Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое право. Учебник для СПО.pdf
Налоговое, как и гражданское право, регулируют имущественные отно-
шения связанные с институтом собственности. В частности, п. 1 ст. 11 НК РФ
устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского законодатель-
ства применяются к налоговым отношениям в том значении, в котором они используются в гражданском законодательстве, если иное не предусмотрено
НК РФ. При этом следует учитывать, что согласно п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) к налоговым отношениям гражданское законода-
тельство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
При отграничении налогового права от смежных отраслей права необхо-
димо учитывать природу его предмета, особенности метода правового регулирования и наличие системы финансового права.
1.2. Понятие и виды источников налогового права.
Разграничение предметов ведения и полномочий
в области налогового права
Источниками налогового права являются принятые в официальном поряд-
ке предписания властного порядка, в которых закрепляются общезначимые правила
поведения, обеспечивающиеся системой государственных гарантий и санкций.
Среди источников права Конституция РФ — акт, обладающий высшей
юридической силой. Она является документом прямого действия и устанавли-
вает основные положения правовой системы, закрепляет исходные начала, характерные для всех отраслей права, в том числе для налогового права. К числу
статей Конституции, содержащих нормы налогового права, относятся ст. 57,
согласно которой «каждый обязан платить законно установленные налоги
и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение
налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (п. «з» ст. 71, подп. «и» ч. 1
ст. 72, ч. 3 ст. 75, ч. 3 ст. 104, а также ст. 106 и 132).
Следующими по значимости являются международные договоры, среди
которых выделяют соглашения об избежании двойного налогообложения, о сотрудничестве и взаимной помощи государственных органов РФ и зарубежных
стран в сфере налогообложения и т.д. Если международным договором установлены иные нормы, чем те, которые установлены актами законодательства
о налогах и сборах (в том числе и в НК РФ), подлежат применению нормы
международного договора (ст. 7 НК РФ).
Нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения, в соответствии с п. 6 ст. 1 НК РФ именуются «законодательство о налогах и сбо-
11
рах». Согласно ст. 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах включает акты трех уровней:
‒ законодательство РФ о налогах, сборах и страховых взносах;
‒ законодательство субъектов РФ о налогах, сборах и страховых взносах;
‒ нормативные правовые акты муниципальных образований.
Необходимо также помнить, что нормативные правовые акты различаются по уровню верховенства закрепленных в них норм, по степени приоритетности их норм в случае коллизии и, как следствие, по порядку принятия названных актов.
Среди нормативных правовых актов Налоговый кодекс РФ занимает особое место, так как в нем заложены правовые основы формирования всей налоговой системы России. Налоговый кодекс РФ состоит из двух частей. Первая
часть определяет законодательство о налогах, сборах и страховых взносах,
принципы построения и функционирования налоговой системы; порядок введения, изменения и отмены налогов и сборов; участников налоговых правоотношений, их права и обязанности; основные положения по определению объектов налогообложения, исполнению налоговых обязательств, обеспечению мер
по их выполнению; ответственность за правонарушения в области налогов
и сборов, а также компетенцию государственных органов в сфере налогов
и сборов. Во второй части установлены правила обложения налогами, сборами
и страховыми взносами, а также определены законодательные основы специальных налоговых режимов.
Особое место в механизме нормативно-правового регулирования налоговых отношений занимают судебные акты. По общему правилу судебные акты
не являются источником российского права. Однако за Высшим арбитражным
судом РФ (ст. 9 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г.
№ 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации») и за Верховным
судом РФ (ст. 19 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г.
№ 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации») закреплено право
осуществлять толкование норм права, конкретизируя положения законодательства и восполняя пробелы правового регулирования. Среди конкретных документов, в частности, можно выделить совместное Постановление Пленума ВС
РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Большое влияние на правоприменительную практику оказывают и судеб-
ные акты по конкретным делам. Такое толкование не содержит формальной
обязанности для нижестоящих судов следовать трактовке нормы, но имеет
большое значение для участников конкретного дела.
12
1.3. Понятие субъекта и объекта налогообложения
Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ законодательное закрепление элементного со-
става налога является необходимым условием для установления налога. Именно на базе элементного состава налогового платежа формируется правовое ре-
гулирование уплаты конкретных налогов. Обязательные элементы налога
должны быть определены таким образом, чтобы налогоплательщик точно знал,
какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он должен платить. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда
определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база и налоговый период, налоговая ставка,
порядок исчисления налога, а также порядок и сроки уплаты налога.
В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства
о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Таким образом, помимо шести
элементов, указанных в п. 1 ст. 17 НК РФ, существует еще один элемент —
налоговая льгота, — который иногда именуют факультативным элементом,
подчеркивая тем самым, что отсутствие данного элемента в законодательстве
не означает, что налог не установлен.
Субъект налогообложения — физическое или юридическое лицо, которое
формально обязано уплатить налог или сбор. В ст. 19 НК РФ подчеркивается, что
субъект права станет налогоплательщиком только после того, как на него будет
возложена вполне определенная обязанность, а до этого момента лицо нельзя
именовать налогоплательщиком, а только лишь субъектом налогового права. Обязанность уплатить налог рассматривается законодателем как элемент уже возник-
шего правоотношения между публичным и частным субъектом по поводу уплаты
налога. Необходимо учитывать, что понятие «субъект налогового правоотноше-
ния» шире понятия «субъект налогообложения» (подробнее см. тему 3).
Понятие организации дано в п. 2 ст. 11 НК РФ: это юридические лица,
образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные
юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладаю-
щие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы
и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.
Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций
не являются юридическими лицами и согласно ст. 55 Гражданского кодекса РФ
13
не участвуют самостоятельно в имущественных отношениях. Указанные под-
разделения российских организаций сами налогоплательщиками не являются,
они не имеют обязанностей по уплате налогов и сборов, а только могут выпол-
нять их по месту своего нахождения за юридических лиц, подразделениями которых являются.
В ст. 11 НК РФ также дано и понятие «физическое лицо», под которым
понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Та-
ким образом, статус физического лица в налоговых отношениях не зависит ни
от гражданства лица, ни от рода деятельности, которую ведет это лицо.
В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектом налогообложения являются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или
иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую
характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах свя-
зывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Таким образом, законодатель не дает легального определения объекта налогооб-
ложения, а лишь перечисляет возможные виды объектов налогообложения
и указывает на обязательные для них свойства. Каждый налог имеет самостоя-
тельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с ч. 2 НК РФ.
1.4. Понятие и классификация норм налогового права.
Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени
Нормы налогового права являются первичным элементом правовой ре-
гламентации налоговых отношений и представляют собой установленное публичным субъектом и обеспеченное государственным принуждением правило поведе-
ния участников отношений в налоговой сфере. Нормы налогового права бывают:
‒ регулятивными, содержащими предписанное правило поведения;
‒ охранительными, предусматривающими меры государственного при-
нуждения к лицам, виновным в нарушении законодательства о налогах и сборах.
Кроме того, в зависимости от характера содержащихся в норме права
предписаний нормы налогового права подразделяют на:
‒ управомочивающие, предоставляющие участнику правоотношений некоторый выбор возможного способа поведения. Этот выбор исчерпывается теми ва-
риантами поведения, которые предлагает законодатель. В силу особенностей метода правового регулирования эти нормы не имеют широкого распространения;
‒ обязывающие, которые содержат предписания, обязывающие участников налоговых отношений совершить определенные действия;
14
‒ запретительные, предписывающие участникам налоговых отношений
воздерживаться от определенных действий.
Существуют и иные классификации налоговых норм.
Статьей 5 НК РФ установлены особые правила вступления в силу актов
законодательства о налогах: не ранее чем по истечении одного месяца со дня
их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового
периода по соответствующему налогу; о сборах — не ранее чем по истечении
одного месяца со дня их официального опубликования; о страховых взносах —
не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликова-
ния и не ранее 1-го числа очередного расчетного периода по страховым взносам. Дата вступления нормативного правового акта в силу (начало его дей-
ствия) имеет важное юридическое значение, так как именно с этого момента
начинается действие нормативного акта также в пространстве и по кругу лиц.
Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления
новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сбо-
рах субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов
муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 ян-
варя года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня
их официального опубликования.
Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые
налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, раз-
меры сборов, и (или) тарифы страховых взносов устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах,
устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников
отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют; те же акты налогового законодательства, которые устраняют или
смягчают ответственность за нарушение законодательства либо устанавливают
дополнительные гарантии, имеют обратную силу.
В НК РФ не содержится специальных норм, предусматривающих случаи
прекращения действия актов налогового законодательства. Однако сложив-
шаяся практика позволяет говорить о том, что они утрачивают силу либо в результате прямой отмены, либо с истечением срока действия закона.
Действие нормативных правовых актов в пространстве позволяет гово-
рить о территории, в границах которой распространяет свое действие принятый
акт. Статья 4 Конституции РФ устанавливает, что Конституция РФ и федеральные законы действуют на всей территории нашей страны. Учитывая, что в со-
15
ответствии со ст. 67 Конституции РФ Россия имеет некоторые суверенные
права в исключительной экономической зоне и на континентальном шельфе,
а объем этих прав определяется международными соглашениями, то регулиро-
вание налоговых отношений здесь осуществляется только в тех пределах,
которые установлены актами международного права. Законы субъектов РФ
и нормативные правовые акты муниципальных образований действуют соответственно на территории указанных субъектов и муниципальных образований.
Что касается действия источников по кругу лиц, то они действуют на всей
территории РФ и распространяются на всех субъектов гражданского права, ес-
ли в соответствующем акте (норме права) не установлено иное.
По кругу лиц нормативный акт распространяет свое действие на катего-
рии субъектов, указанных в законе, с учетом предусмотренных в нем ограничений. Статьей 9 НК РФ установлен исчерпывающий перечень участников нало-
говых правоотношений:
‒ организации и физические лица, являющиеся налогоплательщиками или
плательщиками сборов;
‒ организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;
‒ налоговые органы;
‒ таможенные органы.
1.5. История возникновения
и развития налогообложения в России
Впервые о налогах на Руси упоминается в Лаврентьевской летописи:
«В лето 6367 Имаху дань Варяги из заморья на Чюди и на Словенах, на Мери
и на Всех Кривичах; а Козари Имаху на Полянах, и на Северах и на Вятичах,
1
и маху по белей Веверице от дыма»
податей впервые предприняла княгиня Ольга в X в. в завоеванной земле
. При этом попытку упорядочить взимание
2
. До
988 г. основными видами налогов были дани, оброки, корма, а налоги собира-
лись дважды в год.
Первым правовым документом, закрепившим нормы о сборах и повинно-
стях, была «Русская Правда» Ярослава Мудрого. В ст. 42–43 Краткой редакции
и ст. 96–97 Просторной редакции «Русской Правды» отмечаются такие подати
3
и повинности, как корм, городовые и мостовые деньги
1
Памятники истории Киевского государства IX–X вв. Л., 1936. С. 29.
2
См.: Греков Б.Д. Крестьяне на Руси с древнейших времен до XVII века. 2-е изд. Кн. 1. М., 1952. С. 69.
3
См.: Древнерусское государство и право. М., 1998. С. 63–71.
16
.
В XIII в. большое влияние на систему законодательного регулирования
податей оказал период вассальной зависимости от Золотой Орды. Изначально
дань с подвластных земель собирали уполномоченные хана — баскаки, затем
данную функцию перепоручили местным князья, которые собирали дань на своей территории, а затем передавали ее великому князю для отправления в Орду.
Со второй половины XIV в. налоги стали взиматься с сохи, ставшей глав-
4
ной единицей обложения
. Для определения окладов податей и их раскладки ис-
пользовались различные единицы обложения. Под термином «подати» понимали
не только денежные платежи и натуральные сборы, но и личные повинности.
Государевы законы (царские Судебники 1497 и 1550 гг.) урегулировали
процедурные вопросы. Кроме того, Судебник 1550 г. отменил взимание основ-
ных податей (дань, ямские деньги и т.д.), запретив выдачу тарханных грамот.
Соборное уложение 1649 г., с учетом накопившейся практики, более по-
дробно урегулировало податные отношения и закрепило крепостное право
с отменой урочных лет, предоставило частновладельческим крестьянам право
держать под условием уплаты оброка казне промысловые угодья на государственных, вотчинных и помещичьих землях (отхожие земли).
С начала XVIII в. с ростом расходов на войну в государстве назрела проблема
пополнения бюджета. Налоговая реформа Петра I, опиравшегося на европейский
опыт росписи доходов и расходов в рамках государственного бюджета, несмотря на
несовершенность, способствовала унификации финансовой системы России, введе-
нию единого подушного налога, расширению круга налогоплательщиков.
Отмена крепостного права в 1861 г. способствовала развитию податного за-
конодательства. Основу выкупных платежей составляла сумма оброка, включающая плату за землю и за труд крестьян. В ходе реформы податной системы в 1875 г.
вводится земельный налог, сумма которого определялась путем умножения ставки
налога на число десятин удобной земли и леса в губернии. В результате Февраль-
ской революции 1917 г. частная собственность на землю была отменена, что фактически привело к превращению земельного налога в рентный платеж за пользование
землей как ресурсом, находящимся в общественной собственности.
После Февральской революции 1917 г. финансовая система России была
разрушена, существовавшее налоговое законодательство отменено. Но, как известно, государство не может существовать без налогов, вследствие чего рево-
люционное правительство было вынуждено принять Декрет СНК РСФСР от
30 ноября 1917 г. «О взимании прямых налогов», а также ввести чрезвычайный
смуты до эпохи преобразования. СПб., 1890.
4
См.: Лаппо-Данилевский А. Организация прямого обложения в Московском государстве со времен
17
десятимиллиардный революционный налог с городского и деревенского насе-
ления страны и даже перейти к взиманию натуральных налогов (Декрет ВЦИК
от 30 октября 1918 г. «Об обложении сельских хозяев натуральным налогом
в виде отчисления части сельскохозяйственных продуктов»).
На X съезде партии принята резолюция о переходе к новой экономической
политике, которая возродила действующую до революции налоговую систему,
введены единый натуральный налог (Декрет ВЦИК и СНК от 17 марта 1922 г.
«О едином натуральном налоге на продукты сельского хозяйства на 1922/23 гг.»)
5
и два общегражданских: подворно-денежный налог и трудгужналог
.
1930-е годы ознаменовались проведением налоговой реформы, унифицировавшей систему многочисленных налоговых платежей, в частности, было от-
менено значительное число налогов, взимаемых с населения, а оставшиеся объединены в подоходный налог; налоги предприятий также объединены в двух
основных платежах — налоге с оборота и отчислениях от прибыли.
Начало Великой Отечественной войны потребовало дополнительных фи-
нансовых ресурсов, в результате чего были введены новые налоги, в том числе
военный (отменен в 1946 г.), налог на холостяков, одиноких и малосемейных
граждан, ряд имущественных налогов, некоторые их которых просуществовали
вплоть до проведения реформы налоговой системы в 1990-х гг.
Начавшаяся перестройка послужила толчком к активному развитию системы отечественного налогообложения. Важное значение в формировании со-
временной системы налогообложения имел принятый в декабре 1991 г. Закон
РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», урегулировав-
ший комплекс налоговых отношений и фактически ставший основой Налогового кодекса РФ.
Действующая в настоящее время в России система налогов и сборов
строится в соответствии с государственным устройством, базируется на Нало-
говом кодексе РФ.
Вопросы для самопроверки
1. Каковы основные признаки налоговых правоотношений?
2. Что собой представляет метод налогового права?
3. Могут ли налогово-правовые акты содержаться в неналоговых законах?
4. Какие акты образуют структуру налогового законодательства?
5. В чем проявляется законность налогообложения?
5
См.: Дьяченко В.П. История финансов СССР (1917–1950 гг.) : монография. М. : Наука, 1978. С. 116–124.
18
6. Являются ли источниками налогового права судебные прецеденты?
7. Является ли налоговое право самостоятельной отраслью, подотраслью
или правовым институтом?
8. Как налоговое право соотносится с конституционным правом, админи-
стративным правом, гражданским правом?
9. Обладают ли акты налогового законодательства обратной силой?
10. Как распределяются налоговые полномочия между Российской Феде-
рацией, субъектами РФ и муниципальными образованиями?
11. В чем выражается публично-правовая природа налогового права?
12. Как вступают в силу акты налогового законодательства?
13. Краткая характеристика развития налогового законодательства России.
19
ТЕМА 2. СИСТЕМА НАЛОГОВ И СБОРОВ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
2.1. Налоговая система Российской Федерации
и ее отличие от системы налогов и сборов.
Система принципов налогообложения
Система налогового права, впрочем, как и любого другого, — это его
внутреннее строение. Для налогового права характерно традиционное для отраслей российского права деление на общую и особенную части.
К общей части налогового права относятся нормы, закрепляющие общие
принципы построения налоговой системы РФ, принципы формирования нало-
гового законодательства, правовые формы и методы деятельности компетентных государственных (муниципальных) органов в области налогообложения,
основные черты правового положения участников налоговых отношений. Особенная часть содержит нормы, конкретизирующие нормы общей части и регла-
ментирующие порядок взимания конкретных налоговых платежей, круг плательщиков по каждому налогу, объекты налогообложения, налоговую базу,
порядок исчисления и уплаты.
Систему налогового права следует отличать от системы налогов и сборов.
Налоговая система и система налогов и сборов соотносятся как общее и частное.
Система налогов и сборов является неотъемлемой частью налоговой системы РФ
и представляет собой совокупность отдельных видов налогов и сборов. Она
представлена тремя уровнями: федеральные, региональные и местные налоги.
Первичной ячейкой, лежащей в основе налоговой системы, являются
принципы, выражающие качественную особенность налогообложения. Соглас-
но п. «и» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъ-
ектов. Среди таких принципов:
1. Принцип законности — является основополагающим общеправовым
принципом российского права и необходимым условием нормального функционирования любой правовой системы. Он заключается в том, что вся деятель-
ность в сфере налогов и сборов детально урегулирована нормами налогового
права, соблюдение которых обеспечивается возможностью применения к пра-
вонарушителям мер государственного принуждения.
2. Принцип публичности налогообложения — связан с конституционной
обязанностью каждого платить законно установленные налоги и сборы. Это
обусловлено публично-правовой природой государственной власти и тем, что
20