Основы теории государственных финансов и налогообложения. Учебное пособие

нимальный налог. Обязательность его уплаты наступает в случаях, когда он превышает налог на прибыль, исчисленный обычным способом*.

Четвертая группа — расходы на ремонт основных средств

Порядок ведения налогового учета расходов и определение нормативов на ремонт основных средств регламентируется статьей 324 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 260 Налогового кодекса РФ затраты на проведение капитального ремонта включаются в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. В этих целях необходимо четко различать

—расширение основных средств (реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование),

—восстановление основных средств в прежнем состоянии, (текущий, средний и капитальный ремонт).

Различия между реконструкцией (модернизацией) и всеми видами ремонтов влияют на отражение этих затрат в налоговом учете:

—расходы по реконструкции и модернизации увеличивают первоначальную стоимость основных средств (и в дальнейшем уменьшают налогооблагаемую прибыль через суммы начисленной амортизации),

—ремонтные расходы включаются в состав прочих расходов и принимаются к учету при формировании налоговой базы.

Однако для однозначного отнесения затрат по ремонту основных фондов на себестоимость нужно соблюдать ряд обязательных требо-

ваний:

• Необходимость ремонта основных средств должна быть офор-

млена дефектной ведомостью.

• После приобретения были фактически введены в эксплуатацию и участвовали в производственном процессе предприятия. Для этого необходимо провести соответствующее учетное оформление.

Пятая группа — расходы на освоение природных ресурсов

В статье 261 Налогового кодекса РФ регламентирован состав расходов на освоение природных ресурсов. При этом следует обратить внимание на крайне важный для налогообложения момент: не

* В Российской Федерации минимальный налог (1 % от полученного дохода) уплачивают налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и признающие объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

8 1

включаются в состав расходов для целей налогообложения расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов, если в течение 5 лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. Данное положение не применяется, если указанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых

Шестая группа — расходы на научные исследования

èопытноконструкторские разработки

Èпрочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Êчислу наиболее важных внереализационных расходов относятся создание резерва по сомнительным долгам и создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до

45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Статьей 267 Налогового кодекса РФ регламентирован порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, решение о создании которого и предельный размер от- числений должны быть закреплены в учетной политике для целей налогообложения. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

8 2

Косвенныеналоги:видыииххарактеристика

Налог на добавленную стоимость

По экономическому содержанию налог на добавленную стоимость в качестве элементов включает в себя заработную плату и прибыль. С точки зрения налогового учета добавленная стоимость — это разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и имущественных прав и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Поэтому действующее в России налоговое законодательство установило объектом налогообложения следующие операции:

—реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав на территории РФ;

—передача на территории РФ товаров (работ и услуг) и выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд;

—ввоз товаров на таможенную территорию Российской Феде-

рации.

Исходя из налогового законодательства реализацией товаров, работ или услуг является передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в отдельных случаях, предусмотренных налоговым законодательством, — и на безвозмездной основе.

Нормативные акты по налогообложению дают определение товара, работ и услуг для целей налогообложения. Товаром считается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

Êработам относится деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций или физических лиц. Услуги — это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В связи с этим объектом обложения НДС является выручка от оказания любых платных услуг, кроме сдачи земли в аренду.

Налоговый период по уплате НДС установлен Налоговым кодексом как календарный месяц. Если ежемесячная выручка в течение квартала от реализации меньше 2 млн. руб., то налоговый период установлен как квартал.

8 3

Акцизы

Акцизы являются одним из древнейших косвенных налогов и изна- чально был призван сдерживать потребление социально вредных товаров (алкоголь, табак и т.д.). В Российской Федерации акцизами облагаются товары массового потребления с особенно высокой рентабельностью.

Объектами налогообложения являются подакцизные товары и операции. Подакцизными товарами признаются:

1.спирт этиловый из всех видов сырья, кроме спирта коньячного;

2.спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9 %;

3.алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 %, за исключение виноматериалов;

4.ïèâî;

5.табачная продукция;

6.автомобильный бензин;

7.автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя 112,5 кВт (150 л.с.);

8.дизельное топливо;

9.моторные масла для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей;

10.прямогонный бензин.

Операциями, подлежащими налогообложению акцизами, признаются операции по реализации на российской территории подакцизных товаров, за исключение нефтепродуктов, операции по реализации предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача прав собственности на подакцизные товары. Налогоплательщиками становятся организации и физические лица, если они совершают операции, подлежащие налогообложению акцизами.

Плательщиками акцизов признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации. Выделяют следующие виды ставок акцизов:

—единые — для товаров, сорта которых внутри группы мало отличаются по качеству и ценам (соль, спички, сахар);

—дифференцированные — для товаров, классифицируемых по различным качественным признакам: например, крепости (вина) и другие;

8 4

— средние — для однородных товаров, сорта которых имеют разный уровень цен (табачные изделия).

По способу взимания акцизы делятся на индивидуальные и универсальные. Индивидуальные акцизы устанавливаются на отдельные виды товаров и услуг и взимаются по твердым ставкам с единицы измерения товара (услуг). Универсальные взимаются с валового оборота.

Налогообложение подакцизных товаров производится по единым на всей территории России налоговым ставкам. Сумма налога по товарам, облагаемым по твердым (специфическим) ставкам, определяется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы. Сумма налога по товарам, облагаемым по адвалорным (процентным) ставкам, определяется как процентная доля налоговой базы. Сумма налога по товарам, облагаемым по смешанным ставкам, определяется как сумма налогов, определяемых по адвалорным и по твердым ставкам.

Налоговым периодом является календарный месяц.

Соотношениепрямогоикосвенногоналогообложения

Применение прямых и косвенных налогов связано с уровнем социально-экономического развития страны. По выражению М. Фридмана, прямые налоги дают более верный доход в бюджет, соизмеряются с платежеспособностью населения. Однако прямые налоги могут обеспечить достаточность поступлений, если уровень доходов относительно высок, а также если у налогоплательщиков в собственности имеется земля и другое недвижимое имущество. С косвенными налогами связаны фискальные преимущества. Этот вид налогообложения непосредственно не связан с величиной дохода граждан. Для косвенных налогов характерен автоматизм изъятия и отсутствие осознания платежа. Косвенные налоги, обладающие ценообразующим свойством, могут способствовать развитию инфляции издержек. Оценка косвенного обложения сводится в основном к тому, что этот метод формирования доходов бюджета с социальных позиций является крайне несправедливым. Однако именно этот метод распространен в ряде стран по причине простоты его применения и независимости от результатов финансово-хозяйственной деятельности. Методика формирования косвенных налогов ограничивает возможности ухищрений и фальсификаций, способствующих уходу от уплаты налогов. Распространение, например, налога на добавленную стоимость при высокой заработной плате не сопряжено с нежелательными социальными по-

8 5

следствиями, несмотря на то, что этот налог является самым перелагаемым. Подоходные налоги в меньшей степени зависят от совершенства техники взимания, чем от распределения доходов, осуществляемого на корпоративном и общегосударственном уровнях. Преобладание косвенных налогов, и, в первую очередь, акцизов сохранится до тех пор, пока достаточно возросший уровень благосостояния не позволит переложить большую часть налогового бремени на подоходные налоги.

Виды налогов тесно взаимодействуют не только при обеспече- нии потребностей бюджета, но и при исчислении налогооблагаемой базы. С конца XVIII в. при определении баланса между прямым и косвенным обложением за исходное положение брался уровень совокупного дохода государства (суммарный корпоративный доход и среднедушевой доход граждан). В настоящее время зарубежные налоговые системы основываются на подсистеме прямого обложения, считая его стимулирующим фактором развития бизнеса. Изменения в налоговой структуре определяются в значительной степени высокими темпами экономического роста и инфляции в большинстве стран ОЭСР. Эти факторы наиболее сильно влияют на величину дохода бюджета от прямых налогов. Показателем оценки их влияния является эластичность отдельных видов налогов, под которой понимается зависимость роста (падения) поступлений от определенного вида налога от роста (падения) валового национального продукта в стоимостном выражении. Если в целом по всем налогам эластичность больше 1, то эластичность прямых налогов значительно больше 1, а косвенных — меньше 1.

Классическое требование к соотношению систем косвенного и прямого налогообложения таково, что фискальную задачу выполняют преимущественно косвенные налоги, а на прямые налоги возложена роль экономического регулятора доходов корпораций и граждан, реализация принципа справедливости.

Важнейшей задачей нынешнего этапа развития человечества является формирование экологически ориентированной институциональной системы. Современная система налогообложения должна учитывать экологические последствия роста благосостояния. Поэтому следует увеличить долю прямых налогов, связанных с добычей и использованием природных ресурсов, с загрязнение окружающей среды. Предназначение этой группы прямых налогов состоит в том, чтобы уменьшить величину природной ренты в доходах производителей, стимулировать инвестиции в экологически чистое производство.

8 6

Для достижения в налогообложении равновесия, известного в экономической теории как «Парето-оптимальность», следует выполнять условие, при котором предел использования косвенных налогов, регрессивных по своей природе, устанавливается рамками прогрессивного прямого налогообложения. Прослеживается связь между уровнем социально - экономического развития и реальным соотношением между этими группами налогов в каждый исторический отрезок времени. Чем ниже уровень экономического развития, тем большую долю в общем размере налогов занимают косвенные налоги, и, наоборот.

Это обусловлено тем, что в бедных странах большие поступления от прямых налогов не возможны. В случаях, когда размер дохода, находится в пределах величины прожиточного минимума прямое налогообложение практически не работает (прямое налогообложение здесь отождествляется с налогообложением физических лиц). Объясняется это тем, что в механизм налогообложения вводится законодательно установленные налоговые вычеты. В Российской Федерации к ним относятся:

—стандартные налоговые вычеты;

—социальные вычеты;

—имущественные вычеты;

—профессиональные налоговые вычеты.

С одной стороны, налоговые вычеты из налогооблагаемого дохода, сокращает зону непосредственного действия прямого налогообложения. С другой стороны, поскольку величина доходов населения находится ниже уровня прожиточного минимума постольку искусственно завышается налогооблагаемый доход на величину, равную разнице между установленным уровнем прожиточного минимума в стране и фактическими доходами населения.

Однако границы действия косвенного налогообложения в зоне минимальных жизненных потребностей остается без изменений. Это объясняется тем, что в пределах прожиточного уровня, человек потребляет всю сумму полученного дохода для поддержания минимального уровня жизни. Необходимо также учитывать, что в странах с высоким уровнем дохода предельная склонность к сбережению высока, а для стран с низким уровнем дохода предельная склонность к сбережению существенно ниже.

Сказанное выше позволяет сделать определенные выводы: во-первых, в странах с высоким уровнем доходов отсутствует

прямое подоходное налогообложение в пределах прожиточного уровня. Это компенсируется системой прогрессивного прямого налогооб-

8 7

ложения доходов, превышающих минимальный прожиточный уровень;

во-вторых, в экономически слаборазвитых странах налогооблагаемая база искусственно завышена за счет увеличения объекта прямого налогообложения в зоне низкого дохода;

в-третьих, в слаборазвитых странах несправедливо завышенная, дополнительная база налогообложения в низкодоходной зоне компенсирует неэффективность в прогрессивной зоне. Низкая отдача подоходного налога в высокодоходной, прогрессивной зоне объясняется недостаточной величиной дохода;

в-четвертых, при низких уровнях доходов исключается возможность перехода от использования налоговых вычетов к показателю прожиточного уровня. Преждевременный переход к показателю потребительской корзины ведет к значительным фискальным потерям.

Кроме объективных факторов, на соотношение прямых и косвенных налогов оказывает влияние сложившееся в стране сознательное отношение граждан к уплате налогов (национальный менталитет).

Основу налоговой системы РФ составляют такие прямые налоги, как налог на прибыль с юридических лиц, подоходный с граждан, и два косвенных налога — на добавленную стоимость и акцизы.

Группировканалогов

Исследование влияния налогов на формирование цен, определения источника уплаты, а так же особенностей отражения в балансе предприятия позволяет разделить их на следующие группы10.

В первую группу можно отнести налоги, включаемые в цены и тарифы. Сюда входят НДС, акцизы (товарные налоги), таможенные пошлины. Например, для налога на добавленную стоимость важнее уменьшать не сами н алоги, а разницу, подлежащую уплате в бюджет.

Вторая группа — налоги, включаемые в себестоимость. Сюда относятся земельный налог, транспортный налог, взносы во внебюджетные фонды социального характера и др. Источником их уплаты являются издержки производства, а носителем налога — потребитель товара. Уменьшение этих налогов ведет к увеличению налогов на прибыль.

10 См.: Методические рекомендации по оценке эффективности инвестиционных проектов: (Вторая редакция) / М-во экон. РФ, М-во фин. РФ, ГК по стр-ву, архит. и жил. политике; рук. авт. кол.: В. В. Коссов, В. Н. Лившиц, А. Г. Шахназаров. : Экономика, 2000. С. 221—222.

8 8

Как первая, так и вторая группа налогов для предприятий являются нейтральными. Плательщиками налога являются конечные потребители, а источником уплаты служит выручка от реализации. Поэтому в ряде случаев, поскольку, они, утяжеляя цену, создают трудности в сбыте товаров и услуг, представляется важным перенести налоговую нагрузку на прибыль или доход налогоплательщиков.

К третьей группе относят налоги, связанные с финансовыми результатами юридических лиц, т. е., уменьшающие базу для налогообложения прибыли. Основным налогом данной группы является, налог на имущество предприятий. С одной стороны предприниматели заинтересованы в снижения ставок этого налога, с другой – высокие имущественные налоги уменьшают налогооблагаемую базу налога на прибыль.

В четвертую группу входят налоги, относимые на прибыль и доход юридических физических лиц. В их списке — налог на прибыль предприятий, налог на доходы с физических лиц, налог на вмененный доход, налог на доходы по депозитам, процентам, дивидендам и др. Они непосредственно влияют на финансовое состояние хозяйствующих субъектов, что вызывает естественное желание у плательщиков снизить налоговую нагрузку путем уклонения, планирования и переложения налогов.

Пятая группа — налоги и сборы, уплачиваемые за счет прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль (доход). Сюда относятся местные налоги, сборы, а также штрафы и пени за нарушение налогового законодательства.

НАЛОГОВЫЙПОТЕНЦИАЛ

Сущностьналоговогопотенциала

Изучение налогов и налогообложения невозможно без выяснения сущности налогового потенциала. Государство, выражая интересы людей, осуществляет экономическую политику, используя бюджетный механизм. Важным звеном финансово-бюджетной системы являются налоговый потенциал. Налоговый потенциал — основа для формирования базы налоговых доходов. Налоговый потенциал страны (региона), по определению Всемирного банка, представляет собой способность базы налогообложения в пределах какой-либо административной единицы приносить доходы в виде налоговых поступлений (но не фактическая сумма поступлений). Основным источником на-

8 9

логовых отчислений является валовой внутренний продукт (ВВП), если результаты экономической деятельности рассчитываются по территориальному принципу. Или валовой национальный продукт (ВНП), если подсчет ведется по национальному признаку независимо от территории. В отличие от совокупного общественного продукта в ВВП (ВНП) не включаются затраты на приобретение товаров и покупку промежуточных продуктов, что исключает повторный счет и более точно определяет предмет налогообложения.

Распределение отдельных частей ВВП (ВНП) между экономи- ческими субъектами определяется его внутренней структурой — с + v + m.

ãäå ñ — стоимость потребленной части средств производства, подлежащей возмещению;

(v + m) — национальный доход.

Стоимость потребленных средств производства, требующих постоянного возмещения, представляет собой затраты прошлого овеществленного труда. Для этих целей формируется фонд возмещения. Эта часть общественного продукта предназначена для воспроизводства потребленных средств производства. В распоряжении общества для первичного распределения остаются лишь два элемента стоимости ВВП (ВНП) — v è ò. Вместе они составляют произведенный национальный доход. Произведенный доход (заработная плата, прибыль и т. д.) — сумма первичных доходов всех секторов экономики. Изучение вопроса о том, как и кем ВВП (ВНП) потребляется, позволяет понять роль налогов в воспроизводственном процессе, определить налоговый потенциал. Расчленение стоимости общественного продукта происходит на стадии первичного распределения. А формирование государственного бюджета происходит в ходе перераспределения ВВП (ВНП). Следовательно, налоги, по природе своей, отражают перераспределительные отношения.

Уже физиократы понимали, что налоги « можно взять из чистого продукта, ибо это единственная часть богатства действительно новая, все остальные части его богатства поглощаются на возмещение затрат или на содержание земледельческих и промышленных классов. Если бы налог поглощал некоторую часть этих доходов, назначение коих священно, то мало-помалу истощился бы источник богатства. Наоборот, если будет взиматься лишь, то, что составляет излишек, каковым бывает чистый продукт, если по весьма основательному поводу будет взиматься только часть этого излишка, то не будет причи-

9 0