бюджетов бюджетной системы РФ урегулирован в гл. 24.1 Бюджетного кодекса РФ. При этом Российская Федерация, возместившая потерпевшему
вред, приобретает право обратного требования (регресса) к должностному лицу,
непосредственно виновному в совершении неправомерных действий в полном
объеме, если иное не установлено законом.
Ю.М. Лермонтов обращает внимание на то, что «...должностное лицо
налогового органа не может быть ответчиком по данному иску — в силу изложенного выше такое должностное лицо подлежит дисциплинарной ответствен-
ности (в случае ненадлежащего исполнения служебных обязанностей должностные лица налоговых органов могут быть привлечены к дисциплинарной
ответственности, на это указано в ст. 12 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1,
ст. 57, 58 Федерального закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ), а ответственность
гражданско-правовая наступает не перед лицом, которому причинен вред, а перед налоговым органом в порядке регресса. Если должностное лицо налогового
органа будет указано в исковом заявлении в качестве ответчика, то в удовле-
6
творении иска в данной части точно будет отказано»
.
В силу ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо,
чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановле-
ния нарушенного права; утрата или повреждение его имущества (реальный
ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при
ции // СПС Консультант плюс. 2019.
6
Лермонтов Ю.М. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федера-
66
обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено
(упущенная выгода).
Налогоплательщик, обращаясь в суд с иском о взыскании убытков, должен
доказать противоправность акта или решения, действий или бездействия налогов
по трем составляющим, закрепленным в ст. 103 НК РФ, ст. 16, 1069 ГК РФ:
‒ наличие причинно-следственной связи между его действиями или бездействием и возникшими убытками;
‒ противоправность действий или бездействия налогового органа;
‒ размер убытков.
Отсутствие хоть одного из условий доказывания является основанием для
отказа в удовлетворении иска. Так, ООО «ЛОРЕН» было отказано во взыскании
убытков с ИФНС России № 14 в связи с тем, что судом не установлено наличие
юридического состава, необходимого для взыскания убытков, заявителем не
представлено доказательств наличия совокупности условий, необходимых для
взыскания убытков (Постановление Арбитражного суда Московского округа от
30 ноября 2017 г. № Ф05-16596/2017 по делу № А40-14374/2017).
Отечественный законодатель в ст. 12 Закона РФ от 21 марта 1991 г.
№ 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» закрепил 3 вида ответственности, к которой могут быть привлечены должностные лица налоговых
органов в случае ненадлежащего выполнения своих обязанностей: материальная, дисциплинарная и уголовная.
Материальная ответственность должностных лиц налоговых органов
состоит, как указывалась выше, в том, что государство, вынужденное возме-
стить ущерб за счет казны, причиненный налогоплательщику, вправе предъявить регрессный иск к виновному в данном проступке должностному лицу.
Порядок и основания привлечения должностных лиц налоговых органов
к дисциплинарной ответственности закреплены в ст. 57, 58 Федерального за-
кона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации». На должностное лицо налогового органа за совершение
дисциплинарного проступка может быть наложено одно из следующих дисци-
плинарных взысканий:
‒ замечание;
‒ выговор;
‒ предупреждение о неполном должностном соответствии;
‒ увольнение.
По поводу уголовной ответственности должностных лиц налоговых органов следует сказать следующее. УК РФ в действующей редакции не содержит
67
конкретных статей, относящихся исключительно к должностным лиц налоговых органов. Есть лишь ряд правонарушений общего характера, к уголовной
ответственности за совершение которых могут быть привлечены должностные
лица любого органа государственной власти, например: злоупотребление
должностными полномочиями (ст. 285 УК РФ); превышение должностных полномочий (ст. 286 УК РФ); получение взятки (ст. 290 УК РФ) и др. При этом
давно обсуждается вопрос о внесении в УК РФ составов преступлений, непосредственно касающихся привлечения к уголовной ответственности должностных лиц налоговых органов, в частности: за незаконное налогообложение,
превышение должностных полномочий при осуществлении мероприятий налогового контроля, неправомерные действия при осуществлении мероприятий
налогового контроля и т.д.
В заключение необходимо обратить внимание на то, что законодатель
хоть и прямо не упомянул в ст. 12 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1
«О налоговых органах Российской Федерации», но предусмотрел возможность
привлечения к административной ответственности должностных лиц налоговых органов. Общая норма об административной ответственности должностных лиц содержится в ст. 2.4 КоАП РФ. Административной ответственности
подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих
служебных обязанностей. Анализ КоАП РФ позволяет отнести к административным проступкам, за которые может быть привлечено к ответственности
должностное лицо налогового органа, следующие нормы: отказ в предоставлении гражданину информации (ст. 5.39 КоАП РФ); нарушение законодательства
о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ст. 14.25 КоАП РФ); заведомо ложные показания свидетеля, пояснение специалиста, заключение эксперта или заведомо неправильный перевод
(ст. 17.9 КоАП РФ); самоуправство (ст. 19.1 КоАП РФ) и ряд других.
Резюмируя изложенное, можно сделать вывод, что нормы об ответственности должностных лиц налоговых органов разбросаны по различным нормативным правовым актам без всякой взаимосвязи и зачастую являются общими,
для всех должностных лиц, без учета специфики института ответственности
должностных лиц налоговых органов.
Вопросы для самопроверки
1. Как различаются понятия «субъект налогового права», «участник нало-
гового правоотношения» и «субъект налогового правоотношения»?
2. Каковы основные права и обязанности налогоплательщика?
68
3. Кто и на каком основании может выступать представителем налого-
плательщика?
4. Что собой представляет налоговая правосубъектность?
5. В чем отличие резидента от нерезидента?
6. Какова компетенция налоговых органов?
7. Каков правовой статус налоговых агентов?
8. Каковы полномочия таможенных, финансовых органов и органов внут-
ренних дел в налоговой сфере?
9. Кого относят к категории «взаимозависимые лица»?
10. В чем отличие действий и событий?
11. Дайте характеристику правомерных и неправомерных действий.
12. Классификация юридических актов.
13. Перечислите виды ответственности, к которой могут быть привлече-
ны должностные лица налоговых органов.
14. Какие дисциплинарные взыскания могут быть применены к долж-
ностным лицам налоговых органов?
69
ТЕМА 4. ОБЩИЕ ПРАВИЛА ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ
ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ
4.1. Понятие налоговой обязанности. Основания возникновения,
изменения и прекращения обязанности по уплате налога или сбора
Обязанность по уплате налогов и сборов является правовой обязанностью, элементом публичного правоотношения между государством и налого-
плательщиком.
Статья 57 Конституции РФ устанавливает обязанность каждого платить
законно установленные налоги и сборы. Поэтому обязанность по уплате налога
носит конституционно-правовой характер. Исполнение обязанности по уплате
налогов и сборов представляет собой сложный юридический факт, объединяющий в себе совокупность обязанностей налогоплательщика: встать на учет
в налоговом органе, постоянно вести налоговый учет, исчислять налоговую базу и т.д. Таким образом, налоговая обязанность может быть определена как
правомерно установленная обязанность налогоплательщика самостоятельно от
своего имени и за счет своих собственных средств уплатить в бюджет опреде-
ленную сумму налогов и сборов к определенному времени.
Согласно п. 1 ст. 44 НК РФ налоговая обязанность возникает, изменяется
и прекращается при наличии оснований, установленных налоговым законодательством.
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного
налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с мо-
мента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Общими основаниями возникновения налоговой обязанности являются
наличие у налогоплательщика объекта налогообложения и истечение налогово-
го периода, по окончании которого налог должен быть исчислен и уплачен.
В то же время по каждому налогу могут устанавливаться свои особенные осно-
вания — самостоятельные юридические факты, формирующие сложный фактический состав. Например, в отношении окладных налогов, исчисление которых
производят налоговые органы (транспортный и земельный налог, налог на
имущество физических лиц), таким основанием выступает обязательное уве-
домление налогоплательщика об уплате налога.
Согласно п. 3 ст. 44 НК РФ налоговая обязанность прекращается:
1) с уплатой налога (сбора) налогоплательщиком, плательщиком сбора
и (или) участником консолидированной группы налогоплательщиков. По обще-
70