Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое право. Учебник для СПО.pdf
Свидетелем может быть любое физическое лицо, которому могут быть
известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления
налогового контроля (ст. 90 НК РФ). В п. 2 ст. 0 НК РФ установлено, что не
могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые:
‒ в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недо-
статков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
‒ получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и по-
добные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности
адвоката, аудитора.
Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ (п. 3 ст. 90 НК РФ).
Согласно ч. 1 ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать
против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых
определяется федеральным законом. Как определено в п. 4 ст. 5 УПК РФ, близкие родственники — это супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усы-
новленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки. В ч. 2
ст. 51 Конституции РФ также предусмотрено, что федеральным законом могут
устанавливаться иные случаи освобождения от обязанности давать свидетельские показания.
По общему правилу, закрепленному в приведенных нормах подп. 12 п. 1
ст. 31 и п. 1 ст. 90 НК РФ, лицо в качестве свидетеля вызывается для дачи пока-
заний непосредственно в налоговый орган. В изъятие из данного правила в п. 4
ст. 90 НК РФ предусмотрены случаи, когда показания свидетеля могут быть
получены по месту его пребывания: в случае если свидетель вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган; в иных
случаях по усмотрению должностного лица налогового органа.
Показания свидетеля заносятся в протокол (п. 1 ст. 90 НК РФ).
Пункт 5 ст. 90 НК РФ предусматривает предупреждение должностным
лицом налогового органа свидетеля перед получением показаний об ответ-
ственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо
ложных показаний. Об этом делается соответствующая отметка в протоколе,
которая удостоверяется подписью свидетеля.
Налоговая ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважи-
тельных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в ка-
101
честве свидетеля, а также за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний,
а равно дачу заведомо ложных показаний установлена ст. 128 НК РФ.
Понятые — не заинтересованные в исходе дела физические лица (п. 3
ст. 98 НК РФ). Обязательность присутствия понятых в количестве не менее
двух человек прямо предусмотрена в ст. 92 НК РФ при проведении должност-
ным лицом налогового органа, производящим выездную налоговую проверку,
осмотра территорий, помещений проверяемого налогоплательщика, документов
и предметов, а также при производстве должностным лицом налогового органа
выемки документов и предметов.
Участие должностных лиц налоговых органов в качестве понятых не допускается (п. 4 ст. 98 НК РФ).
Пункт 5 ст. 98 НК РФ закрепляет обязанность понятых удостоверить
в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их
присутствии, а также право понятых делать по поводу произведенных действий
замечания, которые подлежат внесению в протокол. В случае необходимости
понятые могут быть опрошены по фактам, содержанию и результатам действий, производившихся в их присутствии.
Истребование у банков информации о наличии счетов, об остатках
денежных средств на счетах и выписок по операциям на счетах. В соответ-
ствии с п. 2 ст. 86 НК РФ в течение трех дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа банки обязаны выдавать налоговым органам
справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпри-
нимателей). Указанная информация может быть запрошена налоговым органом
после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия ре-
шений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций
по счетам организации (индивидуального предпринимателя).
Согласно п. 3 ст. 86 НК РФ форма и порядок направления налоговым ор-
ганом запроса в банк устанавливаются федеральным органом исполнительной
власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов,
т.е. ФНС России. В настоящее время действуют Приказы ФНС России от
19 июля 2018 г. № ММВ-7-2/460@ «Об утверждении форм и форматов направления налоговым органом запросов в банк (оператору по переводу денежных
средств) в электронной форме» и от 31 декабря 2019 г. № ММВ-7-2/679@ «Об
утверждении форм представления банками (операторами по переводу денеж-
ных средств) информации по запросам налоговых органов».
102
Вопросы для самопроверки
1. Каковы цель, задачи и основные принципы проведения налогового
контроля?
2. Что понимается под формами и видами налогового контроля?
3. В чем заключается учет налогоплательщиков?
4. Что такое индивидуальный номер налогоплательщика и какова его
структура?
5. Что такое налоговая проверка?
6. Дайте характеристику камеральной налоговой проверки.
7. Что понимают под выездной налоговой проверкой?
8. В каком порядке производится повторная выездная налоговая проверка?
9. Перечислите меры, направленные на обеспечение возможности испол-
нения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за
совершение налогового правонарушения.
10. Что представляет собой осмотр как дополнительное мероприятие
налогового контроля?
11. Каков порядок истребования документов при проведении налоговой
проверки?
12. Каковы основные права эксперта?
13. Какова роль переводчика в осуществлении мероприятий налогового
контроля?
14. Охарактеризуйте порядок проведения инвентаризации имущества.
15. В чем заключается участие в проведении мероприятий налогового
контроля специалистов, переводчиков, свидетелей, понятых?
16. Случаи истребования у банков информации о наличии счетов, об
остатках денежных средств на счетах и выписок по операциям на счетах.
103
ТЕМА 6. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА СОВЕРШЕНИЕ
НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ И ПРЕСТУПЛЕНИЙ
6.1. Понятие и признаки налогового правонарушения.
Состав налогового правонарушения: объект, субъект,
объективная сторона, субъективная сторона
В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признает-
ся виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, плательщи-
ка страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Для признания нарушения нормы в качестве налогового
правонарушения необходимо, чтобы оно обладало следующими признаками:
1) налоговое правонарушение — это поведенческий акт налогоплатель-
щика, плательщика сбора, налогового агента или иного обязанного лица. Иными словами, это деяние, которое может быть совершено в двух формах: дей-
ствия или бездействия;
2) налоговое правонарушение — это противоправное деяние, так как при
его совершении нарушаются нормы, закрепленные в актах законодательства
о налогах и сборах;
3) налоговое правонарушение — это виновное деяние;
4) налоговое правонарушение — это общественно вредное деяние, так как
причиняет вред такому сектору публичных финансов, как бюджетные доходы;
5) налоговое правонарушение — наказуемое деяние, так как за его соверше-
ние предусмотрено применение к виновному лицу принудительных мер имущественного характера. Иными словами, налоговое правонарушение — это основа-
ние для реализации юридической ответственности в сфере налогообложения.
К тому же налоговым правонарушением может признаваться только то де-
яние, которое совершено лицом, способным нести налоговую ответственность.
Состав налогового правонарушения включает в себя четыре элемента:
1. Объект — те общественные отношения, которым в результате совершения таких правонарушений причиняется вред. Объектом налоговых правона-
рушений выступают фискальные интересы государства, направленные на формирование доходной части бюджетов всех уровней.
2. Субъект — лицо, совершившее такие правонарушения и способное
понести за них налоговую ответственность. Для того чтобы быть признанным
субъектом налогового правонарушения, лицо должно удовлетворять совокупности обязательных признаков, указанных в ст. 107 НК РФ.
104
3. Объективная сторона представляет собой внешнее проявление нало-
гового правонарушения, т.е. его физическую сторону, которая может непосредственно восприниматься с помощью органов чувств человека. Объективная
сторона означает такую характеристику противоправного деяния, которая позволяет ответить на вопрос о том, каким способом это деяние совершено. При
этом по конструкции объективной стороны (т.е. по способу ее законодательного описания) все составы налоговых правонарушений подразделяются на:
‒ материальные, объективная сторона которых представляет собой единство
трех элементов: противоправности, наличия негативных последствий и причинно-
следственной связи между противоправным деянием и негативными последствиями. Такие налоговые правонарушения признаются оконченными в момент наступ-
ления вредных последствий. К материальным составам относится, например,
неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора (ст. 122 НК РФ);
‒ формальные, момент окончания которых непосредственно не связывается с фактическим наступлением вредных последствий. Для признания таких
правонарушений оконченными достаточно самого факта совершения описанного в НК РФ противоправного деяния. Вредные же последствия лежат за преде-
лами объективной стороны и на квалификацию налогового правонарушения не
влияют. К формальным относится, например, нарушение срока постановки на
учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ).
4. Субъективная сторона налогового правонарушения образует его психоло-
гическое содержание, поэтому она является внутренней (по отношению к объективной) стороной. Субъективная сторона характеризует психическую деятельность
лица, непосредственно связанную с совершением налогового правонарушения.
В НК РФ нашел отражение традиционный подход к субъективной стороне, в осно-
ве которого лежит вина правонарушителя (см. ст. 110 НК РФ).
Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового
правонарушения:
– непреодолимая сила (force major), т.е. совершение деяния, содержащего
признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или
других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
– невменяемость, т.е. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находив-
шимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло
отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болез-
ненного состояния;
105
– добросовестное заблуждение, т.е. выполнение налогоплательщиком (пла-
тельщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному
кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти или их должностными лицами в пределах их компетенции;
– иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении
налогового правонарушения.
Кроме того, ст. 112 НК РФ называет обстоятельства, смягчающие
и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
6.2. Понятие и виды ответственности
за нарушение законодательства о налогах и сборах
Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является неисполнение или ненадлежащее
исполнение возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей. Общим объектом посягательства рассматриваемого круга правона-
рушений являются публичные интересы всех членов общества, обеспеченные
конституционно-правовой обязанностью каждого уплачивать законно установ-
ленные налоги и сборы.
Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах облада-
ет всеми признаками юридической ответственности: является формой государственного принуждения; содержит неблагоприятные последствия для нарушителя
(имущественного и личного характера); устанавливается законом; применяется
государственным органом в порядке, установленном законом; основанием для
наступления юридической ответственности является правонарушение; содержит
отрицательную оценку государством поведения правонарушителя.
Среди нарушений законодательства о налогах и сборах выделяют:
– налоговые правонарушения;
– нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки
административного правонарушения (налоговые проступки);
– нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки
преступления (налоговые преступления).
В зависимости от видов нарушений выделяют соответственно налоговую,
административную и уголовную ответственность. О разграничении налоговой, ад-
министративной и уголовной ответственности свидетельствует п. 4 ст. 108 НК РФ,
согласно которому привлечение организации к ответственности за совершение
106
налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии со-
ответствующих оснований от административной и уголовной ответственности.
Составы налоговых правонарушений, предусмотренные гл. 16 НК РФ, во
многом аналогичны составам административных правонарушений в области
налогов и сборов (ст. 15.3–15.9 Кодекса РФ об административных правонаруше-
ниях). Разграничение проводится по линии субъекта правонарушения: субъектом
административного правонарушения может быть только специальный субъект —
должностное лицо организации. Мерой административной ответственности за совершение налогового проступка выступает административный штраф.
Уголовная ответственность за нарушения законодательства о налогах
и сборах предусмотрена в тех случаях, когда правонарушение характеризуется
повышенной общественной опасностью. Такой подход нашел свое отражение
прежде всего во включении в качестве квалифицирующего признака налогово-
го преступления — совершение правонарушения в области налогов и сборов
в крупном размере. В качестве наказания за налоговые преступления преду-
смотрен не только штраф, но и арест, лишение свободы, а также лишение права
занимать определенные должности или заниматься определенной деятельно-
стью. При этом лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью выступает как основным, так и дополни-
тельным видом наказания.
Необходимость установления различных видов ответственности за нару-
шения законодательства о налогах и сборах обусловлена различной степенью
общественной опасности правонарушений.
Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение
налогового правонарушения, обладающая рядом специфических признаков:
– является формой юридической ответственности;
– представляет собой меру государственного принуждения, используе-
мую в сфере публичных финансов;
– выполняет три функции — штрафную (карательную), превентивно-
воспитательную и восстановительную. Целью карательного воздействия налоговой санкции является возмездие, наказание правонарушителя за совершенное
им противоправное деяние; воспитательного воздействия — предупреждение
налоговых правонарушений; восстановительного воздействия — компенсация
потерь, понесенных государством или муниципальными образованиями в результате недополучения налоговых доходов;
107
– имеет имущественный характер, поскольку согласно п. 2 ст. 114 НК РФ
она устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов)
в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 114 НК РФ налоговые санкции устанавливаются
и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмот-
ренных гл. 16 и 18 НК РФ. Применение штрафных санкций выступает в качестве
основного способа карательного воздействия налоговой ответственности, имею-
щего своей целью не только наказание виновного лица, но и предупреждение
налоговых правонарушений (общая и частная превенция). Штраф влечет сужение
имущественной сферы правонарушителя и изменение отношений собственности.
Налоговая санкция может быть уплачена налогоплательщиком или иным
обязанным лицом добровольно.
В случае если налогоплательщик (иное обязанное лицо) отказался добро-
вольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании о ее уплате, налоговая санкция взыскивается в принудитель-
ном порядке.
С налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), являюще-
гося организацией или индивидуальным предпринимателем, взыскание штрафа
производится в соответствии со ст. 46, 47 НК РФ. Однако НК РФ предусматри-
вает также случаи, когда взыскание штрафа с организации или индивидуального предпринимателя может быть произведено только в судебном порядке
(подп. 1–3 п. 2 ст. 45 НК РФ).
С налогоплательщика — физического лица, не являющего индивидуаль-
ным предпринимателем, взыскание сумм штрафа производится только в судебном порядке (абз. 1 п. 1 ст. 104 НК РФ).
Исковое заявление о взыскании штрафа подается (п. 2 ст. 104 НК РФ):
– с организации или индивидуального предпринимателя — в арбитраж-
ный суд;
– с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимате-
лем, — в суд общей юрисдикции.
Налоговая ответственность является ответной мерой государства на со-
вершение налогового правонарушения и выполняет три функции:
1) карательную (штрафную);
2) превентивно-воспитательную;
3) восстановительную.
108
Принципы налоговой ответственности — это руководящие (основопо-
лагающие) начала, исходные идей, определяющие характер правового регулирования соответствующих общественных отношений. К ним относятся:
– принцип законности — является общеправовым, имеющим конституционно-правовой характер. В самом общем виде он закреплен в ч. 2 ст. 15 Конституции РФ, устанавливающей, что все без исключения обязаны соблюдать законы;
– принцип однократности — основывается на соразмерности санкции
тяжести совершенного налогового правонарушения. Установив ответственность за налоговое правонарушение в том или ином размере, законодатель тем
самым определил ее меру, которая является достаточной для реализации ею
своих функций (предупредительной, карательной, компенсационной). Повторное привлечение к ответственности за совершение одного и того же правонарушения означало бы, таким образом, превышение законодательно установленной меры ответственности;
– принцип ответственности за вину — означает, что при производстве
по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика;
– принцип презумпции невиновности — является конституционно-правовым принципом универсального действия. Статья 49 Конституции РФ закрепляет, что каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным
законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда;
обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность; неустранимые сомнения
в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого;
– принцип справедливости наказания — заключается в том, что применяемые санкции соответствуют общественной опасности правонарушения, особенностям личности правонарушителя и обстоятельствам, смягчающим либо
отягчающим его ответственность.
Общие условия привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений установлены в ст. 108 НК РФ.
Обстоятельствами, исключающими привлечение лица к налоговой ответственности, в соответствии со ст. 109 НК РФ являются:
– отсутствие события налогового правонарушения;
– отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
– совершение деяния, содержащего признаки налогового правонаруше-
ния, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;
– истечение сроков давности привлечения к налоговой ответственности.
109
Срок давности привлечения к ответственности отводится государству
для преследования лица, совершившего правонарушение. В соответствии с п. 1
ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за соверше-
ние налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было со-
вершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении
к ответственности истекло три года. Начало течения срока давности связано
с моментом совершения противоправного деяния, с учетом положений ст. 120,
122 НК РФ.
6.3. Виды налоговых правонарушений
Налоговый кодекс РФ не отождествляет налоговую ответственность с ад-
министративной, а наоборот, проводит различие в производстве по делам
о налоговых правонарушениях и в производстве по делам о нарушениях нало-
гового законодательства, содержащих признаки административного правонарушения и преступления.
Конкретные составы налоговых правонарушений и ответственность за их
совершение предусмотрены в гл. 16 НК РФ. При этом следует отметить, что
статьями данной главы НК РФ предусматривается ответственность как за чисто
налоговые правонарушения, посягающие на законодательно установленный
порядок поступления налоговых доходов в бюджет, так и за правонарушения,
хотя и не налоговые по своей сути, но так или иначе затрагивающие нормы за-
конодательства о налогах и сборах (см., например, ст. 128, 129 НК РФ).
Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе.
Объект — общественные отношения, устанавливающие порядок поста-
новки на учет в налоговом органе, в частности срок постановки на учет.
Объективная сторона — выражается в бездействии, т.е. в невыполнении
предписаний НК РФ (ст. 83, 84), обязывающих налогоплательщика встать на
налоговый учет.
Субъект — налогоплательщик (может быть как юридическим, так и фи-
зическим лицом, в том числе индивидуальным предпринимателем).
Субъективная сторона — виновное совершение рассматриваемого пра-
вонарушения может быть в форме умысла (например, нарушение срока постановки на учет в целях уклонения от уплаты налогов в условиях информирован-
ности налогоплательщика об указанных сроках) или неосторожности (в той
ситуации, когда налогоплательщик ссылается на незнание установленных зако-
110