Основы теории государственных финансов и налогообложения. Учебное пособие

экономическую природу налогообложения с добавочным рентным доходом.

Рикардо, продолжатель экономического учения А. Смита, в «На- чалах политической экономии» показал связь между ценами спроса и предложения и налогами. Установленные им зависимости, были названы позже эластичностью спроса и предложения по цене. Д. Рикардо развивает теории о том, что бремя налогов на ренту не может быть просто переложено на покупателя, потому что это налог на фактор, предложение которого фиксировано. Только при варьировании предложения бремя налога перекладывается на ренту. Поскольку не вся рента есть «чистая экономическая рента», часть налога ложится на прибыль. Д. Рикардо показал так же, каким образом цена обложенного налогом товара движется по направлению к равновесному состоянию. Это движение длится тем дольше, чем длительней использование рассматриваемого товара, чем менее эластично его предложе-ние и чем более эластичен спрос на него. Анализ зависимостей между эла-стичностью спроса и предложения и налогами стал проводиться с исполь-зованием маршаллианского учения и экономической теории полезности и спроса. Эти экономико-математические обоснования применяются в современных экономических теориях и трактовках налогообложения.

П. Прудоном была разработана пессимистическая теория переложения налогов. Он считал, что всякий налог в конечном итоге перемещается на конечных потребителей. Поэтому налоги вредны для простого народа, а потому и несправедливы. По этой концепции невозможно выявить закономерности налогобложения.

Французский экономист Н. Канар (1800г.) предложил концепцию, которая получила название позитивной (или, по мнению Э. Селигмана, оптимистической) теории переложения. Она основывается на постулатах о том, что благодаря переложению все налоги по истечении времени распределяются между налогоплательщиками пропорционально их платежеспособности, выгодны и необходимы обществу. Теория диффузии, или распыления налогов, как иначе называют оптимистическую теорию, являлась шагом вперед в развитии теории налогообложения, положившей начало принципу равномерного налогообложения. Но в то же время она придерживалась идеи «все старое — лучшее» и выступала за сохранение существующих налогов независимо от их высоких ставок и других недостатков.

Математическую теорию переложения налогов в последующем раз-вили итальянские экономисты в 80-90-е гг. XIX в. М. Панталеоне,

121

Конильяни и др. Они выявили и проанализировали функциональную зависимость между налогом и ценой, дали определение переложения. Суть ее они видели в том, что путем переложения налогоплательщики вознаграждают себя за уплату налога.

На основе концепций теории переложения: наука выделила два вида переложения в зависимости от конечного носителя налога (конечной «жертвы» налога):

•прямое переложение налогового бремени с продавцов на поку- пате-лей за счет повышения цен реализации товаров услуг путем вклю- чения в них налогов (переложение «вперед»);

•обратное переложение с покупателя на продавца (переложение «на-зад») выражается в понижении цены покупки. Например, при продаже земли, недвижимости, ценных бумаг налог переносится на продавца посредством вычета из продажной цены капитализированной суммы налога.

Причинами пристального внимания к исследованию данного вопроса можно объяснить сложностью и скрытостью процесса переложения налогов. Сложность заключается в том, что переложение налогов осуществляется как на макроэкономическом (инфляция, фискальная политика) так и на микроэкономическом уровнях (спрос и предложение, цена). Скрытость проявляется в невозможности объективного статистического и математического измерения его масштабов. Так при реализации подакцизной продукции товаропроизводитель перекладывает акцизный налог на конечного потребителя. А покупатель, имея альтернативу выбора товара, заменяет его на более дешевый. Это приводит к переложению акциза «назад» на производителя, так как он вынужден снижать цены под влиянием конкуренции и уплачи- вать налог.

Рыночныймеханизмпереложенияналогов

Переложение налога происходит в основном в сфере обращения, при котором, как уже отмечалось, налог включается в цену продукции и оплачивается конечным потребителем. К налогам, переложимым в сфере обращения, относятся косвенные налоги, а также налоги, включаемые в себестоимость продукции и формирующие ее цену. Переложение налога в меньшей степени происходит в сфере производства. Налоговые потери производителя возмещаются за счет снижения производственных затрат и себестоимости продукции, реальной заработной платы и увеличения прибыли. В зависимости от раз-

122

мера переложение может быть полным и частичным. При переложении «вперед» можно достичь полного перемещения налога на покупателя, так как производитель всегда старается продавать свой товар по ценам, возмещающим все его затраты, в том числе налоговые, и дающим определенную норму прибыли. При переложении «назад» не всегда удается переместить налоговое бремя в полном объеме на продавца. Поэтому большой практический интерес представляет изу- чение влияния эластичности спроса и предложения на переложимость налога. Чтобы разобраться, как эластичность спроса и предложения влияют на налоговую политику, рассмотрим модель взимания налога с продаж. Предположим, для простоты что с производителей взимается твердый налог. В этом случае введение налога приводит к параллельному сдвигу кривой предложения влево в по-ложение S1 на величину налоговой ставки (T)

Из рис. 5 видно, что при введении налога рыночная цена товара повышается от Р0 äî P1, которая теперь отличается от цены производителей Р2 на величину налога Т, а объем продаж уменьшается от Q2 äî Q1. Суммарная величина налоговых поступлений в бюджет (Т) определяется как произведение налоговой ставки (t) на объем продаж (Q1):

T=tQ1

Часть этого налога ложится на плечи потребителя (TD), а оставшаяся часть, на производителей (TS).Сумма этих частей равна налоговым поступ-лениям в бюджет:

Ò= TD + TS = (P1 -P2)Q1

àсоотношение этих частей обратно пропорционально соотноше-

Большее налоговое бремя падает на экономического агента с меньшей эластичностью, поскольку у него меньше возможностей для ухода от налогового бремени. Если спрос неэластичен (рис. 5А), то все налоговое бремя ляжет на плечи потребителей, так как независимо от величины налога (а следовательно, и от величины цены) потребители не изменят объема покупок. Если же спрос на товар совершенно эластичен (рис. 5Б), то в проигрыше оказываются производители, так как потребители уходят от налога. В этом случае большая часть налогового бремени падает на плечи производителей. При неэластичном предложении (рис. 5В) налоговое бремя ложится на производителя.

123

Соответственно, эластичное предложение (рис. 5Г) позволяет производителям переложить налоговый груз на потребителей. Как видно из рис.5, во всех случаях цена, которую платит покупатель (P1) окажется выше первоначальной (Ð0), а цена которую фактически получа- ет после уплаты налога производитель (Р2), будет ниже Ро. При этом P1 будет меньше, чем Ро+Т, поскольку на рост цен покупатели ответят сокращением спроса. Потери в цене производителя составят Ро- Р2 Это подтолкнет его к совершенствованию технологии и улучшению организации производства.

Точно так же происходит перераспределение налогового бремени в случае, когда налог формально взимается с потребителей. Таким образом, формальные (субъекты) и фактические (носители) плательщики налога не совпадают. Независимо от того, кто является формальным плательщиком налога, фактическим плательщиком оказывается экономический агент с меньшей эластичностью, особенно, если эластичности спроса и предложения сильно различаются.

Рассматривая вопрос о влиянии величины налоговой ставки на величину налоговой выручки, нетрудно заметить, что эти величины связаны между собой примерно так же, как связаны выручка от продаж и цена товара. Рассуждая аналогично выводу связи выручки и

Из этой формулы видно, что налоговая выручка возрастает с увеличением налоговой ставки только до тех пор, пока доля ставки налога в цене товара меньше суммы обратных эластичностей спроса и предложения. Это дает возможность устанавливать высокие ставки налогообложения (существенно превышающие цену товара) на товары, спрос на которые неэластичен (или предложение которых неэластично).

Концепция излишков производителя и потребителя дает возможность полнее рассмотреть проблему распределения налогового бремени. Высота кривой спроса определяет восприятие потребителями ценности товара. Разность между готовностью заплатить и рыночной ценой составляет потребительский излишек. Он равен площади фигуры, расположенной под кривой спроса и над ценой. Для расчета излишка производителя воспользуемся кривой предложения. Высота кривой предложения определяет издержки предложения. Разница

124

между ценой и издержками производства составляет излишек производителя. Его величина равна площади фигуры расположенной под ценой и над кривой предложения. Частично этот налогT оплачивается(P P )Q потребителями за счет потребительского излишка D = 1 − 0 1 , а частично — за счет того излишка производителей TS =(P0 −P2)Q11. Общая же сумма этой части налогового бремени потребите-лей, а также этой же части налогового бремени производителей, равняется общему доходу от сбора налога, взимаемого правительством.

Однако существует и избыточное бремя, лежащее как на производителях, так и на потребителях, которое никак не отражается в доходах правительства от взимания налога. Это бремя связано с сокращением объема продаж с Q2 äî Q1. Потребители получили бы излишек равный площади треугольника, расположенного над доналоговым уровнем цены (Р0) и расстоянием между точками Q2 è Q1. Производители соответственно получили бы излишек производителя, равный площади треугольника заключенного между доналоговой ценой (Ро) и точками пересечения Q2 è Q1. «Потерянный» таким образом потребительско-производительский излишек называется избыточным налоговым бременем»16. Дело в том, что налог возлагает на потребителей и производителей бремя, которое по своим размерам превосходит величину дохода, получаемого правительством от введения налога. Это происходит потому, что как продавцы, так и покупатели существенно сокращают общие объемы своих деловых операций после введения налога.

Анализ налогообложения показывает что, введение налога негативно сказывается на деятельности рынка. Налоги на товар ведут к тому, что количество проданных в новых условиях товаров сокращается, то есть, сокращает размер рынка, Налог на товар «вклинивается» между ценой покупателя и ценой продавца. Президент США Р. Рейган в 80-е годы для оживления деловой активности, снижения дефицита бюджета и инфляции пошел на резкое уменьшение налоговых ставок. В результате проведенной налоговой реформы за 1981-1987 гг. поступления в бюджет налогов выросли более чем на 400 % при увеличении темпов роста ВНП в 1,7 раза. Причинами тому явились расширение инвестиционной и деловой активности, снижение уровня уклонения от уплаты налогов и создание крепкой налоговой базы. Степень переложения налогов зависит от соотношения совокупного спроса и предложения, фазы экономического цикла, характера налоговой системы,

14 Долан Э. Дж., Линдсей Д. Микроэкономика. СПб., 1994. С. 119.

125

законодательной основы государства и других факторов. Наиболее благодатная почва для интенсивного переложения создается в период экономического кризиса, когда возникают благоприятные условия для повышения цен. По подсчетам западных экономистов, от 30 до 50% налогов, уплачиваемых «капиталистами», перекладываются ими на потребителей.

Уменьшениеналогов

В силу других обстоятельств налогоплательщик может уменьшить свои налоговые обязательства перед бюджетом.

Различают следующие формы уменьшения налога. Амортизация (или погашение) налога представляет собой такой

процесс, посредством которого плательщик перестает уплачивать налог или уплачивает его в меньшем размере вследствие снижения ценности облагаемого объекта.

Исследования механизмов уменьшения налогов дают представление о тенденциях к уклонению от налогов, поскольку этому способствует механизм переложения налогов сам по себе. Тяжесть налогового бремени современного налогообложения заставляет налогоплательщиков искать варианты ухода от налогов. Налогоплательщики нередко намеренно допускают ошибки в налоговых расчетах с тем, чтобы впоследствии, обратившись к арбитражным судьям, «оттянуть» срок налоговых выплат, а также в надежде хотя бы что-нибудь отспорить в свою пользу. Такие плательщики рассчитывают при этом, что за время рассмотрения их дел, возможно, наступит более благоприятная ситуация для ведения финансово-хозяйственной деятельности. Уче- ные приводят в основном три наиболее часто используемых способа уклонения от налогов: перемещение доходов, отсрочка уплаты налогов, арбитраж среди различных ставок.

Третий способ уменьшения налогового бремени является перемещение налога с помощью налоговой лазейки. Перемещение налогов — явление интернациональное. Налогоплательщикам, использующим налоговые лазейки, часто удается существенно снизить свое налоговое бремя. Налоговая лазейка — это положение в налоговом и сопряженном с ним законодательстве, позволяющее налогоплательщику зна- чительно уменьшить приходящееся на него по закону налоговое бремя или совсем избежать его. При этом налогоплательщик полностью раскрывает учетную и отчетную информацию.

126

Уменьшение налогового бремени возможно, по меньшей мере, за счет использования несколько легальных путей.

Первый путь выражается в ограничении налогооблагаемой базы. Это делается за счет:

—организации деятельности, при которой оно не является налогоплательщиком;

—воздержание от осуществления деятельности, результаты, которой подлежат налогообложению;

—осуществление деятельности, не подлежащей налогообложе-

íèþ;

—осуществление деятельности, доходы от которой не подлежат налогообложению.

Второй способ сокращения налоговых обязательств осуществляется за счет структурных изменений экономической деятельности предприятия, которые уменьшает налогооблагаемую часть деятельности и расширяет права на льготы, вычеты и скидки. Этот способ уменьшения отчисления налогов в бюджет называют оптимизация налогообложения или обходом налогов. Основной целью оптимизации налоговой базы является приспособление налогоплательщиков к особенностям налоговой системы, которые не только, позволяют снизить налоговое бремя на законном основании.

Эффективным способом правомерного снижения налогового бремени является налоговое планирование.

Существует несколько специальных методов планирования оптимизирующих налогооблагаемую базу. В силу неоднозначности толкования мно-их положений Гражданского права и возможности многовариантности принятия решений в Налоговом кодексе Российской Федерации экономические субъекты могут самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов договорных отношений. Существуют так называемые ситуационные методы снижения налоговой нагрузки.

Метод замены отношений. Этот метод позволяет заменить «налогоемкую» операцию на близкий по цели «облегченный» вариант налогообложения. Замена отношений не должна носить признаков фиктивности, мнимости. Гражданско-правовой договор должен отве- чать, по сути, своему наименованию. Все существенные условия договора должны быть строжайше соблюдены. Примерами могут служить: замена договора выдачи работнику займа на приобретение имущества на договор коммерческого кредита; договор по безвозмездной переда- че работнику жилого помещения может быть заменен на договор про-

127

дажи этого жилого помещения с отсрочкой платежа; замена договора купли-продажи основного средства на договор аренды или финансового лизинга. Замене должен подлежать весь договор.

Метод разделения отношений. Он близок к методу замены отношений, но отличается тем, что заменяется не вся операция, а какая-то ее часть. Примером разделения отношений может служить разделение договора подряда организации с индивидуальным предпринимателем на два договора. Первый — это договор купли-продажи материалов, необходимых для выполнения работ. Второй — собственно договор подряда на выполнение работ. Если работы выполняются из материалов исполнителя то при одном общем договоре единым социальным налогом облагается вся сумма вознаграждения. При разделении договоров ЕСН исчисляется только по второму договору.

Метод прямого сокращения объекта налогообложения. Этот метод преследует цель избавится от ряда налогооблагаемых операций используя, например, механизмы амортизации и переоценки основных средств, одномоментное списание активов в производство и на реализацию, исключение этапов из хозяйственных долгосрочных договоров.

Метод оффшора. Данный метод оптимизации налогообложения заключается в переносе объекта налогообложения (деятельности в целом отдельных операций, имущества) на иностранную или российскую территорию, имеющие более льготный режим налогообложения.

Метод отсрочки налогового платежа использует элементы про- чих методов (замены, разделения, оффшора) и позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения (соответственно и уплаты) на последующий налоговый период. Метод отсрочки осуществляется:

—применением вексельной схемы;

—путем перечисления денежных средств в последний день от- четного периода;

—отсрочки возникновения облагаемого оборота по схеме кре- дит-депозит.

Перераспределительные процессы приводят к возникновению налоговых эффектов: эффект дохода; эффект замещения; финансовый эффект.

Эффект дохода возникает в связи с уплатой налогов из доходов налогоплательщика. Это предполагает изменения в принятии решений на будущее. Они вынуждены, например, сократить свободное время, перенести сроки выхода на пенсию.

128

Эффект замещения связан с тем, что не всякая деятельность облагается налогами. Замена налогооблагаемой деятельности на необлагаемую составляет основу данного эффекта.

Финансовый эффект. Он возникает в тех случаях, когда результат (например, доход), полученный от различных видов деятельности облагается по разным ставкам. Если доход от ценных бумаг облагается по более низким ставкам, чем прибыль от производственной деятельности, то предприниматель может переместить свой капитал в финансовую сферу. В силу этих обстоятельств появляется объективная возможность перемещения экономической деятельности из сфер с высокими налогами в сферы с низкими ставками налогообложения. Налоговая система, обладающая финансовым эффектом может активно воздействовать на перераспределение ресурсов из производственной в финансовую систему и наоборот.

Таким образом, происходит, «борьба» вокруг перераспределения налогового бремени и определения конечного плательщика при активном участии государства (так как оно определяет направление налоговой политики).

129

СПИСОКЛИТЕРАТУРЫ

Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. М. : Налог ИНФо : Статус-Кво 97, 2007.

Артур Томсон, Джон Формби. Экономика фирмы : пер. с англ. М. : БИНОМ, 1998.

Áàðð Ð. Политическая экономия : в 2 т. Т. 2 : пер. с фр. М. : Междунар. отношения, 1995.

Барулин С. В. Теория и история налогообложения : учеб. пособие. М. : Экономистъ, 2006.

Блауг М. Экономическая мысль в ретроспективе : пер. с англ. 4-е изд. М. : ДелоЛтд, 1994.

Брейли Ричард, Майерс Стюарт. Принципы корпоративных финансов / пер. с англ. Н. Барышниковой. М. : Олимп-Бизнес, 2004.

Долан Э. Дж., Линдсей Д. Макроэкономика : пер. с англ. СПб., 1994.

Гайгер, Линвуд Т. Макроэкономическая теория и переходная экономика : пер. с англ. М. : ИНФРА, 1996.

Æèä Ø., Ðèñò Ø. История экономических учений : пер. с фр. М. : Экономика, 1995.

Кейнс Дж. М. Общая теория занятости, процента и денег. М. : Гелиос АРВ, 1999.

Классики кейнсианства : в 2 т. М. : Экономика, 1997.

Маркс К., Энгельс Ф. Ñî÷. Ò. 4. Маркс К., Энгельс Ф. Ñî÷. Ò.8.

Методические рекомендации по оценке эффективности инвестиционных проектов: (Вторая редакция) / М-во экон. РФ, М-во фин. РФ, ГК по стр-ву, архит. и жил. политике; рук. авт. кол.: В. В. Коссов, В. Н. Лившиц, А. Г. Шахназаров. М. : Экономика, 2000.

Мэнкью Н. Грегори Макроэкономика. М. : Изд-во Московского ун-та, 1994.

Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации : учебник для вузов. 7-е изд., доп. и перераб. М. : МЦФЭР, 2006.

Тарасова В.Ф.Налоги и налогообложение: учебное пособие / В.Ф. Тарасова, Т.В. Савченко, Л.Н. Семыкина. 2-е изд., испр. и доп. М. : КНОРУС, 2005

Торопыгин Г.Д. Общая теория налогов и фискальной политики : учеб. пособие. Самара : Самар гуманит. академ., 2001.

Шумпетер Й.А. Капитализм, Социализм и Демократия. М. : Экономика, 1995.

130