Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое право. Учебник для СПО.pdf
решения руководителем ФНС о необходимости проведения выездной налоговой
проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руково-
дителя (его заместителя) налогового органа по месту нахождения организации
или месту жительства физического лица, а в отношении крупнейших налого-
плательщиков — по месту постановки на учет. Форма решения руководителя
(заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налого-
вой проверки утверждена Приказом ФНС России от 7 ноября 2018 г. № ММВ7-2/628@ в Приложении № 5.
Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать:
‒ полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество
налогоплательщика;
‒ предмет проверки, т.е. налоги, правильность исчисления и уплаты кото-
рых подлежит проверке;
‒ периоды, за которые проводится проверка;
‒ должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.
Срок проведения выездной налоговой проверки — не более двух месяцев
со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справ-
ки о проведенной проверке. Срок проведения проверки может быть продлен до
четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев.
Приостановление срока проведения проверки возможно для истребова-
ния документов (информации) у контрагентов или у иных лиц, для получения
информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ, а также для проведения экспертиз. Общий срок приостанов-
ления проверки не может превышать шесть месяцев, однако при необходимости он может быть увеличен еще на три.
В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке по форме, утвержденной При-
казом ФНС России от 7 ноября 2018 г. № ММВ-7-2/628@ в Приложении № 9,
в которой фиксируются предмет и сроки проведения проверки, и вручает ее
налогоплательщику или его представителю. В случае уклонения налогоплательщика от получения справки о проведенной проверке она направляется
налогоплательщику заказным письмом по почте.
По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со
дня составления справки составляется акт налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в от-
91
ношении которого проводилась эта проверка. Об отказе подписать акт делается
соответствующая запись.
Акт вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка, под
расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом, в течение пяти дней с даты этого акта.
Если налогоплательщик не согласен с фактами, изложенными в акте
налоговой проверки, он в течение одного месяца со дня получения акта вправе
представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения.
В соответствии со ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя)
налогового органа рассматривает акт налоговой проверки лишь по истечении
10 дней с момента истечения одного месяца, в течение которых налогопла-
тельщик мог подать свои возражения на акт. В исключительных случаях указанный 10-дневный срок может быть продлен на один месяц.
Налогоплательщик вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки, для чего руководитель (заместитель руководителя) налогового
органа извещает его о времени и месте рассмотрения материалов проверки.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководи-
тель (заместитель руководителя) налогового органа может вынести одно из
следующих решений:
‒ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
‒ об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения.
Повторная выездная налоговая проверка — проверка, проводимая
независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам
и за тот же период, которая проводится в двух случаях:
1) вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельно-
стью налогового органа, проводившего проверку;
2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании ре-
шения его руководителя (заместителя руководителя) — в случае представления
налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана
сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.
При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть
проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих
году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налого-
вой проверки.
92
Следует учитывать: если при проведении повторной выездной налоговой
проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной
налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции.
Налоговые санкции будут применяться, если невыявление факта налогового
правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось
результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
Особенности проведения выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков установлены ст. 89.1 НК РФ.
Нужно иметь в виду, что налоговые органы могут истребовать у контр-
агентов плательщика и других лиц ряд документов и иной информации, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ). Все
запросы налогового органа должны быть направлены в сроки, позволяющие
получить ответы на них до окончания срока проведения камеральной проверки.
Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает,
что не располагает истребуемыми документами (информацией). Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок,
налоговый орган вправе продлить срок представления этих документов или
информации. Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении
налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о принятии обеспечительных мер, направленных на обеспечение
возможности исполнения решения по результатам рассмотрения материалов
налоговой проверки, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Данное решение вступает в силу со дня его вынесения
и действует до дня исполнения решения.
В качестве обеспечительных мер применяют:
‒ поручительство третьего лица;
‒ запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика
без согласия налогового органа;
‒ банковскую гарантию;
‒ приостановление операций по счетам в банке;
‒ залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных
бумаг, или залог иного имущества.
93
5.4. Дополнительные мероприятия налогового контроля при проведении налоговых проверок
Налоговые проверки указаны в п. 1 ст. 82 НК РФ в качестве одной из
форм проведения налогового контроля. Наряду с налоговыми проверками су-
ществуют дополнительные мероприятия проведения налогового контроля.
При проведении контрольных мероприятий, прежде всего в ходе налого-
вых проверок, должностные лица налоговых органов наделены полномочиями
осуществлять различного рода процессуальные действия. Для соблюдения прав
и законных интересов частных лиц при осуществлении этих действий должны
строго соблюдаться установленные законом правила и процедуры. В противном
случае доказательства, полученные в ходе контрольных мероприятий, могут
быть признаны недопустимыми.
Истребование пояснений от налогоплательщика, налоговых агентов
и плательщиков сбора. Согласно подп. 1 и 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые ор-
ганы вправе требовать пояснения, подтверждающие правильность исчисления
и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Указанные
нормы находятся в системной связи с обязанностями налогоплательщиков, закрепленными, в частности, подп. 4, 5, 6 п. 1 ст. 23 НК РФ. За непредставление
налоговой декларации налогоплательщик подлежит ответственности на основании ст. 119 НК РФ.
Пояснения в зависимости от конкретных обстоятельств предоставляются
налогоплательщиком в устной или письменной форме. К пояснениям могут
прилагаться необходимые документы (накладные, внутренние приказы и распоряжения, счета-фактуры и др.).
Истребование документов. Должностное лицо налогового органа,
проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица не-
обходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его
представителю) требования о представлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ).
Истребование документов также предусмотрено в качестве дополнительных
мероприятий налогового контроля п. 6 ст. 101 НК РФ. Форма требования
о представлении документов приведена в Приложении № 17 Приказа от 7 ноября 2018 г. № ММВ-7-2/628@.
Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым
лицом копий в течение 10 дней (20 дней — при налоговой проверке консолиди-
рованной группы налогоплательщиков, 30 дней — при налоговой проверке ино-
странной организации) со дня вручения соответствующего требования. При этом
94
не допускается требование нотариального удостоверения копий документов,
представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством РФ. В случае необходимости налоговый орган
вправе ознакомиться с подлинниками документов (п. 2 ст. 93 НК РФ).
Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых документов
или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
В ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые
органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (п. 5 ст. 93 НК РФ). Это ограничение не распространя-
ется на случаи, когда документы:
‒ ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвра-
щенных впоследствии проверяемому лицу;
‒ представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие обстоя-
тельств непреодолимой силы.
Инвентаризация имущества производится по его местонахождению. Ос-
новными целями инвентаризации являются:
1) выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов,
подлежащих налогообложению;
2) сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтер-
ского учета; 3) проверка полноты отражения в учете обязательств.
Порядок проведения инвентаризации установлен Приказом Минфина РФ
№ 20н, МНС РФ № ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 г. «Об утверждении Положе-
ния о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при
налоговой проверке».
Пункт 2 Положения устанавливает общие правила проведения инвента-
ризации:
– перечень имущества, проверяемого при налоговой проверке, устанавли-
вается руководителем налогового органа (его заместителем) (п. 2.1);
– проверка фактического наличия имущества производится при участии
должностных лиц, материально ответственных лиц, работников бухгалтерской
службы налогоплательщика (п. 2.2);
– при проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при
выездной налоговой проверке инвентаризационной комиссией заполняются
формы, приведенные в приложениях № 4‒13 к Положению (п. 2.3);
95
– до начала проверки фактического наличия имущества инвентаризаци-
онной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценно-
стей и денежных средств;
– сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентариза-
ционные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах (п. 2.5);
– инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесе-
ния в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств и другого имущества, правильность и своевременность
оформления материалов инвентаризации (п. 2.6);
– фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем
обязательного подсчета, взвешивания, обмера;
– инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использовани-
ем средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным
способом;
– в описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних
страницах они прочеркиваются. На последней странице описи должна быть
сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями
членов инвентаризационной комиссии (п. 2.9);
– описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии, материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица да-
ют расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии и об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий (п. 2.10);
– если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней,
то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризаци-
онной комиссии должны быть опечатаны (п. 2.11);
– для оформления инвентаризации необходимо применять формы первич-
ной учетной документации по инвентаризации имущества согласно приложениям
№ 4‒13 к Положению либо формы, разработанные министерствами, ведомствами.
Осмотр помещений и территорий, документов. Согласно п. 1 ст. 92
НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налого-
вую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе осматривать территории, помещения налогоплательщика,
в отношении которого проводится налоговая проверка, документы и предметы.
Поводом к проведению осмотра может явиться наличие у налогового органа
информации о полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностях, не отраженных в бухгалтерском учете, о наличии производственных
96
мощностей (цехов) и других структурных подразделений, осуществляющих ви-
ды деятельности, не отраженные в учредительных документах налогоплательщика и в других аналогичных случаях.
Осмотр производится только на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, которое утверждается руководите-
лем налогового органа (его заместителем) (п. 1 ст. 92 НК РФ).
Пункт 2 ст. 92 НК РФ устанавливает, что должностными лицами налого-
вого органа может быть произведен осмотр документов и предметов вне рамок
выездной налоговой проверки, в случае если документы и предметы были по-
лучены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля либо когда получено со-
гласие владельца этих предметов.
Необходимо иметь в виду, что возможность осмотра должностными ли-
цами налогового органа территорий, помещений налогоплательщика вне рамок
выездной налоговой проверки не предусмотрена.
В качестве обязательного требования п. 3 ст. 92 НК РФ установлено про-
ведение осмотра в присутствии понятых. Лицо, в отношении которого осуществ-
ляется налоговая проверка, а также специалисты вправе участвовать в осмотре.
В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка,
видеозапись, снимаются копии с документов или производятся другие действия
(п. 4 ст. 92 НК РФ).
При производстве осмотра составляется протокол (п. 5 ст. 92 НК РФ).
Общие требования, предъявляемые к протоколу, содержатся в ст. 99 НК РФ,
а форма закреплена в Приложении № 16 Приказа ФНС России от 7 ноября
2018 г. № ММВ-7-2/628@. Протоколы осмотра (обследования) производствен-
ных, складских, торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогооб-
ложения, прилагаются к акту выездной налоговой проверки.
Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщи-
ка сбора, налогового агента, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении
этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого нало-
гоплательщика, плательщика сбора, налогового агента (п. 1 ст. 91 НК РФ).
В случае воспрепятствования доступу должностных лиц налоговых орга-
нов, проводящих налоговую проверку, руководителем проверяющей группы
составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом (п. 3 ст. 91 НК РФ).
97
В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается со-
ответствующая запись. Форма акта утверждена Приказом ФНС России 7 ноября
2018 г. № ММВ-7-2/628@.
Согласно п. 1.1 ст. 113 НК РФ со дня составления указанного акта считается приостановленным течение срока давности привлечения к ответственности.
В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие про-
ведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о ее возобновлении.
В соответствии с п. 3 ст. 91 НК РФ на основании такого акта налоговый
орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате в бюджетную
систему РФ.
Выемка документов и предметов производится должностным лицом
налогового органа в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или их непредстав-
ления в установленные сроки (п. 4 ст. 93 НК РФ). До начала выемки должностное лицо налогового органа обязано предъявить постановление о производстве
выемки и разъяснить присутствующим лицам их права и обязанности (п. 3
ст. 94 НК РФ). В п. 4 ст. 94 НК РФ предусмотрены добровольный и принуди-
тельный порядок производства выемки документов и предметов.
По общему правилу выемке подлежат копии документов, но в п. 8 ст. 94
НК РФ предусмотрена возможность выемки подлинников документов, а не их
копий.
Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляюще-
го выездную налоговую проверку (п. 1 ст. 94 НК РФ). Форма такого постановления утверждена Приказом ФНС России 7 ноября 2018 г. № ММВ-7-2/628@.
Запрещено изъятие документов и предметов в ночное время (п. 2 ст. 94
НК РФ), а также не имеющих отношения к предмету налоговой проверки (п. 5
ст. 94 НК РФ).
В качестве обязательного требования устанавливается необходимость
присутствия при производстве выемки документов и предметов понятых и лиц,
у которых производится выемка (п. 3 ст. 94 НК РФ), а в необходимых случаях
и участие специалиста.
О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется
протокол (п. 6 ст. 94 НК РФ). Его форма приведена в Приложении № 24 к вышеназванному приказу. Копия протокола о выемке документов и предметов
98
вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы
и предметы были изъяты (п. 10 ст. 94 НК РФ).
Проведение экспертизы осуществляется на договорной основе (п. 1 ст. 95
НК РФ). Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля экспертов закреплено в подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 101
НК РФ решение о привлечении эксперта может быть принято в ходе рассмотрения материалов камеральной или выездной налоговой проверки, а согласно
п. 7 ст. 101.4 НК РФ в рамках производства по делам о выявленных в ходе иных
мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях.
Правовую основу, принципы организации и основные направления государственной судебно-экспертной деятельности в России оставляют Федераль-
ный закон от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной
деятельности в Российской Федерации», Приказ Минюста России от 20 декабря
2002 г. № 347.
Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового
органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ),
где указываются: основания для назначения экспертизы; фамилия эксперта или
наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;
вопросы, поставленные перед экспертом; материалы, предоставляемые в распо-
ряжение эксперта.
Согласно ст. 19 Федерального закона «О государственной судебно-эк-
спертной деятельности в Российской Федерации» основаниями производства
судебной экспертизы в государственном судебно-экспертном учреждении яв-
ляются определение суда, постановления судьи; лица, производящего дознание;
следователя или прокурора. Судебная экспертиза считается назначенной со дня
вынесения соответствующего определения или постановления.
В п. 4 ст. 95 НК РФ указано на следующие права эксперта: знакомиться
с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы; заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.
Пунктом 5 ст. 95 НК РФ предусмотрена возможность отказа эксперта от дачи заключения, если: предоставленные эксперту материалы являются недостаточ-
ными; эксперт не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.
Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В п. 8
ст. 95 НК РФ предусмотрено так называемое право экспертной инициативы: если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела
обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе
включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.
99
Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключе-
ние предъявляются проверяемому лицу (п. 9 ст. 95 НК РФ). При этом проверя-
емое лицо вправе дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить
о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
Случаи и порядок назначения дополнительной и повторной экспертиз
установлены в п. 10 ст. 95 НК РФ: в случае недостаточной ясности или полноты
заключения и поручается тому же или другому эксперту, а также при необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается
другому эксперту.
За дачу экспертом заведомо ложного заключения предусмотрена налого-
вая ответственность (п. 2 ст. 129 НК РФ).
Участие в проведении мероприятий налогового контроля специалистов, переводчиков, свидетелей, понятых. Специалист — лицо, не заинтересо-
ванное в исходе дела и обладающее специальными знаниями и навыками; может
быть привлечено в необходимых случаях для участия в проведении конкретных
действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении
выездных налоговых проверок, на договорной основе (ст. 96 НК РФ). Факт участия лица в качестве специалиста, согласно п. 3 ст. 96 НК РФ, не исключает воз-
можности опроса этого лица по этим же обстоятельствам как свидетеля.
Решение о привлечении специалиста может быть принято при рассмотре-
нии материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ), а также при рассмотрении акта и других материалов мероприятий налогового контроля (п. 7
ст. 101.4 НК РФ).
Переводчик — лицо, не заинтересованное в исходе дела и владеющее
языком, знание которого необходимо для перевода (п. 2 ст. 97 НК РФ). Данное
положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого
физического лица. Переводчик привлекается на договорной основе.
Пункт 3 ст. 97 НК РФ устанавливает обязанности переводчика: явиться
по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод. Согласно п. 4 ст. 97 НК РФ переводчик пре-
дупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих
обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в прото-
коле, которая удостоверяется подписью переводчика.
Пункт 1 ст. 129 ч. 1 НК РФ устанавливает налоговую ответственность пе-
реводчика за отказ от участия в проведении налоговой проверки, а п. 2 указанной статьи — за осуществление переводчиком заведомо ложного перевода.
100