Налогообложение организаций финансового сектора экономики. Практикум

Практикующее упражнение 6.1.5

Банк покупает ценные бумаги по первой части РЕПО. Денежные средства, перечисленные первоначальному продавцу по первой части РЕПО, учитываются в бухгалтерском учете на балансовых счетах по учету прочих размещенных средств.

Согласно п. 4.5 Положения Банка России от 26.03.2004 № 254-П «Положение о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» банк формирует резервы по требованиям к контрагенту по возврату денежных средств по второй части сделки РЕПО.

Имеет ли право банк учитывать отчисления в указанные резервы в расходах при исчислении налога на прибыль организаций на основании ст. 292 НК РФ, если данная задолженность не относится к стандартной задолженности?

Практикующее упражнение 6.1.6

Банк осуществляет операции РЕПО, которые исполняются зачетом встречных однородных требований (неттинг). Указанные операции РЕПО заключаются как на организованном биржевом рынке на основании правил фондовых бирж, так и на внебиржевом рынке на основании заключенных с контрагентами генеральных соглашений (единых договоров), которые предусматривают возможность исполнения сделок РЕПО путем неттинга.

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 282 НК РФ для признания сделки в качестве сделки РЕПО для целей налогообложения необходимо, чтобы сделка соответствовала требованиям, установленным Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее - Федеральный закон

№39-ФЗ).

Всоответствии с п. 6 ст. 51.3 Федерального закона № 39-ФЗ обязанность по передаче ценных бумаг считается исполненной в момент вручения документарных ценных бумаг, а в случае передачи бездокументарных ценных бумаг или документарных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением - с момента их зачисления на лицевой счет приобретателя в реестре владельцев ценных бумаг или на счет депо приобретателя.

Отражение результатов сделок РЕПО, исполнение которых осуществляется путем неттинга, по счетам депо осуществляется расчетными депозитариями в соответствии с действующими правилами организаторов торговли, условиями осуществления клиринга по итогам заключенных

51

сделок, а также условиями осуществления депозитарной деятельности расчетных депозитариев в следующем порядке.

В случае если при исполнении сделки РЕПО путем зачета встречных однородных требований нетто-обязательства и нетто-требования сторон по поставке ценных бумаг за соответствующий операционный день равны, то депозитарий не отражает движения ценных бумаг по счетам депо. При этом в случае если соответствующие нетто-обязательства и неттотребования сторон не равны, то депозитарий отражает движение ценных бумаг по счетам депо на сумму разницы между нетто-требованиями и нетто-обязательствами.

Следовательно, банк не может представить подтверждения депозитария (реестродержателя) движения ценных бумаг, в качестве исполненной сделки РЕПО.

Определите, вправе ли признавать сделку РЕПО, фактическое исполнение которой производится посредством зачета встречных однородных требований (неттинг) без подтверждения депозитарием (реестродержателем) движения ценных бумаг, в качестве исполненной сделки РЕПО для целей налогообложения налогом на прибыль, при условии, что все остальные требования к сделке РЕПО выполнены. Для решения используйте пп. 8, 20 ст. 51.3 Федерального закона № 39-ФЗ

Практикующее упражнение 6.1.7

Банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг РЦБ, осуществляющим дилерскую деятельность. В соответствии со ст. 300 НК РФ банк, являясь покупателем по первой части РЕПО или заемщиком по операции займа ценными бумагами, для целей исчисления налога на прибыль вправе формировать резервы под обесценение ценных бумаг по ценным бумагам, полученным по операции РЕПО (договору займа). Резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой.

Каким образом определить цену приобретения ценных бумаг, полученных по операциям РЕПО, учитывая, что стоимость таких бумаг включает дисконт и не находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, установленными организатором торговли на РЦБ (в соответствии со ст. 282 НК РФ)?

52

Практикующее упражнение 6.1.8

В учетной политике банка в целях исчисления налога на прибыль организаций закреплен метод ФИФО для списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг. Банком приобретались ценные бумаги, часть из которых затем была продана по первой части сделки прямого РЕПО.

Каким образом определить дату зачисления ценных бумаг, являвшихся предметом сделки прямого РЕПО, после ее окончательного исполнения:

а) определить как дату первоначального признания ценных бумаг; б) определить как дату возврата по второй части сделки прямого

РЕПО?

Практикующее упражнение 6.1.9

В соответствии со ст. 280 НК РФ банк, реализуя ценные бумаги по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, при определении финансового результата для целей исчисления налога на прибыль принимает фактическую цену сделки, а не максимальную; при покупке ценных бумаг по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимает фактическую цену сделки, а не минимальную. Правомерна ли позиция банка?

Практикующее упражнение 6.1.10

Организация А в 2014 г. приобрела 100 штук процентных облигаций номинальной стоимостью 100 руб., по которым предусмотрена выплата процентного дохода в размере 10% годовых. Цена приобретения составила 95 руб. за единицу без НКД. Кроме того, продавцу уплачен НКД за 20 дней, прошедших с даты выпуска облигаций, в сумме 0,55 руб. на каждую облигацию. Спустя 15 дней заключена сделка РЕПО с организацией Б, по которой организация А является продавцом. Стоимость по второй части РЕПО - 96 руб. за единицу плюс НКД с даты выпуска по окончании срока РЕПО. Срок РЕПО - 120 дней, в т.ч. 50 дней в одном отчетном периоде и 70 дней - в другом. Условно считаем, что в году 365 дней. Ставка рефинансирования Банка России на дату исполнения первой части РЕПО - 7%. Определите финансовый результат по операциями с ценными бумагами и его влияние на налог на прибыль организаций у продавца и покупателя.

53

6.2. Налогообложение операций финансирования под уступку денежного требования (факторинг)

и операций уступки права требования

Практикующее упражнение 6.2.1

В соответствии со ст. 292 НК РФ банки вправе создавать в порядке, определенном Банком России, резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам).

Банком заключен договор уступки прав требования по кредитному договору с отсрочкой платежа. На момент заключения договора срок погашения задолженности по кредитному договору наступил. У банка возникает убыток (отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного требования по кредиту с учетом начисленных по нему процентов). Имеет ли право банк учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде отчислений в резервы, созданные в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 № 254-П, по требованию к организации, получившей права требования с отсрочкой платежа по отчужденному кредитному договору?

Практикующее упражнение 6.2.2

Банк приобрел право требования по оплате задолженности по договорам купли-продажи имущества. Вправе ли банк сформировать резерв на возможные потери по ссудам в отношении данной задолженности и учесть его в расходах по налогу на прибыль?

Практикующее упражнение 6.2.3

Банк уступает право требования по кредитному договору новому кредитору с убытком. Что понимается под датой платежа в целях п. 1 ст. 279 НК РФ при исчислении налога на прибыль, если условием кредитного договора предусмотрен возврат кредита частями по графику погашения? Каков порядок учета доходов и расходов для исчисления налога на прибыль при реализации банком ранее приобретенного права требования по кредитному договору?

54

Практикующее упражнение 6.2.4

В июне за осуществление расчетов физических лиц с организациями образования банк получил доходы в размере 3% от суммы платежа в 5200 тыс. руб.

18.06 банк приобрел у другого банка право требования по кредитному договору с ОАО «Зенит» за 1950 тыс. руб. Согласно кредитному договору сумма кредита составила 2000 тыс. руб., процент по кредиту определен в размере 25% годовых. Кредит был предоставлен 21.04 текущего года на срок 180 дней (погашен своевременно).

21.06 банк приобрел у организации право требования по договору поставки продукции с ОАО «Кремень» за 1085 тыс. руб. Общая сумма по договору (с учетом НДС) составляет 1180 тыс. руб. Согласно договору поставки срок оплаты продукции - 4 августа.

Право требования по договору с ОАО «Кремень» было реализовано банком новому кредитору 30.06 за 1121 тыс. руб.

Все операции совершены в одном календарном году.

Определите налоговую базу налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость за соответствующий налоговый (отчетный период) по приведенным операциям, делая необходимые комментарии.

Практикующее упражнение 6.2.5

Банк оказывает факторинговые услуги по договору уступки права требования. Авансовый платеж составил 70% вексельной суммы. Вексельная сумма определена в размере 350 тыс. руб., почтовые и иные расходы - 1 тыс. руб. Окончательные расчеты производятся в размере 52 тыс. руб. Определите: сумму налога на добавленную стоимость, если данная операция облагается НДС. Если операция НДС не облагается, укажите необходимые для освобождения условия.

Практикующее упражнение 6.2.6

Согласно договору факторинга с правом регресса фактор предоставляет организации денежные средства, обязательство по возврату которых организация исполняет путем уступки денежного требования долга. По условиям договора факторинга, заключенного 30 июля 2014 г., фактор перечисляет на расчетный счет организации денежные средства в размере 90% суммы дебиторской задолженности покупателя, а остальную сумму (за вычетом комиссий) после того, как с ним рассчитается покупатель организации.

55

6 августа 2014 г. организация реализовала товары покупателю на сумму 200 000 руб. (в том числе НДС). В тот же день она уступила фактору право требования долга с покупателя. 8 августа от фактора получены средства в сумме 180 000 руб. (200 000 руб. * 90%). Спустя 80 дней (в октябре 2010 г.) покупатель расплатился с фактором.

Организация понесла следующие затраты, связанные с финансированием под уступку денежного требования (все суммы указаны без НДС):

-проценты за пользование денежными средствами - 0,025% суммы финансирования (за каждый день с даты зачисления средств на расчетный счет организации по дату уплаты денег покупателем фактору).

-плата за обработку документов - 50 руб. за один документ. В августе фактором были обработаны два документа, за что организация заплатила в августе 100 руб.;

-комиссия за факторинговое обслуживание (администрирование) - 1% суммы уступленной дебиторской задолженности (начисляется по окончании факторингового обслуживания).

Правильно оформленные требуемые счета – фактуры имеются. Учетной политикой организации для исчисления налога на прибыль организаций предусмотрен метод начисления

Определите налоговую базу по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый (отчетный) период у каждого из участников приведенных операций. Приведите бухгалтерские проводки по исчислению НДС.

Практикующее упражнение 6.2.7

ООО «Роза» (Поставщик) занимается оптовой продажей цветов. 10.10.2013 оно отгрузило ООО «Торгцвет» (Дебитор) крупную партию товара на сумму 1 000 000 руб. по договору поставки № 3. Отгрузочные документы: товарная накладная от 10.10.2013 за № 01 и счет-фактура от того же числа. По условиям договора поставки ООО «Торгцвет» имеет право на 3-месячную отсрочку платежа. Желая как можно скорее вернуть крупную сумму денег в оборот, ООО «Роза» обратилось в ОАО «БАНК» (Финансовый агент/Фактор) для заключения договора факторинга. ОАО «БАНК» рассмотрело заявку и согласилось заключить двусторонний Договор факторинга от 20.10.2013 за № 100, где помимо банка стороной является ООО «Роза». Также ОАО «БАНК» открыло специальный факторинговый счет для ООО «Роза». В адрес ООО «Торгцвет» 20.10.2013 было направлено уведомление, подписанное Поставщиком и Фактором, о том, что оплату поставки по товарной накладной № 01 нужно производить ОАО «БАНК» на факторинговый счет ООО «Роза». 25.10.2013 Фактор перечислил на расчетный счет ООО «Роза» 900 000 руб. в качестве финан-

56

сирования по Договору факторинга № 100. Через 3 мес., 10.01.2014 г.,

ООО «Торгцвет» перечислило по договору поставки № 3 сумму 1 000 000 руб. на факторинговый счет Поставщика в ОАО «БАНК». Через 3 рабочих дня, 13.01.2014 г., ОАО «БАНК» выплатило ООО «Роза» остаток полагающихся ему денежных средств за вычетом своей комиссии за факторинговое обслуживание (администрирование) в сумме 10 000 руб. и платы за пользование денежными средствами ОАО «БАНК» в сумме 40 000 руб. Все суммы указаны без НДС. Учетной политикой Поставщика для исчисления налога на прибыль организаций предусмотрен метод начисления.

Определите сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, налоговую базу по налогу на прибыль организаций у ООО «Роза» и ОАО «БАНК» за соответствующий налоговый (отчетный) период.

6.3. Налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок

Практикующее упражнение 6.3.1

Организация планирует заключить сделку «процентный своп», по условиям которой часть сделки рассчитывается на плавающей основе - ставка ЛИБОР плюс 2%, а другая часть - фиксированная. Что в данном случае будет являться базисным активом в целях исчисления налога на прибыль? Учитываются ли расходы банка по данной сделке, если по ее результатам стороны сделки обмениваются полными суммами начисленных процентов?

Практикующее упражнение 6.3.2

Организация осуществляет операции с финансовыми инструментами срочных сделок. Исполнение обязанности сторонней организацией по финансовым инструментам срочных сделок (опционный договор (контракт)) происходит путем поставки базового актива (ценных бумаг). Как в данном случае организации следует определять налоговую базу по налогу на прибыль организаций по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок? Как следует определять налоговую базу в случае дальнейшей реализации ценных бумаг, полученных по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок?

57

Практикующее упражнение 6.3.3

Будет ли финансовый инструмент срочных сделок признаваться обращающимся на организованном рынке в целях налогообложения налогом на прибыль организаций в случае, если цены на него публикуются организатором торговли на собственной странице в сети Интернет?

Практикующее упражнение 6.3.4

Банк в рамках своей основной деятельности заключает свопконтракты, не обращающиеся на организованном рынке. Базисным активом сделок выступает иностранная валюта. Контрагенты - российские и иностранные юридические лица. Банк квалифицирует своп-контракты как операции с ФИСС.

Доходы (убытки) по первой (короткой) части своп-контракта банк получает и отражает в Отчете о прибылях и убытках кредитной организации (форма 0409102) до момента исполнения второй (длинной) части своп-контракта.

Следует ли считать доходы (убытки), полученные по первой (короткой) части своп-контракта, как проведение промежуточных расчетов и, соответственно, в соответствии с абз. 13 ст. 326 НК РФ включать в налоговую базу по налогу на прибыль до момента исполнения второй (длинной) части своп-контракта? Либо доходы (убытки) по своп-контрактам следует учитывать только при исполнении (окончании) второй (длинной) части своп-контракта?

Практикующее упражнение 6.3.5

В настоящее время на бирже РТС в секции торговли производными финансовыми инструментами «Фьючерсы и опционы FORTS» обращаются маржируемые опционы на фьючерсные контракты (далее - маржируемые опционы). Согласно спецификациям маржируемых опционов данные контракты являются маржируемыми, что означает наличие обязательств сторон по уплате вариационной маржи.

Из условий спецификаций маржируемых опционов следует:

-цена контракта, которая указывается участником при подаче заявки

изаключении контракта и именуется в спецификации как «цена контракта (премия)»;

-формула расчета вариационной маржи содержит показатель «цена (премии) заключения контракта», в результате чего в дату исполнения маржируемого опциона (в случае его исполнения) или в дату последнего дня обращения такого опциона (в случае его неисполнения) цена контрак-

58

та (премия) будет уплачена подписчиком и получена держателем в ходе ежедневного перечисления/получения вариационной маржи. При этом суммарная вариационная маржа, списанная с подписчика и зачисленная держателю, всегда будет равна цене контракта (премии).

Таким образом, исходя из спецификации маржируемых опционноов следует, что опционная премия выплачивается в течение всего действия контракта в виде вариационной маржи.

В налоговом учете банка маржируемые опционы, согласно учетной политике, признаются операциями с финансовыми инструментами срочных сделок

Учитывая, что порядок налогообложения премий по опционным контрактам и вариационной моржи различен (абз. 14 ст. 326 НКРФ и ст. 302 НКРФ), определите порядок учета вариационной маржи по маржируемым опционам в целях исчисления налога на прибыль?

Практикующее упражнение 6.3.6

Организация осуществляет реализацию нефтепродуктов по фиксированной цене на условиях отсрочки исполнения (поставки нефтепродуктов). Могут ли в учетной политике организации указанные сделки быть признаны как операции с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС), подлежащие налогообложению в порядке, установленном в ст. ст. 301 - 305 НК РФ. Какие преимущества получает организация при совершении операций с ФИСС?

Практикующее упражнение 6.3.7

ОАО «Альфа» (профессиональный участник рынка ценных бумаг) на 1 января 2014 г. имеет непогашенный убыток в размере 100 млн. руб., полученный от операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке. В 2014 г. организация заключила две сделки с необращающимися ФИСС. По одной из них (сделка № 1) она получила прибыль в сумме 30 млн. руб., а по второй (сделка № 2) - убыток 20 млн. руб. Кроме того, в 2014 г. ОАО «Альфа» получило прибыль в размере 80 млн. руб. от оказания консультационных услуг.

Определите порядок учета полученных убытков при налогообложении прибыли ОАО «Альфа».

Практикующее упражнение 6.3.8

ЗАО «Альфа» в сентябре текущего года заключило предварительный договор на продажу в январе следующего года иностранному контрагенту

59

партии товара на сумму 100 000 долл. США. На момент заключения договора курс доллара США, установленный Банком России, составил 26 руб. В целях снижения возможных убытков от падения курса доллара ЗАО «Альфа» заключило расчетный форвард на продажу 100 000 долл. США за российские рубли по курсу 25 руб. за доллар со сроком исполнения в январе следующего года. На момент истечения срока курс доллара составил 25,6 руб. (условно). По итогам первого квартала прибыль ЗАО «Альфа» составила 3млн. руб., в том числе по объекту хеджирования 40 000 руб. (без учета результата по операции хеджирования).

Определите налог на прибыль организаций за отчетный период по указанным операциям.

Практикующее упражнение 6.3.9

Банком был приобретен опцион на покупку 100 тыс. долл. по курсу 31,7 руб. Официальный курс доллара на 10.04 оставлял 31,5 руб. Опцион сроком на 5 дней. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на 11.04, составил

31,55 руб., на 12.04 31,65 руб., на 15.04 - 31,6 руб.

Определите: налоговую базу и сумму налога на прибыль, делая необходимые комментарии.

Практикующее упражнение 6.3.10

10.04 организация приобрела фьючерсы (месячные) на 10 тыс. долл. - 5 шт. на организованном рынке по курсу 31,81 руб. На площадке максимальный курс на аналогичные инструменты составил 31.8 руб., а минимальный - 31,78 руб. Курс ЦБ РФ - 31,55 руб. Определите: налоговую базу и сумму налога на прибыль по операции с финансовым инструментом срочных сделок, делая необходимые комментарии.

Практикующее упражнение 6.3.11

Согласно учетной политике банка форвардные сделки с ценными бумагами считаются срочными. Банк подписал 1 февраля форвардный контракт на продажу ценных бумаг в количестве 10 штук (по цене 1000 руб.) общей стоимостью 10 000 руб. с поставкой 15 апреля. При этом в контракте оговорено, что расчеты будут осуществляться в долларах США исходя из курса 26,0 руб./долл. США.

Курс доллара США на дату заключения сделки - 26,5 руб./долл. США, на конец отчетного периода - 26,7 руб./долл. США, на дату исполнения сделки - 26,8 руб./долл. США.

60