Государственные проверки

Несоблюдение налоговыми органами обязанности по направлению налогоплательщику решения налогового органа является основанием для отмены должностным лицом вышестоящего налогового органа либо судом принятого налоговым органом решения. А несоблюдение налоговым органом обязанности по направлению налогоплательщику налогового уведомления или требования об уплате налога и сбора фактически приводит к невозможности взыскания налоговым органом данных сумм налога,

сбора, пени с организации, индивидуального предпринимателя.

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового

правонарушения

Основанием для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения является наличие в действиях такого лица состава налогового правонарушения, обязательным элементом которого является вина. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение такого лица к ответственности.

Согласно ст.112 НК РФ суд имеет право определять, является ли то или иное обстоятельство, имеющее место при совершении налогового правонарушения,

обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика (плательщика сбора),

налогового агента. Эта норма НК РФ предусматривает возможность дифференцированного подхода при применении налоговых санкций при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика.

Суд, определяя размер штрафа при наложении на налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента предусмотренных гл.16 НК РФ санкций за совершенное налоговое правонарушение, должен оценить доказательства, свидетельствующие о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, и при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства уменьшить размер взыскиваемого штрафа согласно п.3

ст.114 НК РФ не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл.16 НК РФ, согласно которой он подлежит наказанию.

Установление законодателем дифференцированного по размеру взыскания за правонарушение, а также наличие возможности его снижения позволяют наложить взыскание с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда,

степени вины правонарушителя, его имущественного положения, иных существенных обстоятельств дела.

171

Примерный перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, приведен в п.1 ст.112 НК РФ, согласно которому обстоятельствами, смягчающими ответственность, являются:

-совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

-совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

-тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

-иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В случае представления надлежащих доказательств, подтверждающих наличие обстоятельств, смягчающих ответственность, налогоплательщик вправе рассчитывать на уменьшение судом взыскиваемого с него штрафа.

Не все обстоятельства можно отнести к числу смягчающих. Таковыми можно признать только те обстоятельства, которые существовали на момент совершения налогового нарушения и под воздействием которых (полностью или частично) оно было совершено.

Пример. ИФНС обратилась в Арбитражный суд с иском к индивидуальному предпринимателю о взыскании штрафа в сумме 5000 руб., наложенного на основании ст.118

НК РФ за нарушение установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии счета в банке.

Решением арбитражного суда иск удовлетворен в части взыскания штрафа в сумме

500 руб. При этом арбитражный суд, уменьшая размер штрафа, исходил из того, что обстоятельствами, смягчающими ответственность, являются совершение правонарушения впервые, а также учитывалась болезнь ответчика в период установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии счета в банке, которая была подтверждена надлежащей медицинской справкой, личность ответчика и его материальное положение.

Таким образом, грамотное составление искового заявления позволит снизить размер налоговых санкции даже при наличии вины налогоплательщика.

Законодательством и не установлен нижний предел уменьшаемого штрафа, однако снижение арбитражным судом штрафа до 0 руб. нежелательно. В этом случае есть риск, что такое решение суда будет отменено вышестоящим судом со ссылкой на то, что это не смягчение налоговой ответственности, а ее устранение.

172

Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 26.11.2004 № Ф03-А51/04-

2/3096 указал на то, что суд снизил налоговые санкции до 0 руб. и тем самым фактически освободил налогоплательщика от налоговой ответственности, что неприемлемо. Эту же позицию занял и ФАС Уральского округа в Постановлении от 15.07.2003 № Ф09-2060/03-

АК.

Чтобы смягчающее обстоятельство "сработало", налогоплательщику желательно к моменту рассмотрения дела в суде устранить обстоятельства, послужившие основанием для привлечения к налоговой ответственности. Иначе смягчающие ответственность обстоятельства не помогут (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от

21.07.2005 № А33-31628/04-С6-Ф02-3405/05-С1).

Какие обстоятельства могут быть смягчающими?

Статьей 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность лица за налоговое правонарушение. Перечень смягчающих ответственность обстоятельств является открытым. Кроме обозначенных в ст. 112 НК РФ обстоятельств (тяжелые личные и семейные обстоятельства, угроза или принуждение либо материальная, служебная или иная зависимость лица) смягчающими могут быть и многие другие.

Как показывает анализ судебной практики, в качестве смягчающих могут быть признаны и любые другие обстоятельства, например:

-самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации;

-совершение правонарушения впервые;

-факт отсутствия ущерба для бюджета;

-отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения;

-уплата недоимки и пеней до вынесения решения суда, отсутствие умысла на уклонение от уплаты налогов;

-отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций, отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, наличие задолженности по заработной плате;

-добросовестность налогоплательщика, совершение правонарушения по неосторожности;

-нахождение налогоплательщика в тяжелом финансовом положении;

-совершение предпринимателем правонарушения в период беременности;

-наличие на иждивении у предпринимателя жены и детей;

-добросовестность налогоплательщика и отсутствие недоимки перед бюджетом;

173

-к налоговой ответственности привлекается вновь созданная организация, единственным учредителем которой является физическое лицо;

-наличие постоянной переплаты налогов;

-нестабильность налогового законодательства;

-отсутствие в организации главного бухгалтера или его низкая квалификация;

-раскаяние налогоплательщика;

-нахождение предпринимателя на лечении;

-и другие.

До 2006г. правом на признание конкретных обстоятельств смягчающими обладал только суд. Федеральным законом от 04.11.2005 г. № 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты..." в ст. 112 НК РФ были внесены изменения, которые позволили с 01.01.2006 г. налоговым органам принимать во внимание обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность. При этом налоговые органы обязаны (а не вправе) уменьшить размер налоговой санкции. В частности, наличие смягчающих обстоятельств позволяет снизить размер штрафа как минимум вдвое.

Даже если Вы приведете хотя бы одно смягчающее обстоятельство, то сумма штрафа уже должна уменьшиться вдвое (п. 3 ст. 114 НК РФ). При этом судья вправе установить и более низкий штраф.

Кроме того, даже наличие отягчающего обстоятельства, что в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ предполагает увеличение штрафа на 100%, может и не иметь неприятных последствий при наличии одновременно и смягчающих ответственность обстоятельств (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2005 № Ф04-3681/2005 (12071-

А45-3).

Более того, если судья не учтет при вынесении решения факт существования смягчающих ответственность обстоятельств, то вынесенное решение может быть и отменено (см. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.11.2002 № 3420/02).

К частным случаям отсутствия вреда бюджету можно отнести и следующие обстоятельства:

1)своевременная уплата налога плательщиком ЕНВД в полном объеме в тех случаях, когда к нему применяется ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации по ЕНВД;

2)просрочка была допущена в отношении декларации по ЕНВД, по которой не предусматривались суммы налога к уплате;

174

3)малозначительность совершенного правонарушения. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.12.2004 № А33-8186/04-С3-Ф02-5051/04-С1 рассмотрен случай, когда плательщик ЕНВД подал налоговую декларацию с нарушением установленного срока. Однако поскольку срок пропуска составил один день, то суд, руководствуясь данным обстоятельством, снизил величину налоговой санкции;

4)несоразмерность налогового правонарушения размеру штрафа. Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 18.07.2005 № Ф09-2991/05-С7 указал, что снижение размера штрафа вдвое является обоснованным, поскольку существенного вреда государственным и общественным интересам не причинено, а само налоговое правонарушение несоразмерно размеру штрафа (штраф был начислен в общей сумме 3153 руб. за несвоевременное представление налоговых деклараций по ЕНВД).

Как известно, выполнение письменных распоряжений налогового органа полностью снимает вину налогоплательщика в совершении того или иного правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Вместе с тем если налогоплательщик обратился в налоговый орган за разъяснением, однако не получил его и вследствие этого совершил налоговое правонарушение, то в этой ситуации, как показывает практика, можно добиться как минимум смягчения налоговой ответственности.

Так, в споре, рассмотренном ФАС Восточно-Сибирского округа, суд не расценил отсутствие ответа налогового органа на запрос налогоплательщика как обстоятельство, устраняющее ответственность, однако использовал данный факт для снижения величины штрафа (см. Постановление от 15.04.2004 № А78-4909/03-С2-8/353-Ф02-1173/04-С1).

В другом случае, налогоплательщик заблуждался относительно тех или иных правил налогообложения, а налоговый орган эти ошибки в ходе проверки не выявил. Так, в ситуации, рассмотренной ФАС Восточно-Сибирского округа, налогоплательщик неправильно применял для целей ЕНВД коэффициент К2. Налоговый орган при проверке расчетов по ЕНВД, представленных предпринимателем, ошибок не выявил и требования о внесении каких-либо исправлений в расчеты (в том числе в части размера коэффициента К2) налогоплательщику не выставлял. Арбитражный суд признал данный факт обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения (см. Постановление от 17.11.2005 № А33-12059/05-Ф02-5705/05-С1).

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2004 № А19-11610/03- 40-Ф02-4960/03-С1 установлено, что налогоплательщик применял общий режим налогообложения, тогда как должен был применять ЕНВД. Несмотря на то, что налогоплательщик был признан виновным, суд снизил штраф, поскольку учел как

175

смягчающие ответственность следующие факторы, свидетельствующие об отсутствии

умысла на совершение правонарушения:

-не перейдя на уплату ЕНВД, налогоплательщик своевременно и в полном объеме уплачивал текущие платежи по общей системе налогообложения, подавал соответствующие расчеты и декларации в установленные законодательством сроки;

-налогоплательщик подал заявление о проведении зачета сумм налогов, уплаченных по общей системе налогообложения, в счет недоимки по ЕНВД. При этом сумма налогов, уплаченных по общей системе налогообложения, значительно превышала сумму доначисленного ЕНВД.

В судебной практике есть и противоположный случай, когда налогоплательщик ошибочно применял ЕНВД, в то время как должен был уплачивать налоги по общей системе налогообложения. Факт добросовестного исполнения им обязанностей плательщика ЕНВД послужил основанием для снижения размера штрафных санкций (см. Постановление ФАС Центрального округа от 02.06.2005 № А09-16969/04-31).

В качестве аргумента для снижения налоговой ответственности может использоваться даже социальная направленность деятельности организации.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа рассмотрел спор о взыскании с "упрощенца" -

некоммерческой организации штрафа в размере 5000 руб. за нарушение установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии счета в банке. Решением арбитражного суда сумма штрафа была снижена до 100 руб.

Принимая решение, суд исходил из того, что организация совершила налоговое правонарушение впервые, совершенное правонарушение не представляет особой общественной опасности, организация является некоммерческой и осуществляет деятельность актуальной социальной направленности (см. Постановление от 26.10.2005 №

Ф04-7563/2005(16165-А45-33)).

Такой же довод использовался и в Постановлениях ФАС Уральского округа от

26.09.2005 № Ф09-4228/05-С2, Восточно-Сибирского округа от 13.09.2005 № А33-4562/05-

Ф02-4466/05-С1.

Презумпция добросовестности налогоплательщика

В статье 108 НК РФ законодательно закреплен принцип презумпции добросовестности налогоплательщика: "Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано

176

доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица". Однако фактически в современной правоприменительной практике доказывать свою добросовестность налогоплательщику приходится самостоятельно, порой не только прилагая при этом немалые усилия финансового плана, но и применяя дипломатические навыки.

12 октября 2006 г. Пленум ВАС РФ утвердил Постановление № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". В Постановлении закреплен принцип презумпции добросовестности налогоплательщика в судебной практике: "Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы".

В Постановлении Пленума упразднен термин "недобросовестный налогоплательщик". Теперь налоговые органы будут доказывать, а арбитражные суды - решать, получала ли компания (предприниматель) необоснованную налоговую выгоду.

Как следует из Постановления Пленума, под налоговой выгодой следует понимать уменьшение размера налоговой обязанности, причиной которого явилось, например, уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета или льготы, применение более низкой налоговой ставки или возмещение налога из бюджета. При этом обращается внимание на презумпцию добросовестности налогоплательщика. Предполагается, что все его действия, направленные на получение такой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Арбитражный суд может решить, что полученная налогоплательщиком налоговая выгода необоснованна, например, если хозяйственные операции учитывались не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или если они не были обусловлены разумными экономическими или иными причинами. При этом в Постановлении специально отмечено, что получение налоговой выгоды в результате совершения таких действий является налоговым правонарушением и влечет за собой применение ответственности в порядке, предусмотренном НК РФ. Также налоговая выгода может быть признана необоснованной, если она не связана с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

177

В Постановлении ВАС РФ приведен ряд конкретных обстоятельств, наличие которых также может свидетельствовать о том, что налоговая выгода необоснованна. К таковым относится, в частности, невозможность реального осуществления компанией определенных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема необходимых материальных ресурсов. Также во внимание будет приниматься отсутствие необходимых для деятельности условий: управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений и транспортных средств.

При рассмотрении вопроса, является ли налоговая выгода полученной необоснованно, судьи могут принимать во внимание также следующее. Во-первых, учитывались ли только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением данной выгоды, при условии, что для ведения деятельности предполагаются и иные операции. Во-

вторых, отражались ли в учете операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в указанном объеме.

Вместе с тем в Постановлении ВАС РФ устранены спорные моменты, которые до сих пор служили источником головной боли добропорядочных налогоплательщиков. Так, ВАС РФ наконец-то перечислил ряд признаков, которые не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

-создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

-взаимозависимость участников сделок;

-неритмичный характер хозяйственных операций;

-нарушение налогового законодательства в прошлом;

-разовый характер операции;

-осуществление операции не по местонахождению налогоплательщика;

-осуществление расчетов с использованием одного банка;

-осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

-использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Налогоплательщику не придется доказывать законность своей деятельности с точки

зрения налогового законодательства, оперируя некими эфемерными категориями спорного характера. Теперь можно будет заранее оценить вероятность того, что сделка не привлечет внимание налоговых органов. Это позволит предпринимателям сосредоточиться на главном -

правильном планировании своей деятельности, получении законной выгоды - и избавит от необходимости тратить драгоценное время на ненужные разбирательства.

Подводя итог, можно сказать, что Постановление ВАС РФ № 53 несет важную методологическую функцию - упрощает и стандартизирует возможные толкования и

178

трактовки НК РФ, особенно в той его части, которая влечет за собой наибольшее количество судебных споров, а именно регулирует процессы получения вычетов по НДС и признания расходов при исчислении налога на прибыль. И, несмотря на то, что официально наша судебная система не имеет ничего общего с прецедентным правом, новые веяния показывают, что в части налоговых правоотношений признаков прецедентного права становится все больше.

179