Государственные проверки
.pdfПорядок проведения проверок ККТ Как правило, нарушения правил применения ККТ выявляются при проведении
выездных проверок, которые иногда проводятся налоговыми органами в виде специальных рейдов вместе с сотрудниками милиции и (или) территориальных органов Роспотребнадзора (ранее - органы государственной инспекции по торговле, качеству товаров и защите прав потребителей). Эти ведомства также вправе рассматривать такие дела и составлять протоколы (ч. 1 ст. 23.3, ч. 1 ст. 23.49, ч. 1 ст. 28.3 КоАП РФ).
Перед началом проверки, представители контролирующих органов должны предъявить руководству проверяемой организации (индивидуальному предпринимателю) служебное удостоверение и поручение на проведение проверки использования ККТ данным субъектом предпринимательской деятельности. Это поручение должно быть подписано руководством того органа, который проводит проверку.
Многие юридические лица и индивидуальные предприниматели считают, что их слишком часто проверяют на предмет соблюдения правил применения ККТ. При этом они ссылаются на Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 134-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)" которым определено, что в отношении одного юридического лица или индивидуального предпринимателя каждым органом государственного контроля (надзора) плановое мероприятие по контролю может быть проведено не более чем один раз в два года.
Однако законодательство о применении ККТ не подпадает под действие вышеназванного Закона № 134-ФЗ. Поэтому количество проверок правильности применения ККТ в отношении одного налогоплательщика не ограничено.
В начале проверки фискальные органы, как правило, проверяют весь комплект документов, характеризующих статус организации (индивидуального предпринимателя). При этом устанавливаются личности и должностное положение участников проверки, персонала. Проверяется наличие у них соответствующих квалификационных документов, документов, подтверждающих регистрацию организации (индивидуального предпринимателя) и постановку ее (его) на учет в налоговом органе, наличие лицензий на право торговли винно-водочными изделиями и другими подакцизными товарами и т.п.
Осмотр ККТ производится проверяющими на предмет соответствия требованиям регистрации. Параллельно проверяется наличие договора с центром технического обслуживания (далее - ЦТО), наличие средств визуального контроля, маркировочной таблички ККТ, пломб и т.д.
51
После осмотра кассового аппарата проверяющие исследуют контрольные ленты (особенно в местах обрыва), обращая особое внимание на наличие на ленте порядковых номеров, даты и времени совершения торговой операции, количество гашений счетчиков и т.д. Также проверке подлежат нулевые чеки: их количество, время пробития, если их несколько в течение смены, устанавливается, чем была вызвана эта необходимость.
Затем проверяется ведение таких документов, как журнал кассира-операциониста (форма № КМ-4), журнал вызова технических специалистов и регистрации выполненных работ (форма № КМ-8), ценники на товары (прейскуранты на услуги), обоснованность расценок, доступность для клиентов места размещения прейскурантов.
Обязанности владельцев ККТ Закон о ККТ предусматривает ряд обязанностей хозяйствующих субъектов во время
проведения проверок. В частности, они должны обеспечить должностным лицам налоговых органов, осуществляющих проверку ККТ, беспрепятственный доступ к соответствующей ККТ, предоставлять им необходимую документацию.
Неисполнение организациями и индивидуальными предпринимателями указанных обязанностей, а также их неповиновение законному распоряжению либо требованию должностного лица налогового органа либо воспрепятствование осуществлению этим должностным лицом обязанностей, установленных статьей 5 Закона о ККТ, являются основанием для привлечения организаций и индивидуальных предпринимателей к административной ответственности, предусмотренной статьей 19.4 КоАП РФ "Неповиновение законному распоряжению должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль)", статьей 19.5 КоАП РФ "Невыполнение в срок законного предписания (постановления, представления) органа (должностного лица), осуществляющего государственный надзор (контроль)", статьей 19.6 КоАП РФ "Непринятие мер по устранению причин и условий, способствовавших совершению административного правонарушения", статьей 19.7 КоАП РФ "Непредставление сведений (информации)". Однако наложить штраф по указанным статьям можно только после того, как организации или индивидуальному предпринимателю было предписано устранить то или иное нарушение, но это предписание выполнено не было.
Налогоплательщику следует иметь виду, что соответствующее постановление налоговый орган может вынести лишь в течение двух месяцев с момента обнаружения соответствующего правонарушения. После истечения указанного срока нарушитель уже не может быть привлечен к административной ответственности.
52
Перед началом эксплуатации ККТ организация должна зарегистрировать ее в налоговом органе по месту своего учета. При этом место регистрации ККТ будет зависеть от места ее фактического использования. ККТ регистрируется:
в налоговой инспекции по месту нахождения самой организации – при использовании ККТ в головном подразделении организации;
в налоговой инспекции по месту нахождения обособленного подразделения – при использовании ККТ в обособленном подразделении (в том числе в филиале,
представительстве). При этом налоговая инспекция по месту нахождения обособленного подразделения организации должна направить копию карточки регистрации КТ в налоговую инспекцию, в которой состоит на учете головное подразделение организации.
Если ККТ зарегистрирована по месту нахождения головного подразделения организации, а фактически используется по месту нахождения обособленного подразделения, то оштрафовать организацию за неприменение ККТ нельзя. Ведь при передаче ККТ обособленному подразделению смены собственника не происходит, то есть им, как была, так и остается организация. Вместе с тем, если головное и обособленное подразделения организации находятся на территории разных субъектов РФ, то в этом случае ЦТО, с которым головное подразделение заключило договор на техобслуживание ККТ,
должно будет расторгнуть этот договор. А это может повлечь за собой претензии налоговиков.
Когда можно не применять ККТ?
Наличные расчеты не всегда связаны с применением кассовых аппаратов. Так, при оказании услуг населению могут использоваться бланки строгой отчетности, которые заменяют кассовые чеки.
Закон о ККТ устанавливает также Перечень отдельных категорий хозяйствующих субъектов, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ. Такой Перечень приведен в пункте 3
статьи 2 Закона и включает в себя продажу газет, журналов, сопутствующих товаров в киосках; продажу ценных бумаг, лотерейных билетов, проездных билетов и т.п.
Организации и индивидуальные предприниматели, находящиеся в отдаленных или труднодоступных местностях, указанных в перечне, утвержденном органом государственной власти субъекта РФ, также могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ.
53
Что понимается под неприменением ККТ?
Согласно статьи 4 Закона о ККТ и пункта 7 Положения по применению контрольно-
кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993г. № 745, допускается применение только исправных ККТ с долговременным и энергонезависимым хранением информации в фискальной (контрольной) памяти. Поэтому использование неисправной кассовой техники фактически трактуется как ее неиспользование.
Вышеназванным Положением устанавливается ряд условий для ее применения. Так, используемая ККМ должна:
соответствовать техническим требованиям к ККМ;
быть допущена к использованию в соответствии с Классификатором ККМ;
иметь в случаях, установленных Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам, прикладные программы, допущенные к использованию с конкретной моделью ККМ;
быть оснащена средствами визуального контроля "Государственный реестр" и "Сервисное обслуживание";
находиться на техническом обслуживании в центре технического обслуживания ККМ;
быть зарегистрирована в налоговых органах.
Не допускаются к применению ККМ, на которых отсутствует либо повреждена пломба центра технического обслуживания, отсутствуют маркировка предприятия-
изготовителя или одно из средств визуального контроля.
В п.7 Положения указано, что неисправной считается ККМ, которая:
не печатает, печатает неразборчиво или не полностью печатает на чеке реквизиты (наименование организации, ИНН организации или индивидуального предпринимателя, заводской номер ККМ, порядковый номер чека, дату и время покупки (оказания услуги), стоимость покупки (услуги), признак фискального режима);
не печатает, печатает неразборчиво или не полностью печатает контрольную ленту или другие документы, предусмотренные техническими требованиями к ККМ и их фискальной (контрольной) памяти;
не выполняет или выполняет с ошибками операции, предусмотренные техническими требованиями к ККМ и их фискальной (контрольной) памяти;
не позволяет получить данные, содержащиеся в фискальной (контрольной) памяти, необходимые для осуществления контроля налоговым органом;
54
применяет прикладные программы, не допущенные ГМЭК к использованию с конкретной моделью ККМ.
По мнению налоговых органов, невыполнение любого из этих условий будет трактоваться как неприменение ККМ. Позиция налоговых органов в какой-то степени поддержана в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31.07.2003г. №16, которое называет 6 случаев, когда имеет место неиспользование ККМ.
Это, во-первых, фактическое неиспользование ККМ (в том числе по причине ее отсутствия).
Во-вторых, - это использование ККМ, не зарегистрированной в налоговых органах, по правилам Приказа ГНС России от 22.06.95г. № ВГ-3-14/36.
В-третьих, - использование ККМ, не включенной в Государственный реестр. Здесь необходимо подчеркнуть, что Закон о ККТ установил весьма существенную гарантию прав субъектов предпринимательской деятельности: в случае исключения из названного Государственного реестра ранее применявшихся моделей ККМ, их дальнейшая эксплуатация может продолжаться до истечения нормативного срока их амортизации (пункт 5статьи 3 Закона).
Еще одно основание - использование ККМ, у которой отсутствует пломба либо имеется повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной памяти.
Административным проступком также признается пробитие ККМ чека с указанием суммы, менее уплаченной покупателем (клиентом).
В соответствии со статьей 1 Закона о ККТ в настоящее время наряду с ККМ, оснащенными фискальной памятью, допускается применение электронно-вычислительных машин, в том числе персональных, а также программно-технических комплексов. Если буквально толковать Закон, в случае использования организацией или индивидуальным предпринимателем вместо ККТ иных указанных в Законе видов ККТ названные лица не могут быть привлечены к ответственности за неприменение ККТ. Однако судебная практика не поддерживает такие доводы коммерсантов.
Контрольные закупки Для проверки правильности применения ККТ необходимо, чтобы покупатель
произвел покупку, а продавец получил от него наличные деньги за товар, т.е. торговая организация должна осуществить денежные расчеты в ходе торговой операции или оказания услуги. Сложно найти свидетеля, который согласится записать в акте проверки свои фамилию, имя, отчество и адрес, чтобы в дальнейшем в суде доказывать факт нарушения Закона.
55
До 01.07.2003г. контроль за применением ККТ осуществляли также органы налоговой полиции. После того как эти органы были упразднены, их функции были переданы органам внутренних дел, теперь органы милиции также имеют право проводить поверки правильности применения ККТ и налагать штрафы за неприменение ККТ.
Конституционный Суд РФ указал, что проводить проверочные закупки даже уполномоченные структуры могут не всегда, а только если расследуют преступления (Определение от 14 июля 1998 г. № 86-О). Ведь контрольные закупки являются оперативно-
розыскными мероприятиями и должны быть нацелены "на раскрытие противоправных действий". Выявлять посредством контрольной закупки неуголовные правонарушения нельзя. А неприменение ККТ - это административное правонарушение, за которое установлена административная ответственность. Следовательно, проводить проверочную закупку для установления факта нарушения административного законодательства -
незаконно. Многие арбитражные суды при разрешении подобных споров взяли за основу указанное разъяснение Конституционного Суда РФ.
В Письме УМНС по г. Москве от 23.03.2000 № 30-12/12275 говорится, что налоговые органы не имеют права на контрольную закупку. Данный тезис иногда подтверждается судебной практикой. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2005г. № ФО4-8249/2005 было рассмотрено постановление налогового органа о привлечении организации к ответственности за нарушение правил продажи алкогольной и спиртосодержащей продукции, вынесенное на основании акта, составленного по результатам контрольной закупки. Данное постановление кассационная судебная инстанция признала незаконным по следующим основаниям. ФАС указал, что при рассмотрении дела об административном правонарушении не допускается использование доказательств, полученных с нарушением закона. Проверочная (контрольная) закупка отнесена к оперативно-розыскным мероприятиям, осуществляемым только органами, уполномоченными на проведение оперативно-розыскной деятельности, которыми налоговые органы не являются. В Постановлении ФАС ЗСО от 05.09.2006 № Ф04-7909/2005(25811-А03-
29) судьи решили, что налоговый орган не доказал правомочность на проведение контрольных покупок как одного из действий оперативного мероприятия... В данном случае были проведены мероприятия оперативного контроля, что не входит в полномочия инспекции.
Вывод о недопустимости доказательств, полученных налоговыми органами при проведении контрольных закупок, делается также в постановлении ФАС Волго-Вятского округа (3 решения), в постановлении ФАС Поволжского округа от 07.09.2004 по делу № А72-2698/04-11/285.
56
Вместе с тем финансовые органы пытаются узаконить права налоговиков на контрольную закупку. Так, в Письме Минфина РФ от 07.02.2006 № 03-01-15/1-23
проанализирован круг возможных действий налоговых органов, которые они вправе совершать при проверке ККТ. При этом разъяснено, что покупка товара (заказ услуги), проведенная в рамках проверки применения ККТ, не выходит за рамки полномочий налогового органа по контролю за соблюдением Закона о ККТ. В обоснование данного вывода приводятся нормы законодательства и делается ссылка на арбитражную практику.
Действительно, имеется и другая практика судебного рассмотрения подобных споров, которая исходит из того, что покупка товара (заказ услуги), проведенная в рамках проверки применения ККТ, не выходит за рамки полномочий налогового органа по контролю за соблюдением Закона о ККТ (постановления: ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2004 № Ф04-5024/2004(А70-3099-27, ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2005 № А56-
41328/04, ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006 № А28-15422/2005-863/16, ФАС Поволжского округа от 4.09.2007 № А65-10161/2007-СА3-44).
Вернемся к ст. 7 Закона № 54-ФЗ, в п. 2 которой указано, что налоговые органы могут осуществлять возложенные на них функции вместе с органами внутренних дел. Как показала арбитражная практика, необходимость привлечения к проверке представителей правоохранительных органов зависит от того, под каким углом посмотреть на сложившуюся ситуацию.
С одной стороны, можно решить, что покупка не является контрольной, а осуществлена в целях проверки применения ККТ, поэтому привлекать к ней работников милиции не требуется (Постановления ФАС МО от 15.11.2005, 08.11.2005 № КА-А40/10994-
05, ФАС ЦО от 20.03.2006 № А08-9119/05-21).
С другой стороны, проверка организации по вопросу применения ККТ путем осуществления проверочной закупки без привлечения сотрудников милиции является незаконной, так как она может производиться только органом, правомочным осуществлять оперативно-розыскные мероприятия, к числу которых налоговые органы не относятся (Постановления ФАС ПО от 19.01.2006 № А65-15804/05-СА1-36, ФАС ДВО от 30.08.2004 № Ф03-А51/04-2/2128). Однако напомним, что работники милиции могут сделать контрольную закупку только при наличии признаков преступления.
Анализируя законодательство о применении ККТ можно сделать вывод, что налоговые органы не наделены правом контрольной закупки. С учетом того, что совместные проверки с теми органами, которые обладают таким правом (органы милиции) налоговыми органами проводятся не всегда – постановка вопроса о превышении полномочий налоговиков при контрольных закупках может поставить под сомнение обоснованность
57
решения фискального органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неприменение ККТ.
Результаты проверок После окончания проверки составляется акт проверки, в котором перечисляются все
просмотренные документы. Если обнаружены нарушения, то они должны быть подробно описаны, здесь же указывается предполагаемый размер штрафа. Затем, на основании акта проверки проверяющий составляет протокол об административном правонарушении. С
актом и с протоколом должны быть ознакомлены под роспись должностные лица и законные представители проверенной организации (индивидуальный предприниматель).
Индивидуальному предпринимателю или законному представителю юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении вручается под расписку копия протокола об административном правонарушении. При этом проверяемым необходимо убедиться, что составленный протокол соответствует требованиям КоАП РФ и дать свои письменные пояснения по результатам проверки. Для того чтобы лучше обосновать свою позицию, можно взять небольшой "тайм-аут" и, обратившись к юристу, представить несколько позже свои письменные пояснения. При этом в протоколе можно указать, что письменные объяснения будут представлены позже. Кроме того,
необходимые пояснения можно дать непосредственно при рассмотрении дела.
Каждому хозяйствующему субъекту необходимо четко знать не только свои обязанности, он и обязанности контролирующих органов, которые они должны соблюдать,
привлекая нарушителей к ответственности. Практика показывает, что зачастую на стадии привлечения к административной ответственности допускаются грубые нарушения норм КоАП РФ, которые могут явиться основанием для отмены вынесенного постановления о привлечении к ответственности (даже в том случае если есть состав правонарушения).
Так, акт проверки должен быть составлен в двух экземплярах (один экземпляр - для проверяемого лица). Изменения, дополнения или уточнения после подписания акта не допускаются. Акт и протоколы должны содержать ссылки на конкретные нормы законодательства, которые были нарушены субъектом предпринимательской деятельности.
Особое внимание проверяющим нужно уделять составлению протокола. Так, ФАС Северо-Западного округа установил, что составление акта проверки не предусмотрено нормами КоАП РФ, в связи с чем он не является доказательством по делу об административном правонарушении. Если обстоятельства, которые подлежат выяснению
(они установлены ст. 26.1 КоАП РФ), правильно изложены в акте, но при этом протокол и постановление об административном правонарушении не отвечают требованиям норм права,
58
то указанные обстоятельства считаются неустановленными. В рассмотренной ситуации судьи, сравнивая текст акта с текстом протокола и постановления инспекции, отдали предпочтение последним. А они были составлены неправильно. В результате суд признал вину недоказанной (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 № А5622041/04).
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.06.2006 № ФО4-3220/2006
суд признал протокол об административном правонарушении незаконным на том основании, что в нем не была указана дата совершения правонарушения, в связи с чем невозможно установить срок давности привлечения к административной ответственности.
В случаях, когда контролеры провоцируют нарушение или пользуются "форс-
мажорными" обстоятельствами, проверяемому лицу будут полезны свидетели. Их показания могут помочь оспорить в суде доказательства налоговиков как добытые незаконным путем.
Так, продавец в суде утверждал, что при продаже книги (отраженной в акте проверки)
стоимость покупки он указал в кассовом чеке правильно, а сдачу (два рубля) недодал в связи с отсутствием разменной монеты. Суд обнаружил, что налоговики подправили данные в акте проверки, увеличив стоимость покупки на сумму недополученной сдачи. Доказать, что книга стоила именно столько, сколько написано у них в акте, контролеры не смогли (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2005 по делу № А56-8031/2005).
Со стороны проверяемого лица подписывать протокол могут руководитель, а также иное лицо, признанное в соответствии с законом или учредительными документами органом юридического лица. Полномочия законного представителя юридического лица подтверждаются документами, удостоверяющими его служебное положение.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2004 № 1790/04 суд подчеркнул, что рядовой сотрудник (в деле - продавец) не является законным представителем организации, в отношении которой возбуждено дело об административном правонарушении. Следовательно, подписанный им протокол составлен с нарушением требований ст. 28.2 КоАП РФ. Такой документ не может служить основанием для привлечения общества к административной ответственности.
Нарушение проверяющими права организации-нарушителя (индивидуального предпринимателя) на участие ее (его) законного представителя в составлении протокола об административном правонарушении может привести к отмене постановления по делу об административном правонарушении и возвращению дела на новое рассмотрение. Примером подобных решений являются постановления Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 № 13894/03,
от 03.08.2004 № 5960/04, ФАС Московского округа от 21.04.2005, 20.04.2005 по делу № КА-
А41/3208-05, ФАС Уральского округа от 21.07.2005 по делу № Ф09-3064/05-С7 и другими.
59
К сведению: в соответствии с п. 2 ст. 25.4 КоАП РФ законными представителями юридического лица являются его руководитель, а также иное лицо, признанное в соответствии с законом или учредительными документами органом юридического лица. При этом полномочия законного представителя юридического лица подтверждаются документами, удостоверяющими его служебное положение. Так, судьи ФАС ВВО признали незаконным постановление о привлечении организации к административной ответственности в связи с тем, что протокол был составлен в присутствии главного инженера, который не является законным представителем юридического лица (Постановление от 10.08.2006 № А79-3736/2006). В других случаях при составлении протокола присутствовали юрист (Постановление ФАС ВВО от 04.08.2006 № А79-
2008/2005), главный бухгалтер (Постановление ФАС ВВО от 31.01.2006 № А17-201а/5-2004).
Отметим, что дело об административном правонарушении может быть рассмотрено в отсутствие физического лица или законного представителя юридического лица, только если до его сведения доведена информация о месте и времени рассмотрения дела (п. 2 ст. 25.1 КоАП РФ). Если налоговый орган направит уведомление без указания даты и времени процессуальных действий (Постановление ФАС ДВО от 19.07.2006, 12.07.2006 № Ф03-
А04/06-2/2268), а также цели вызова в контролирующий орган (Постановления ФАС ВВО от
28.08.2006 № А82-318/2006-31, от 02.08.2006 № А29-13596/2005а, от 12.01.2006 № А82- 4488/2005-31), то постановление о привлечении к административной ответственности будет отменено. Ведь в этом случае физическое лицо или законный представитель юридического лица при составлении протокола об административном правонарушении лишено возможности квалифицированно возражать и давать объяснения по существу совершенного правонарушения, что нарушает его права.
Однако протокол может быть составлен в отсутствие лица, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, если оно, получив сообщение о времени и месте его составления, не явилось в назначенный срок и не уведомило о причинах неявки или они были признаны неуважительными. На это указала московская налоговая служба в Письме от 21.04.2006 № 09-10/031928.
В течение суток с момента составления протокол об административном правонарушении направляется судье, в орган, должностному лицу, уполномоченным рассматривать данное дело (п. 1 ст. 28.8 КоАП РФ).
Обратите внимание: если должностное лицо нарушит процедуру привлечения к административной ответственности, то суд посчитает неправомерным привлечение к ней организации или предпринимателя. Ведь, как отметил Пленум ВС РФ в п. 4 Постановления № 5, при подготовке дела к рассмотрению судья в первую очередь должен оценить,
60