Налоги и налогообложение. Налог на прибыль. Учебное пособие

2.7.Регистр учета расходов будущих периодов.

2.8.Регистр аналитического учета рпераций по движению дебиторской задолженности.

2.9.Регистр учета операций по движению кредиторской задолженности.

2.10.Регистр учета расчетов с бюджетом.

2.11.Регистр движения резерва по сомнительным долгам.

2.12.Регистр учета расходов на гарантийный ремонт.

2.13.Регистр учета расходов по штрафным санкциям.

3. Регистры учета хозяйственных операций

Кданному блоку относятся регистры, являющиеся источником информации о проводимых организацией хозяйственных операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем или будущих периодах. Данные регистры должны позволить осуществлять учет всех основных операций, связанных с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав (имущество, деньги, работы, услуги, права) по сделкам с третьими лицами. При наличии у организации операций по признанию задолженности и иных установленных Кодексом объектов налогообложения перечень может быть дополнен.

Крегистрам этого блока относятся следующие регистры:

3.1.Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав.

3.2.Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав.

3.3.Регистр учета поступлений денежных средств.

3.4.Регистр учета расхода денежных средств.

Регистр учета сумм начисленных штрафных санкций.

3.6.Регистр учета расходов на оплату труда.

3.7.Регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов.

4. Регистры формирования отчетных данных

Ведение регистров этого блока должно быть организовано таким образом, чтобы обеспечить информацию о порядке получения значений строк декларации по налогу на прибыль.

30

Обобщающим признаком для всех вышеперечисленных регистров является формирование в них конечных данных налоговой отчетности, а также иной информации, переносимой в Регистры учета состояния единицы налогового учета или Регистры промежуточных расчетов.

К регистрам этого блока относятся следующие регистры:

4.1.Регистр-расчет амортизации основных средств.

4.2.Регистр-расчет стоимости товаров, списанных (реализованных) в отчетном периоде.

4.3.Регистр учета прочих расходов текущего периода.

4.4.Регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества.

4.5.Регистр учета стоимости реализованного прочего имущества.

4.6.Регистр-расчет учета остатка транспортных расходов.

4.7.Регистр учета внереализационных расходов.

4.8.Регистр-расчет финансового результата от реализации прав, которые были приобретены ранее в рамках операции по оказанию финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).

4.9.Регистр-расчет финансового результата от уступки прав требования (расходы по реализации прав, кроме ситуаций продажи ранее приобретенных прав).

4.10.Регистр учета доходов текущего периода.

4.11.Регистр учета убытков обслуживающих производств.

4.12.Регистр-расчет финансовый результат от деятельности обслуживающих производств.

III. Расчет налоговой базы

Расчет налоговой базы – это результат обобщения данных налогового учета, который составляется налогоплательщиком самостоятельно нарастающим итогом с начала года. Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

∙период, за который определяется налоговая база;

∙сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;

31

∙сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;

∙прибыль (убыток) от реализации;

∙сумма внереализационных доходов;

∙сумма внереализационных расходов;

∙прибыль (убыток) от внереализационных операций;

∙сумма убытка, подлежащего переносу на будущее (исключается из налоговой базы);

∙налоговая база за отчетный (налоговый) период.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом руководителя организации. Она должна отражать конкретные приемы и способы учета отдельных хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения, выбранные налогоплательщиком. Приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения устанавливаются формы аналитических регистров налогового учета и порядок отражения в них данных первичных учетных документов. При формировании налогоплательщиком перечня регистров налогового учета должны соблюдаться требования системного подхода, т.е. выбраны базовые признаки группировки налоговой информации.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Содержание данных налогового учета является налоговой тайной. За ее разглашение виновные несут ответственность, установленную Налоговым кодексом.

Формирование данных в регистрах налогового учета должно обеспечивать непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. Регистры

32

налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Таким образом, с 01.01.2002 г. все налогоплательщики должны самостоятельно разработать и обеспечить достоверное ведение налогового учета и исчисления налога на прибыль по новым правилам, что создает определенные трудности методического характера для многих предприятий и существенно увеличивает документооборот. В связи с тем что отсутствуют единые требования и правила формирования аналитических регистров налогового учета, налогоплательщику сложно обеспечить действенный внутренний контроль за полнотой и достоверностью налоговых расчетов, а следовательно, за правильным исчислением налоговой базы по налогу на прибыль.

Вопросы из практики

1. Надо ли оформлять налоговые регистры, если нет расхождений в бухгалтерском и налоговом учете (ст. 313 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу. Официальной позиции нет.

Налоговые регистры вводятся в том случае, если для определения налоговой базы недостаточно информации в регистрах бухгалтерского учета. Имеется судебное решение, подтверждающее данный подход (Постановление ФАС Московского округа от 22.02.2006, 16.02.2006 N

КА-А40/465-06 по делу N А40-23720/05-99-148).

2. Можно ли считать косвенными затраты по приобретению основных средств стоимостью до 10 тыс. руб. (п. 1 ст. 318 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ (п. 1 ст. 318) предусматривает, что к прямым расходам могут быть отнесены суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

33

Официальная позиция заключается в том, что если первоначальная стоимость основного средства меньше 10 000 руб., то амортизация на него в налоговом учете не начисляется. Стоимость такого имущества относится к косвенным расходам. Есть примеры судебных решений, подтверждающих такой подход.

3. Предприятие по итогам 2006 г. имело убыток, а за I квартал 2007 г. получило прибыль в 10 раз меньше, чем убыток прошлого года. Нужно ли было уплачивать налог на прибыль за I квартал 2007 г.?

Порядок переноса убытков на будущее установлен в ст. 283 НК РФ. Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный согласно гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 283, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Перенос убытка на будущее можно осуществлять в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Статьей 5 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ установлено, что в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50 % налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. А согласно п. 32 ст. 1 этого Закона ограничение совокупной суммы переносимого убытка относительно налоговой базы текущего периода вообще снимается (эта норма вступила в силу с 1 января 2007 г.).

Таким образом, начиная с 2007 г. налогоплательщик вправе уменьшать налоговую базу текущего периода на убыток прошлых лет в полной сумме.

Перенести часть полученного в прошлых налоговых периодах убытка возможно и на конец отчетного периода, в котором получена прибыль, а не только на конец налогового периода (Письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/1/492).

34

Итак, в данном случае после перенесения убытка на I квартал 2007 г. налоговая база становится равной нулю.

4. Вправе ли организация, которая создана в 2002 г. и будет ликвидирована в августе 2007 г., не представить в налоговые органы налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2007 г.?

Пунктом 1 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном указанной статьей. Таким образом, налогоплательщик обязан представить в указанные налоговые органы налоговые декларации по налогу на прибыль организаций (далее – декларации) по истечении каждого налогового периода.

Указанной статьей НК РФ установлена обязанность представлять декларации не за каждый отчетный и налоговый период, а по истечении каждого отчетного и налогового периода. Поэтому можно сделать вывод о том, что ликвидируемая организация обязана представить декларацию за последний налоговый период по истечении последнего налогового периода, т.е. до истечения последнего налогового периода ликвидируемая организация вправе не представлять указанную декларацию.

Пунктом 1 ст. 55 НК РФ определено, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Пунктом 1 ст. 285 налоговым периодом по налогу признается календарный год. Таким образом, налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год.

35

Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации) (п. 3 ст. 55 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемом случае последним налоговым периодом для ликвидируемой организации является период с 1 января 2007 г. до дня завершения ее ликвидации (в августе 2007 г.), поскольку организация создана в 2002 г. и, следовательно, 1 января 2007 г. осуществляла свою деятельность. Сказанное означает, что в данном случае речь идет о налоговом периоде, который короче календарного года.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

ВНК РФ не говорится о сроке представления налоговой декларации за последний налоговый период (в том числе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций) в случае ликвидации организации до окончания календарного года (т.е. в НК РФ не говорится о сроке представления декларации за неполный календарный год).

Всвязи с установленным ст. 289 НК РФ порядком декларацию за 2007 г. организация вправе не представлять до 28 марта 2008 г. При этом организации следует учитывать, что согласно п. 7 ст. 6.1 НК РФ в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Понятие «ликвидация юридического лица» не определено ни в НК РФ, ни в ГК РФ. Тем не менее согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

36

Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (п. 1 ст. 48 ГК РФ).

Поэтому очевидно, что с ликвидацией организации ее деятельность прекращается.

Из изложенного можно сделать вывод, что в рассматриваемом случае ликвидируемая организация вправе не представлять декларацию за 2007 г., поскольку срок ее представления – 28 марта 2008 г., а организация прекращает деятельность в день завершения ликвидации (т.е. до истечения 2007 г.).

Обоснование этого вывода может быть и иным: организация обязана представить декларацию за последний налоговый период по его истечении, но в последний день указанного периода деятельность организации прекращается.

Однако этот вывод неверен, поскольку не учтено следующее. Согласно п. 2 ст. 63 ГК РФ после окончания срока для предъяв-

ления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения. Необходимость наличия в указанном балансе перечня предъявленных кредиторами требований означает, что промежуточный ликвидационный баланс должен содержать сведения о налоговых обязательствах ликвидируемой организации.

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о ликвидации юридического лица (п. 5 ст. 63 ГК РФ).

Подпунктом «б» п. 1 ст. 21 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и

37

индивидуальных предпринимателей» установлено, что для государственной регистрации в связи с ликвидацией юридического лица в регистрирующий орган представляется ликвидационный баланс. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим свою деятельность после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 6 ст. 22 Закона N 129-ФЗ). Отказ в государственной регистрации допускается в случае непредставления определенных Законом N 129-ФЗ необходимых для государственной регистрации документов (пп. «а» п. 1 ст. 23 Закона N 129-ФЗ).

Следовательно, отсутствие в промежуточном ликвидационном балансе налоговых обязательств ликвидируемой организации препятствует составлению ликвидационного баланса, а непредставление ликвидационного баланса в свою очередь препятствует завершению ликвидации организации.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Таким образом, налоговые обязательства организации формируются на основании налоговых деклараций, в том числе декларации за последний налоговый период.

В связи с изложенным декларация ликвидируемой организации за последний налоговый период представляется до завершения ликвидации. Поэтому в рассматриваемом случае ликвидируемая организация обязана представить в налоговые органы декларацию за 2007 г.

5. Могла ли выездная налоговая проверка по налогу на прибыль организаций за 2006 г. начаться после 28 марта 2007 г. в случае непредставления налоговому органу налоговой декларации по этому налогу за 2006 г.?

38

В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Следовательно, налоговые обязательства по налогу на прибыль определяются на основании налоговой декларации по этому налогу.

Согласно п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

∙камеральные налоговые проверки;

∙выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 87 НК РФ).

Поэтому в ходе выездной налоговой проверки проверяется именно налоговая декларация.

Пунктом 1 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном вышеуказанной статьей Кодекса.

Налоговым периодом по налогу признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

39