Налоги и налогообложение. Ч.1. Учебное пособие

11

− второй тип – латифундии – рабовладельческие поместья плантационного типа, на которых трудились тысячи рабов.

Развитие сельского хозяйства и ремесла способствовало оживлению торговли и требовало совершенствования расчетных операций. Средством расчета стала монета.

Все это создало благоприятные условия для существования античного общества, развития культуры, науки и образования.

ВДревней Греции в VII - VI вв. представители знати, закладывая основы государства, ввели налоги на доходы в размере одной десятой или одной двадцатой части доходов.

Первоначально Древний Рим включал в себя город Рим и прилегающую к нему местность. В мирное время налогов не было, расходы по управлению городом и государством были минимальными, поскольку избранные магистранты исполняли свои обязанности безвозмездно, вкладывая собственные средства, что являлось почетным. В период военных действий граждане Рима уплачивали налоги в соответствии со своим достатком.

ВIV - III вв. до н.э. Римом основывались или завоевывались новые города-колонии, в которых вводились коммунальные (местные) налоги и повинности, величина которых зависела от размеров состояния граждан. Определение суммы налогов производилось каждые пять лет. Римские граждане, проживавшие вне Рима, платили как государственные, так и местные налоги. Проживающие в провинциях были обязаны платить налоги, что являлось свидетельством их зависимого положения.

Необходимость реорганизации финансового хозяйства Римского государства была одной из важнейших задач, которые решал император Август Октавиан (63 г. до н.э. - 14 г. н.э.), создав во всех провинциях финансовые учреждения, осуществлявшие контроль за налогообложением. Значительно были уменьшены услуги откупщиков, за деятельностью которых был установлен строгий государственный контроль.

Главным источником доходов в провинциях Рима являлся «поземельный налог». В среднем его ставка составляла одну десятую доходов с земельного участка, вместе с ним взимались и другие налоги, например налог на количество фруктовых деревьев, включая виноградные лозы.

Облагалась налогом и другая собственность (недвижимость, ценности, «живой инвентарь» – крупный рогатый скот и рабы).

ВРимской империи существовало не только прямое, но и косвенное налогообложение. Из косвенных налогов в Древнем Риме

12

наиболее существенными были налог с оборота, особый налог с оборота при торговле рабами, налог на освобождение рабов.

Взиманием налогов занимались общины, а оценку, определение налоговых поступлений общин, контроль за сроками поступления налогов, используя органы фиска, осуществляло государство.

В Древнем Риме налоги стали постепенно выполнять не только фискальную функцию, но и играть роль дополнительного стимулятора развития хозяйства.

Византия. Многие традиции Древнего Рима перешли к Византии - государству, образованному в 395 г. вследствие раздела Римской империи на западную и восточную части. В V в. Западная Римская империя прекратила существование, оставив Византию единственной исторической, культурной и цивилизационной частью, оставшейся от Древнего Рима и просуществовавшей на протяжении почти тысячелетия истории Поздней Античности и Средневековья (395 г. - 1453 г.).

Так, в ранневизантийскую эпоху (до VII в. включительно) в Византийской империи существовал двадцать один вид прямых налогов: поземельный налог, подушная подать, налоги на оснащение армии, налог на покупку лошадей и другие. Если при строительстве здание превышало заранее установленные размеры, то необходимо было уплачивать «налог на воздух». Особые налоги платили сенаторы, а также чиновники и военные при повышении в должности. В Византии также взимались чрезвычайные налоги: на строительство флота, содержание армии и другие.

Вместе с тем большое количество налогов не привело к финансовому процветанию Византийской империи, а наоборот, чрезмерное налоговое бремя способствовало возникновению финансовых кризисов, ослаблявших мощь государства.

Эпоха Средневековья. Эпоха, последовавшая за рабовладением, называется феодализмом. В развитии западноевропейского средневекового общества выделяют три периода:

−раннее Средневековье (V - ХI вв.) – время формирования главных структур, характерных для Средневековья (период зарождения феодализма);

−классическое Средневековье (XI - XV вв.) – время развития средневековых феодальных институтов (период расцвета феодализма);

−позднее Средневековье (XV - XVII вв.) – начало формирования нового капиталистического общества (период упадка феодализма и зарождения капитализма).

В Европе феодальные отношения складывались неравномерно.

13

Определяющим богатством в доиндустриальных обществах была земля. Генезис феодального строя привел к формированию двух классов: земледельцев-феодалов, подчинявшихся верховному феодалу, и зависимых земледельцев, прикрепленных к земле.

При феодализме земля была в полном распоряжении феодалов, сосредоточивших в своих руках экономическую, политическую, военную и религиозную власть. Производителем материальных ценностей был земледелец-крестьянин, являвшийся держателем земли. Экономическая зависимость земледельца имела две формы: работа на земле феодала, платежи в виде ренты.

Вусловиях феодализма собственник земли и работник выступали как взаимно заинтересованные лица, хотя и находящиеся в неравном положении. Только с помощью внеэкономического принуждения, то есть насилия, собственник земли заставлял земледельца работать на себя.

Основой экономики средневекового общества Западной Европы были сельское хозяйство, ремесла и мануфактура, труд в которых оставался ручным, что предопределяло соответствующую производительность и медленные темпы технико-экономической эволюции. В эпоху Средневековья господствовало натуральное хозяйство, слабое развитие имели товарно-денежные отношения.

Воснове западноевропейского феодального общества лежало корпоративное начало. Корпоративизм феодального общества отражался в социальной структуре. Каждое сословие имело социальноэкономический и правовой статус. Человек реализовывал юридические, политические и экономические права через сословную принадлежность.

Средневековье - время образования национальных государств в виде абсолютных и сословно-представительных монархий. Главной чертой европейского феодализма было постепенное усиление роли государства в общественной жизни. Правовые нормы, сложившиеся еще во времена Римской империи, оказали влияние на законодательство средневековой Европы. Эпоха Средневековья характеризуется сильной ролью церкви и идеологизацией общества. На ранних этапах развития западноевропейского феодального общества церковь – главная хранительница античного культурного наследия. В Западной Европе со временем она приобрела монопольное влияние на духовную жизнь общества и развитие экономики, культуры

иобразования. Эпоха Средневековья оказалась исключительно важной для развития западноевропейской цивилизации. В это время:

14

−формируется религиозная общность Европы, и возникает новое направление в христианстве, благоприятствующее становлению буржуазных отношений;

−складывается городская культура;

−возникают первые парламенты, получает практическое воплощение принцип разделения властей;

−закладываются основы современной науки и системы образования;

−готовится почва для промышленного переворота и перехода к индустриальному обществу.

Таким образом, в Древнем мире и Средневековье существовало декларирование доходов, применялось как прямое, так и косвенное налогообложение, существовали «налоговые льготы», функционировали государственные финансовые органы.

Россия. Рассмотрим особенности формирования отечественного налогообложения.

С конца IX в. началось объединение Древнерусского государства. Основным источником доходов княжеской казны была дань, которая взымалась «повозом» и «полюдьем». Косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин.

После татаро-монгольского нашествия основным налогом стал «выход», который взымался с каждой души мужского пола и со скота. Сумма «выхода» зависела от соглашений великих князей с ханами. Были и другие ордынские тяготы, например «ям» - обязанность доставлять подводы ордынским чиновникам.

Уплата «выхода» была прекращена Иваном III (1440 – 1505 гг.) в 1480 г. В качестве главного прямого налога Иван III ввел «данные деньги» с черносошных крестьян и посадских людей. Затем появились новые налоги: «ямские», «пищальные» - для производства пушек, сборы на строительство укреплений на южных границах Московского государства.

Для определения размера прямых налогов использовалось «сошное письмо», которое предусматривало измерение земельных площадей. Сельская «соха» включала определенное количество пахотной земли и менялась в зависимости от качества почвы, а также социального положения владельца.

Косвенные налоги взимались в виде пошлин и откупов, главными из которых были таможенные и винные.

Политическое объединение русских земель относится к концу XV в. Большинство прямых налогов собирал Приказ большого

прихода. Одновременно с ним налогообложением населения

15

занимались территориальные приказы.

Финансовая система была немного упорядочена в царствование Алексея Михайловича (1629 – 1676 гг.), создавшего в 1655 г. Счетный приказ.

Крупномасштабные государственные преобразования в России, коснувшиеся всех сфер хозяйственной жизни, включая финансы, связаны с именем Петра I (1672 – 1725 гг.). Объем налогов не увязывался с реальным экономическим положением страны. Действия Петра I были направлены на подъем производительных сил, создание необходимых условий для укрепления финансового положения государства.

Петр I начал учреждать казенные фабрики и заводы, но при этом предусматривая их передачу в дальнейшем в частные руки. Занятие заводчиков и фабрикантов ставилось наравне с государственной службой. Россия проводила протекционистскую политику, в том числе через таможенные пошлины. Промышленный рост потребовал развития торговли. Петр I настойчиво предлагал образовывать торговые компании, объединять капиталы. Все эти меры, давая отдачу

вбудущем, расширяя налоговую базу, требовали немедленных крупных расходов. В конце XVIII в. закладывались основы государства, проводящего активную экономическую, в том числе финансовую и налоговую политику.

Екатериной II (1729 – 1796 гг.) была преобразована система управления финансами. В 1780 г. была создана экспедиция о государственных доходах, в следующем году она разделилась на четыре самостоятельные экспедиции. В 1775 г. Екатерина II внесла кардинальные изменения в налогообложение купечества, отменив все частные промысловые налоги и подушную подать с купцов, установила гильдейский сбор с купцов. Все купцы были разделены в зависимости от имущественного положения на три гильдии, причем каждый купец объявлял о своем капитале самостоятельно, «по совести».

С1797 г. российские губернии были разделены на четыре класса

взависимости от плодородия почвы и их хозяйственного значения, для каждого класса были назначены отдельные подушные оклады. В губерниях для управления государственным имуществом, сбора податей, ревизии счетов, заведования другими финансовыми делами были созданы коллегиальные губернские Казенные палаты. Губернской Казенной палате были подчинены губернское и уездные казначейства, которые хранили казенные доходы.

Казенные палаты просуществовали до XX в., хотя отдельные их

16

функции подвергались изменениям.

Екатерина II продолжила курс Петра I на усиление местного самоуправления, передачу ему новых функций, наделение самостоятельными финансовыми ресурсами. Предпринятые меры по упорядочению финансового хозяйства привели к умножению доходов. Этому способствовало также приобретение в ходе успешных войн новых земель на юге и на западе страны.

Врассматриваемый период в России прямые налоги в бюджете играли второстепенную роль по сравнению с косвенными налогами.

В1802 г. Манифестом Александра I (1777 – 1825 гг.) было создано Министерство финансов и определена его роль. В 1811 г. управление финансами было разделено между тремя ведомствами. Министерство финансов занималось всеми источниками доходов. Государственное казначейство ведало расходами. Государственный контролер занимался ревизией всех счетов.

На протяжении XIX в. главным источником доходов оставались государственные прямые и косвенные налоги. Основным прямым налогом была подушная подать.

В1863 г. в налоговой системе России произошли изменения, связанные с экономическими реформами Александра II. С 1863 г. с мещан вместо подушной подати стал взиматься налог с городских строений.

Важное место среди прямых налогов занимал оброк. Это была плата казенных крестьян за пользование землей. Ставка оброка дифференцировалась по классам губерний.

Купечество платило гильдейский сбор - процентный сбор с объявленного капитала. Кроме того, действовала патентная система налогообложения торговли и промышленности. Были введены билеты на лавки, то есть плата за каждое торговое заведение.

Наряду с основными ставками прямых налогов вводились надбавки целевого назначения. Это были надбавки на строительство государственных больших дорог, устройство водных сообщений, временные надбавки для ускорения уплаты государственных долгов (действовали с 1812 по 1820 г.). С дворян, имевших доход выше установленного размера, взимался налог на уплату долгов. Причем дворяне, которые жили за границей не по службе и проживали доходы вне отечества, «должны были платить вдвое».

Кроме государственных прямых налогов функционировали земские (местные) сборы. Земским учреждениям предоставлялось право определять сборы с земли, фабрик, заводов, торговых заведений. Налог на недвижимую собственность был установлен в размере 0,5 %

17

с ее оценки, произведенной в 1821 г.

Перед началом Первой мировой войны финансовое положение России было довольно устойчивым. В общегосударственных доходах одной из наиболее крупных статей был доход от казенной винной монополии. Казенные имущества и капиталы приносили существенные доходы, среди них наибольшую часть доходов обеспечивали железная дорога и леса. Налоги планировались по трем направлениям: прямые налоги, косвенные налоги и пошлина. Среди прямых общегосударственных налогов выделялся промысловый налог, а из косвенных налогов почти половину доходов составляли таможенные сборы, акциз на сахар, акциз на табачные изделия и спички.

В результате войны с Германией финансовые источники почти прекратились, возрастала инфляция.

После Февральской революции 1917 г. положение еще более осложнилось. Временное правительство не смогло справиться с экономическими и финансовыми проблемами.

Несколько улучшилось положение после провозглашения новой экономической политики. Для финансовой системы времени нэп характерно много специфических особенностей, но вместе с тем она базировалась на налоговой системе дореволюционной России. Существовали прямые и косвенные налоги.

Впоследствии финансовая система России эволюционировала в направлении перехода к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет государства.

1.2. Эволюция теоретических взглядов на природу и экономическую сущность налогов

Основой существования государства являются налоги, без которых невозможно выполнение государством возложенных на него функций.

Теория и практика налогообложения развивалась вместе с теорией государства и практикой его функционирования.

Основоположником теоретического осмысления налогов является английский статистик и экономист, один из создателей классической политической экономии Уильям Петти (1623 – 1687 гг.), который считал, что налоги должны быть пропорциональными, поскольку это обеспечивает «нейтральность» по отношению к разным по величине доходам.

18

ВXVII - XVIII вв. Ш. Монтескье, Ф. Вольтером, В.Р. Мирабо и другими экономистами была разработана теория «общественного договора», согласно которой налог представляет собой договорную плату граждан государству за обеспечение их личной и имущественной безопасности.

Французский писатель и философ Ш. Монтескье (1689 – 1755 гг.)

сполным основанием высказался, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданых забирают, и той, которую оставляют им.

Позднее на базе аналогичных представлений о сущности налогов в период с XVIII по XIX вв. появилась «теория обмена», в соответствии с которой посредством налогов граждане покупают государственные услуги по военной и правовой защите.

Французский политик, экономист и социолог Пьер-Жозеф Прудон (1809 – 1865 гг.) писал о том, что «вопрос о налоге есть вопрос о государстве».

Назначенный в 1769 г. министром финансов Франции аббат Тэрре отдавал предпочтение косвенным налогам, исходил из целесообразности дифференциации косвенных налогов, а именно: продукты первой необходимости (зерно) должны быть от него освобождены, скот должен облагаться очень незначительно, вино - немного больше, грубые ткани - очень мало, а предметы роскоши - очень высоко и т.д. Аббат Тэрре в 1770 г. писал: «Я больше стараюсь добиться равенства в распределении налога, чем точной уплаты двадцатины».

Вте же годы (последняя треть XVIII в.) создавалась подлинно научная теория налогообложения. Адам Смит (1723 – 1790 гг.) в опровержение известного высказывания Ф. Аквинского подчеркнул, что налоги для того, кто их выплачивает, - признак не рабства, а свободы.

Таким образом, необходимость налогов изначально предопределялась непосредственно функциями государства.

1.3. Понятия «налог» и «сбор»

Официальные определения понятий «налог» и «сбор» даны в первой части Налогового кодекса РФ.

Налог – это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных

19

средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (статья 8 НК РФ).

Налог считается комплексной категорией (одновременно экономической, финансовой и правовой).

Налог – это экономическая категория, поскольку денежные отношения, складывающиеся между государством и налогоплательщиками, носят объективный характер и имеют специфическое общественное назначение, а именно: мобилизацию финансовых ресурсов в распоряжение государства.

Вместе с тем налог - это финансовая категория. Мобилизация с помощью налогов части стоимости совокупного общественного продукта и национального дохода и использование ее посредством системы государственных расходов представляют собой часть системы финансовых отношений.

Одновременно налог является правовой категорией, поскольку налоги выражают объективные юридически формализованные отношения государства и налогоплательщиков в форме налогового законодательства, базовой составляющей государственного финансового права.

Наряду с налогами в российскую налоговую систему включены также и сборы.

Сбор – это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности (статья 8 НК РФ).

Приведенные определения позволяют выделить присущие указанным выше понятиям признаки, а также различия между налогами и сборами.

1.4.Признаки налога, обязательные и факультативные элементы налога

Основополагающими признаками налогов являются: императивность, индивидуальная безвозмездность, законность, уплата в целях финансового обеспечения деятельности государства,

20

абстрактность, относительная регулярность.

Признак императивности предполагает правовую обязанность безусловной, полной и своевременной уплаты налогов государству налогоплательщиком, или, иными словами, налог представляет собой обязательный платеж.

Признак индивидуальной безвозмездности означает, что налогоплательщик не вправе рассчитывать на эквивалентную выгоду от государства.

Признак законности означает, что установление, начисление и взимание налогов осуществляется в порядке, определенном законом. Налоги взимаются только с законных операций, то есть характеризуются легитимностью.

Признак уплаты в целях финансового обеспечения деятельности государства означает, что налоги являются базовой составляющей государственных доходов.

Признак абстрактности предполагает поступление налогов на нужды государства, а затем распределение по видам расходов.

Признак относительной регулярности выражается в периодической уплате налогов в установленные законом сроки.

Объединяющим началом всех налогов являются их элементы (статья 17 НК РФ).

Элементы налогообложения классифицируются на обязательные и факультативные.

Обязательные элементы налогообложения: субъект налогообложения, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Субъект налогообложения - лицо (юридическое или физическое), на которое по закону возложена обязанность уплачивать налог (статья

19 НК РФ).

Объект налогообложения - это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (статья 38 НК РФ).

Налоговая база – это стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения (статья 53 НК РФ).

Налоговый период – это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма