Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое право. Учебник для СПО.pdf
му правилу налоговая обязанность прекращается ее надлежащим исполнением,
т.е. когда налог уплачен налогоплательщиком своевременно и в полном объеме;
2) со смертью налогоплательщика или с объявлением его умершим. Смерть
налогоплательщика или признание умершим также прекращает налоговую обязанность, что обусловлено личным характером уплаты налога. Исключение составля-
ют поимущественные налоги умершего лица либо лица, признанного умершим, которые погашаются в пределах стоимости наследственного имущества;
3) с ликвидацией организации-налогоплательщика. Обязанность налогоплательщика по уплате налога и (или) сбора согласно подп. 4 п. 3 ст. 44 НК РФ
прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика только после
проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюд-
жетными фондами);
4) с возникновением иных обстоятельств, влекущих прекращение налого-
вой обязанности. К числу таких обстоятельств можно отнести: принудительное
взыскание налога за счет безналичных денежных средств либо иного имуще-
ства налогоплательщика (ст. 46‒48 НК РФ); уплата налога реорганизованной
организации ее правопреемником (ст. 50 НК РФ); уплата налога лицом, упол-
номоченным органом опеки и попечительства, за безвестно отсутствующего
налогоплательщика (п. 1 ст. 51 НК РФ); уплата налога опекуном за недееспо-
собного налогоплательщика (п. 2 ст. 51 НК РФ); списание безнадежных долгов
по налогам (ст. 59 НК РФ); уплата налога поручителем за налогоплательщика
(ст. 74 НК РФ) и др.
Общие правила, соответственно, о возникновении и о прекращении обя-
занности по уплате налога или сбора применяются и к изменениям обязанности
по уплате налога или сбора: правила о возникновении обязанности — в части
увеличения налоговых обязательств, а правила о прекращении обязанности —
в части уменьшения налоговых обязательств.
НК РФ предусматривает возможность приостановления исполнения нало-
говой обязанности. Согласно п. 3 ст. 51 НК РФ исполнение обязанности по
уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанность по уплате причитающихся
пеней и штрафов приостанавливается по решению налогового органа в случае
недостаточности (отсутствия) денежных средств налогоплательщиков. При
принятии в дальнейшем решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение
налоговой обязанности возобновляется со дня принятия указанного решения.
71
4.2. Формы исполнения налоговой обязанности
по уплате налогов и сборов. Зачет и возврат излишне уплаченных
или излишне взысканных сумм
Исполнение обязанности по уплате налога может быть как добровольным
(уплата налога), так и принудительным (взыскание налога).
Добровольность понимается как самостоятельное исчисление и уплата
налога налогоплательщиком без применения мер государственного принуждения. В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоя-
тельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено
законодательством о налогах и сборах. Согласно п. 5 ст. 45 НК РФ, ст. 140
ГК РФ, ст. 27 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. № 86-ФЗ «О Цен-
тральном банке Российский Федерации (Банке России)» и ст. 1 Закона РФ от
10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» налоги, сборы, страховые взносы уплачиваются только в валюте Россий-
ской Федерации — рублях.
Налоговая обязанность считается исполненной надлежащим образом, ко-
гда налог уплачен полностью и в срок. Срок исполнения налоговой обязанности
устанавливается налоговым законодательством применительно к каждому кон-
кретному налогу. При этом налогоплательщик вправе уплатить налоги досрочно, т.е. после возникновения налоговой обязанности, но до наступления уста-
новленного законодательством срока уплаты.
По общему правилу ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоя-
тельно исполнить обязанность по уплате налога. В исключительных случаях
исполнение налоговой обязанности может быть возложено на третьих лиц. Так,
допускается возложение обязанности налогоплательщика по исчислению,
удержанию и перечислению налогов в бюджет на налоговых агентов (ст. 24
НК РФ), уплата налогов через законного или уполномоченного представителя
(ст. 26 НК РФ) и т.д.
Налог должен быть уплачен за счет средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного
управления.
Моментом исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате
налогов является тот момент, когда изъятие части его имущества, предназна-
ченной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. В п. 3,
4 ст. 45 НК РФ закреплены нормы, устанавливающие критерии, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной.
72
Налог не признается уплаченным в случае:
‒ отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику
неисполненного поручения на перечисление суммы налога в бюджет;
‒ неправильного указания налогоплательщиком в платежном поручении
суммы налога, номера счета Федерального казначейства и наименования банка
получателя;
‒ если на день предъявления налогоплательщиком в банк (иной уполно-
моченный орган) платежного поручения на перечисление сумм налога у налогоплательщика имеются иные неисполненные требования, которые подлежат
исполнению в первую очередь, а на его счете нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.
В случае неуплаты или неполной уплаты налога, сбора, страхового взноса
в срок, установленный в требовании об уплате налога, налоговым органом про-
изводится принудительное взыскание налога, сбора, страхового взноса в порядке, предусмотренным ст. 46, 47 (для организации или индивидуального
предпринимателя) и ст. 48 НК РФ (для физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем).
Принудительное взыскание осуществляется поэтапно.
1 этап: направление налоговым органом или таможенным органом налого-
плательщику требования об уплате налога в соответствии со ст. 69 НК РФ. Требование об уплате налога является предупредительной мерой, цель которой —
напомнить налогоплательщику об имеющейся у него недоимке и предупредить
о неблагоприятных последствиях неуплаты налога. Требование направляется
налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты
налога и должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере
начисленных пеней, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, меры по
взысканию налога и обеспечению исполнения налоговой обязанности, которые
применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком, а также
данные об основаниях взимания налога и ссылки на конкретные нормы закона.
В случае если обязанность плательщика по уплате налогов изменилась
после направления требования, налоговый орган обязан направить плательщи-
ку уточненное требование (ст. 71 НК РФ), при этом ранее направленное требо-
вание отзывается.
2 этап: взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на сче-
тах налогоплательщика в банке. Решение о взыскании принимается только
в отношении налогоплательщиков — организаций и индивидуальных предпринимателей не позднее двух месяцев после истечения срока исполнения требо-
73
вания об уплате налога. По истечении двухмесячного срока налоговый орган
может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового
агента) причитающейся к уплате суммы налога (ст. 46 НК РФ).
3 этап: взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика.
Эта мера применяется при недостаточности или отсутствии денежных средств
на счетах организации или отсутствии информации о ее счетах.
Обращение взыскания на имущество производится в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, но с учетом тех сумм, которые уже
списаны в бесспорном порядке со счетов налогоплательщика. При этом одновременное обращение взыскания и на денежные средства, и на имущество
налогоплательщика недопустимо.
Взыскание налогов с физических лиц, не являющихся индивидуальными
предпринимателями, всегда осуществляется только в судебном порядке. Исковое
заявление подается в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Рассмотрение дел производится в соответствии с гражданским процессуальным законодательством. Взыскание налога за
счет имущества налогоплательщика — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится последовательно, в соответствии
с Федеральным законом от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном
производстве» с учетом особенностей, предусмотренных ст. 48 НК РФ.
Зачет или возврат излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа
производится в соответствии с нормами, установленными ст. 78 НК РФ.
Если налогоплательщик по ошибке, в результате незнания налогового законодательства либо по иным причинам заплатил в бюджет больше, чем требовалось, излишне уплаченные суммы могут быть:
‒ зачтены в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или
иным налогам;
‒ направлены на погашение недоимки по иным налогам;
‒ направлены на погашение задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения;
‒ возвращены налогоплательщику.
4.3. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов
безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица.
Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов)
при ликвидации или реорганизации юридического лица
Если гражданин отсутствует в месте его постоянного жительства и в течение года нет сведений о том, где он пребывает, он может быть признан судом
74
безвестно отсутствующим (ст. 42 ГК РФ). Сущность признания лица безвестно отсутствующим состоит в том, что происходит официальная констатация того факта, что в настоящий момент неизвестно, живо ли данное лицо или нет
и где оно находится. Такая констатация осуществляется решением суда. При
этом необходимо установить, что:
‒ гражданин отсутствует в постоянном месте жительства не менее 1 года;
‒ никто не может сказать, где гражданин находится, и о нем нет никаких
сведений;
‒ принимались меры к установлению местонахождения гражданина, но
результатов не дали.
Признание лица безвестно отсутствующим или недееспособным осу-
ществляется судом в порядке особого производства по заявлению заинтересованных лиц.
Признание гражданина безвестно отсутствующим влечет следующие последствия: право собственности на имущество не прекращается, и в случае
необходимости его имущество на основании решения суда передается в доверительное управление. Из принадлежащего ему имущества выдаются средства
на содержание лиц, которых безвестно отсутствующий обязан был содержать,
и удовлетворяются требования кредиторов, в том числе по налогам и сборам.
Обязанность по уплате налогов и сборов безвестного отсутствующего гражданина исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства
управлять имуществом безвестно отсутствующего. С таким лицом орган опеки
и попечительства заключает договор доверительного управления имуществом
безвестно отсутствующего.
Согласно п. 1 ст. 51 НК РФ доверительный управляющий обязан уплатить
всю не уплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов
и сборов, а также пени и штрафы, причитающиеся на день признания гражда-
нина безвестно отсутствующим. Исполнение данной обязанности осуществляется за счет имущества безвестно отсутствующего.
В соответствии со ст. 29 ГК РФ гражданин, который вследствие психического расстройства не может понимать значения своих действий или руководить ими, может быть признан судом недееспособным в порядке, установлен-
ном ГПК РФ. Над ним устанавливается опека, и от его имени сделки совершает
его опекун.
Согласно п. 2 ст. 51 НК РФ опекун лица, признанного судом недееспо-
собным, обязан уплатить всю не уплаченную налогоплательщиком (плательщиком сборов) сумму налогов или сборов, а также пени и штрафы, причитаю-
75
щие на день признания лица недееспособным. Исполнение данной обязанности
осуществляется за счет имущества недееспособного.
При недостаточности или отсутствии денежных средств или имущества
безвестно отсутствующего или недееспособного для исполнения обязанности
по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов налоговый орган принимает ре-
шение о приостановлении исполнения данных обязанностей.
В случае если отпадут основания, в силу которых гражданин был признан
недееспособным, суд выносит решение о признании его дееспособным, и на
основании этого решения отменяется установленная над гражданином опека.
Явка лица, признанного безвестно отсутствующим, или обнаружение его места
пребывания влекут отмену решения суда о признании его безвестно отсутству-
ющим. На основании решения суда отменяется доверительное управление
имуществом этого лица. При принятии решения об отмене признания лица без-
вестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение
обязанности по уплате налогов и сборов возобновляется со дня принятия указанного решения.
Реорганизация является способом прекращения юридического лица, при
котором права и обязанности реорганизуемого лица переходят к другим лицам
(ст. 57 ГК РФ). Реорганизация может быть:
1) добровольной — осуществляется по решению учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными
документами. В некоторых случаях реорганизация в форме слияния, присоединения или преобразования может быть осуществлена только с согласия упол-
номоченных государственных органов;
2) принудительной (в форме разделения или выделения) — осуществля-
ется в случаях, установленных законом, по решению уполномоченных государственных органов или суда.
Юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших юридиче-
ских лиц.
Учитывая, что при реорганизации юридического лица происходит право-
преемство, то вместе с другими обязанностями по передаточному акту или разделительному балансу к юридическому лицу, являющемуся правопреемником,
переходят и налоговые обязательства реорганизованного юридического лица.
Исключение составляет реорганизация в форме выделения, так как в п. 8 ст. 50
НК РФ прямо указано, что правопреемства по отношению к реорганизованному
юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов
76
(сборов), пеней и штрафов не возникает. Однако если в результате выделения
налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполне-
ние обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут быть привлечены к солидарной ответственности.
Обязанности по уплате налогов переходят к правопреемнику в том виде,
в каком они существовали у реорганизованного юридического лица. Поэтому
сроки исполнения и объем первоначальных налоговых обязанностей остаются
прежними, а имеющиеся у реорганизованного юридического лица суммы из-
лишне уплаченных или излишне взысканных налогов (сборов), пеней и штрафов подлежат зачету либо возврату по заявлению юридических лиц-право-
преемников в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на
основании разделительного баланса.
При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по
уплате налогов (сборов), пеней и штрафов сумма излишне уплаченных или из-
лишне взысканных налогов (сборов), пеней и штрафов подлежит возврату его
правопреемнику не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником со-
ответствующего заявления.
Ликвидация является способом прекращения юридического лица без пе-
рехода прав и обязанностей к другим лицам. Ликвидация может быть добровольной и принудительной (ст. 61 ГК РФ).
В соответствии со ст. 63 ГК РФ ликвидационная комиссия размещает
в органах печати публикацию о ликвидации юридического лица и о порядке
и сроке заявления требований его кредиторами. Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной
комиссией в порядке очередности, установленной ст. 64 ГК РФ. Оставшееся
после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица
передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица.
Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо
прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый госу-
дарственный реестр юридических лиц.
В соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога
и (или) сбора прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после
проведения всех расчетов с бюджетной системой в соответствии со ст. 49 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 49 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налогов
и сборов (пеней и штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвида-
77
ционной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том
числе полученных от реализации ее имущества.
В соответствии с п. 2 ст. 49 НК РФ, если денежных средств ликвидируе-
мой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов
и сборов, причитающихся пеней и штрафов, оставшаяся задолженность должна
быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах
и порядке, установленном законодательством РФ.
Пунктом 4 ст. 49 НК РФ установлено, что суммы излишне уплаченных
ликвидируемой организацией или излишне взысканных с этой организации
налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежат зачету налоговым органом в счет
погашения недоимки по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам в порядке, установленном НК РФ.
При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней,
штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации
в порядке, установленном НК РФ, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.
4.4. Способы обеспечения исполнения обязанностей
по уплате налогов и сборов: залог имущества, поручительство,
пеня, арест имущества
Способы обеспечения налоговой обязанности — это установленные за-
коном специальные меры воздействия, стимулирующие надлежащее исполне-
ние налогоплательщиком (плательщиком сборов, страховых взносов) или иным
обязанным лицом обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов.
В п. 1 ст. 72 НК РФ содержится исчерпывающий перечень способов обеспечения исполнения налоговой обязанности: залог имущества, поручительство, пе-
ня, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика, банковская гарантия.
Порядок и условия применения способов обеспечения обязанности по
уплате налогов и сборов установлены гл. 11 НК РФ.
Залог может быть применен в качестве способа обеспечения только при
изменении срока уплаты налога (сбора, страхового взноса). Основанием воз-
никновения в налоговых отношениях залога является договор, заключенный
между залогодателем и налоговым органом (залогодержателем).
78
По общему правилу залогодателем может быть как юридическое, так
и физическое лицо, достигшее возраста 18 лет (п. 1 ст. 335 ГК РФ).
Согласно п. 2 ст. 335 ГК РФ вещь, переданная в залог, должна принадле-
жать залогодателю на праве собственности, на праве хозяйственного ведения
либо на праве оперативного управления. Предметом залога может быть имуще-
ство, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству РФ, кроме единственного исключения — предметом залога
в налоговых отношениях не может быть предмет залога по другому договору
(п. 4 ст. 73 НК РФ). Замена предмета залога допускается только с согласия на-
логового органа (залогодержателя), если законом или договором не предусмотрено иное.
Заложенное имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу с возложением на по-
следнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества
(п. 5 ст. 73 НК РФ).
В случае неисполнения залогодателем обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осу-
ществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества (п. 3 ст. 73 НК РФ).
Поручительство, как и залог, может быть применено при изменении срока уплаты налога (сбора) либо в иных случаях, прямо указанных в НК РФ
(см., например, п. 2 ст. 184 НК РФ).
Поручительство оформляется договором, в силу которого поручитель
обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит
в установленный срок суммы налога (сбора) и соответствующих пеней (п. 2
ст. 74 НК РФ).
По остальным содержательным и формальным моментам поручительства
вступают в регулирование нормы параграфа 5 «Поручительство» гл. 23 ч. 1 ГК РФ.
Пеня — денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить
в случае нарушения срока уплаты налогов (сборов), в том числе налогов, упла-
чиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (п. 1
ст. 75 НК РФ). Пеня уплачивается помимо причитающейся к уплате суммы
недоимки по налогу (сбору) и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязательств, а также мер ответственности за нарушение зако-
нодательства о налогах и сборах.
79
Согласно п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный
день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная
со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня
уплаты налога или сбора.
Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплачен-
ной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной
трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.
Пеня не начисляется:
1) на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу
того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на его имущество (абз. 2
п. 3 ст. 75 НК РФ);
2) на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в ре-
зультате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах
и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах
его компетенции (п. 8 ст. 75 НК РФ).
Приостановление операций по счету представляет собой прекращение
банком всех расходных операций по данному счету в пределах суммы, указанной в постановлении налогового органа о приостановлении операций по счету,
и применяется только в следующих случаях:
‒ в целях обеспечения решения о взыскании налога (сбора), а также пеней
и штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке, а также
за счет его электронных денежных средств, вынесенного в порядке ст. 46 НК РФ;
‒ в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации;
‒ в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией обязанности
по обеспечению получения от налогового органа по месту нахождения организации (по месту учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщи-
ка) документов в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи
через оператора электронного документооборота и ряде других случаев, ука-
занных в ст. 76 НК РФ.
Данный способ обеспечения обязательств применяется только в отноше-
нии организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами, плательщиками сбора), а также в отношении
нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, — налогоплательщиков или налоговых агентов. Кроме того,
80