Основы теории государственных финансов и налогообложения. Учебное пособие
.pdfА. Смит расширил понятия дохода, считая, что доходы приносит не только земля, но также капитал и труд. Смит включал налоги на доход (предпринимательскую прибыль и заработную плату), в прямые налоги, а косвенные налоги определял как налоги, которые падают на расходы.
Дж. Стюарт Милль выдвинул новый критерий — намерение законодателя. Прямой налог — это тот налог, который, по мнению законодателя должен лечь на налогоплательщика, косвенный — тот, который должен быть переложен налогоплательщиком на другое лицо.
Второй способ деления налогов на прямые и косвенные — разграничение их по способу обложения и взимания. К прямым налогам относили обложение имущества, а к косвенным — обложение поступков. К прямым — налоги на производство, к косвенным — налоги на потребление. В конечном итоге обложение определенного источника было отнесено к прямым, обложение на основе учета общей платежеспособности лица — косвенным налогам.
Немецкий экономист Геккель разделил все налогообложение на подоходно-поимущественное обложение и обложение расходов потребления. По его концепции, хозяйство налогоплательщика делится на доходное и расходное. Подоходно-поимущественные налоги были отнесены к категориям прямых, а налоги на расходы на приобретение предметов потребления, — к косвенным налогам. Такое деление налогов на прямые и косвенные исходило из платежеспособности лица, определяемой его доходом или имуществом, а также из связи между доходом плательщика и его потреблением.
В конечном итоге экономисты пришли к выводу, что необходим определенный баланс между прямыми и косвенными налогами, полагая при этом, что прямое налогообложение используются для решения уравнительных целей, а косвенные налоги решают задачи адресных поступлений.
Теория единого налога предполагает наличие одного определенного объекта налогообложения. Различные сторонники в качестве единого объекта предлагают рассматривать: землю, капитал, недвижимость и т. д. Привлекательность этой теории заключается в простоте исчисления и его сбора. Возражения против единого налога сводятся к тому, что, во-первых, несправедливо отягчать налогом только один класс; во-вторых, недостаточности единого налога для покрытия государственных нужд. В чистом виде эта теория практически неприменима, но в сочетании с другими системами налогообложения она может сыграть положительную роль.
4 1
Âтеории пропорционального и прогрессивного налогообложения
наиболее полно проявляется социально-экономическая природа налогов. Пропорциональное или прогрессивное налогообложение охватывает проблемы не только налоговой, но и финансово-кредитной политики. В пропорциональном налогообложении независимо от величи- ны дохода проявляется интерес имущих классов. Налоговая прогрессия, по мнению сто-ронников этой теории, уменьшает неравенство и является социально более справедливой. Но она не может обеспечить полной финансовой отдачи, ес-ли одновременно проводится политика нормирования или замораживания заработной платы, или ограни- чения в потреблении.
Âтеории переложения налогов исследуются возможности перекладывания налоговой тяжести на других плательщиков. Это осуществляется на рынке в процессе формирования цен и обмена. Различа- ют два способа переложения налогов — переложение с продавца на покупателя (при косвенном налогообложении) и переложение с покупателя на продавца (когда цены высоки из-за налогов).
Âнастоящее время на практике применяются в большей или меньшей степени все основные концепции общих и частных теорий налогообложения во взаимодействии.
ЭКОНОМИЧЕСКОЕСОДЕРЖАНИЕНАЛОГОВ
Сущностьналогов
Сегодня основным способом формирования казны являются налоги. Из инструмента чисто фискальной политики государства налоги постепенно превратились в механизм воздействия на экономику. Как отмечает Й. Шумпетер «собственность, а также налогообложение — это в такой же мере атрибуты коммерческого общества, в какой рыцари и феодальные поместья — атрибуты феодализма»3. Человеческое сообщество вынуждено консолидировать свои усилия для производства «общественных благ». А для этого необходимо объединение индивидуальных ресурсов, в виде налогов, в государственную казну. Насущная потребность перераспределять часть дохода на общественные нужды позволяет воспринять налоговые отношения как непременное условие развития цивилизации.
3 Шумпетер Й. А. Капитализм, Социализм, Демократия. М. : Экономика, 1995. С. 228.
4 2
Налоговый кодекс Российской Федерации в ст. 8 дает следующее определение налога: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований»4.
Анализ сущности налога как экономической категории основывается на исследовании закономерностей расширенного воспроизводства и его отдельных фаз, особенно перераспределения валового национального продукта. Основными характерными чертами налога как экономической категории являются следующие.
1.Законодательная основа. Налогом считается только тот платеж, для которого законодательно определены и установлены основные элементы налогообложения.
2.Обязательность уплаты. О том, что налог — обязательный платеж, взимаемый государством с экономических субъектов можно судить, исходя из того какой смысл вкладывается в понятие налог. Возможность принуждения со стороны государства, обязательный характер налога в России подчеркивал термин «подати» (принудительный платеж). В Англии налог носит название долг, обязательство (datu), во Франции — как обязательный платеж (import), в Германии налог понимается как поддержка государства (Steuer), законодательство США определяет налог как такса (tax). Современное налоговое законодательство Российской Федерации трактует понятие «налог» исключительно
âкачестве обязательного взноса в бюджет соответствующего уровня, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Так, согласно ст. 57 Конституции РФ, «каждый обязан платить законно установленные налоги».
3.Индивидуальная безвозмездность налогового платежа. Факт уплаты налога налогоплательщиком не порождает встречной обязанности государства совершить какое-либо действие, предоставить товары или услуги конкретному налогоплательщику. В конечном счете, естественно, возмездность налоговых отношений возникает, поскольку государство предоставляет своим гражданам определенный круг государственных услуг. Однако в каждом конкретном случае уплаты налога такой возмездности нет. Ряд экономистов трактуют налоги как
4 Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. М. Налог-ИНФо : Статус-Кво 97, 1007. С. 9.
4 3
цену за услуги, оказываемые государством налогоплательщика. В основе таких взглядов лежат теории обмена и наслаждения, теории налога как страховой премии и т. д. Однако в полной мере эти теории не применимы, поскольку уплата налога происходит в денежной форме и является безвозмездным. Безвозмездность характеризуется односторонностью, безэквивалентностью и безвозвратностью налогов. Односторонность в налоговых отношениях означает, что существует только одна обязанная сторона — налогоплательщик. В то ж время налогоплательщик, уплатив налог, не приобретает каких-либо прав. Налогоплательщик получает от государства бесплатное образование и медицинское обслуживание, дотируемые коммунальные услуги и т.д. Вместе с тем, налоги безэквивалентны, поскольку пользование общественными благами не пропорционально величине налогов. Налог взимается без встречного удовлетворения потребностей налогоплательщика и не рассматривается как вознаграждение за оказанную услугу. Данный характерный признак раскрывает одну из первопричин существования налоговых отношений — необходимость перераспределить часть доходов для удовлетворения общенациональных потребностей.
4.Взимание налогов в пользу субъектов публичной власти. Независимо от того, в какой форме изымаются налоги, не имеет также значение взимаются в государственный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, государственные внебюджетные фонды, они всегда отражают интересы государства. Следовательно, независимо от цели его использования, налоги имеют публич- ный, общественный характер. Налоги взимается со всех участников хозяйственной деятельности. Взносы в бюджет осуществляют основные участники общественного производства: работники, своим трудом, создающие блага и получающие определенный доход; хозяйствующие субъекты; владельцы капитала. Таким образом, только тот ïëà-òåæ, который поступает в бюджет или государственный внебюджетный фонд (при соблюдении остальных условий), может быть назван налогом5.
5.Существенно значимым экономическим признаком налогов, по нашему мнению, является уплата налогов в форме отчуждение части собственности экономических субъектов в пользу государствен-
5 Если платеж, удовлетворяющий приведенным выше трем условиям, поступает не в пользу институтов публичной власти, то таковой считается не налогом, а парафискалитетом (платежи в пользу предприятий и образовательных учреждений). Российское законодательство не выделяет парафискалитеты в самостоятельное налоговое право.
4 4
ной казны. Как можно заметить, при определении налога особое внимание акцентируется на изъятии налогов «в форме отчуждения... денежных средств...». По мнению некоторых российских экономистов налоги не могут взиматься в форме отчуждения. Следует заметить, что сбор налогов, на основе отчуждения, означает смену форм собственности для определенной части дохода общества. Отчуждение есть особый вид человеческой деятельности, проявляющийся в различных формах. Во-первых, отчуждение, по Гегелю, — опредмечивание или преобразующая деятельность человека. Во-вторых, присвоение результатов труда работника собственником средств производства. В-треть- их, отчуждение проявляется через обмен. Отчуждение, как форма присвоения позволяет собственнику присваивать продукт не принимая непосредственного участия в его производстве. Отчуждение можно рассматривать не только как экономическую, но и как правовую форму присвоения чужого дохода. Юридические признаки налога свидетельствуют о том, что налогоплательщик не вправе рас-поряжаться по собственному усмотрению той частью собственности, которая подлежит взносу в казну в виде налога. Публично-правовой характер налога, обладая признаки императивности (безусловная обязательность), определяет обязательную принудительную и одностороннюю форму налоговых обязательств. Уклонение от налоговых обязательств ведет к ответственности за совершенные налоговые правонарушения (деликты). Под определение деликтов (нарушений законов) подпадают как намеренные, так и ненамеренные действия, которые причиняют вред другим лицам, и которые связываются с обязанностью возмещения наступившего вреда по закону. В финансовой сфере налоговые деликты, как правило, связаны с фальсификацией бухгалтерского и налогового учета. Итак, только тогда принудительное уплата средств в казну является налоговым, когда изымаемая часть дохода из корпоративной или индивидуальной собственности переходит в государственное распоряжение.
6. Теоретически обоснованное определение налога формирует единообразие применения законодательных норм, определяющие права и обязанности налогоплательщика. Дефениция налога, предложенная ст. 8 Налогового кодекса РФ, как считает В.Г. Пансков, не вклю- чает ряд существенных признаков налогового платежа6. В частности,
6Ñì.: Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации
:учебник для вузов. 7-е изд., доп. и перераб. М. : МЦФЭР, 2006. С. 118—119.
4 5
при определении налога допущена неточность в толковании метода уплаты налогов. Налоговые поступления в Налоговом кодексе рассматриваются в форме изъятия государством обязательных платежей. Уточ-няя определение порядка уплаты налогов следует заметить, что
налоги уплачиваются субъектами налогообложения самостоятельно. 7. Периодичность уплаты налога. Следует заметить, что в каче-
стве одно из важнейших элементов, присущих всем налогам является налоговый период.
Èòàê, налоги — это совокупность экономических отношений, отражающих одностороннее (от хозяйствующих субъектов к государству), безэквивалентное, принудительное перераспределение в установленные сроки, части доходов корпоративных, частных, индивидуальных собственников и направляемых на общественные нужды.
Необходимо так же различать понятия «налог» с одной стороны, «пошлина», «сбор» с другой. Эти понятия выражают различные экономические отношения между экономическими субъектами. Разли- чия между ними оказывают существенное практическое влияние на эффективность действия налогового режима, распределение налоговой нагрузки по вертикали и по горизонтали.
Пошлина, как и сбор, преследуют специальные цели, реализация которых достигается в результате уплаты, т. е. присутствует элемент индивидуальной возмездности. Государственная пошлина и сбор понимаются как обязательный взнос, взимаемый с организаций и физи- ческих лиц, уплата которых являются одним из условий совершения в интересах плательщиков юридически значимых действий.
Как видно, сборы и пошлины в отличие от налогов отражают двусторонние отношения, взаимосвязь, а налоги имеют односторонний характер отношений. Уплата налогов ни в коей мере не предполагает ответных мер со стороны государства. Отличие налогов от других форм экономического регулирования заключается также и в том, что их утверждение не оставляет за налоговой администрацией никакой дискреционной власти (дискреция от лат. discrete — решение должностным лицом или государственным органом, какого-либо вопроса по субъективному, собственному усмотрению).
Элементыналога
Налогу, как экономической категории, присуща своя система элементов, которая выражает его содержание и форму. Налоговое право требует, чтобы все элементы налога были определены и зафик-
4 6
сированы законодательством. В зависимости от уровня экономического развития общества и степени его политической зрелости в законодательном порядке принимается та или иная концепция налогообложения.
Виды налогов, количество и способы их уплаты зависят от уровня общественного развития, законодательной базы общества. Методы взимания налога в пользу государства отражают все достоинства и недостатки экономического государственного устройства, функционирующего в определенных рамках правового поля. В налоговом кодексе РФ указывается, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения:
—объект налогообложения;
—налоговая база;
—налоговый период;
—налоговая ставка;
—порядок исчисления налога;
—порядок и сроки уплаты налога.
Принято различать существенные è несущественные элементы налога.
К несущественным (факультативным) элементам налога, отсутствие законодательного определения которых не влияет существенным образом на выполнение налоговых обязательств плательщикам, но может снизить качество их исполнения, относятся: порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога и начисленных штрафных санкций; ответственность за налоговые правонарушения; налоговые льготы и др.
Существенные элементы налога должны быть не только обозна- чены, но и четко определены законодательством и доведены до всех налогоплательщиков в целях надлежащего исполнения ими налоговых обязательств. К существенным элементам, без которых порядок ис- числения и уплаты налога в бюджет считается неопределенным, относятся:
—субъект налога (плательщик);
—объект обложения;
—предмет налога;
—масштаб налога;
—метод учета налоговой базы;
—налоговый период;
4 7
—единица налогообложения;
—налоговая ставка и метод налогообложения;
—порядок исчисления налога;
—способы и порядок уплаты налога;
—сроки уплаты налога;
—отчетный период.
Субъект налога, или налогоплательщик — это физическое или юридическое лицо, на которое законодательством возложена обязанность уплачивать налог. На практике не всегда налог уплачивается тем лицом, на которого возложена эта обязанность законодательством. Основными признаками плательщиков налогов являются наличие самостоятельного источника дохода и его взаимоотношения с бюджетом.
Налогоплательщики подразделяются на юридические (предприятия, учреждения, организации, фирмы, акционерные общества и др.) и физические (рабочие и служащие, фермеры, предприниматели без образования юридического лица и др.) лица. В свою очередь они в целях налогообложения делятся на резидентов (лиц, имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве) и нерезидентов (не имеющих в нем постоянного местопребывания). Основное разли- чие между резидентом и нерезидентом заключается в том, что у первого облагается вся сумма дохода, полученная как внутри страны, так и за ее пределами (полная налоговая обязанность), а у второго — доходы, полученные из источников в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность).
При осуществлении предпринимательской деятельности несовпадение между носителем налога и налогоплательщиком возникает, если деятельность осуществляется на основе договоров поручения, договоров комиссии, или агентских договоров. В этом случае возникают отношения «принципал (комитент) — агент (комиссионер)». Принципал (комитент) — это собственник ресурсов. Агент (комиссионер) —
это субъект, который наделяется принципалом (комитентом) правом пользования ресурсами. Другими словами, принципал (комитент) делегирует определенные правомочия агенту (комиссионеру). В свою очередь, агент (комиссионер) должен представлять интересы принципала за определенную плату. Особенность подобных отношений состоит в том, что агенты (комиссионеры) могут преследовать собственные цели, реализуемые за счет снижения прибылей принципала (комитента). Принципалы (комитенты) могут избежать этих проблем, заклю- чая контракты, стимулирующие исполнителей к высокоэффективной деятельности. Поскольку налоговая база принципала (комитента) по
4 8
посредническим сделкам фактически определяется у его посредника (агента, комиссионера), это предъявляет особые требования к условиям посреднического договора, которые должны быть сформулированы таким образом, чтобы решить задачу налоговой оптимизации и позволить принципалу (комитенту) своевременно и в полном объеме рассчитаться с бюджетом.
Âпроцессе налогообложения также происходит переложение налога с одного субъекта на другой. Например, плательщиком косвенных налогов (НДС, акцизов, таможенных пошлин) являются юриди- ческие лица, которые производят и реализуют товар с включением в его цену указанных налогов. Они же производят исчисление и уплату причитающейся суммы налогов в бюджет. Однако носителем косвенных налогов являются конечные покупатели и потребители товара, вследствие переложения налога в сфере обращения (переложения вперед). Итак, носитель налога — это лицо, которое принимает и несет на себе тяжесть налогового бремени.
Âзависимости от роли экономического субъекта в общественном воспроизводстве носителями налога могут быть:
— непосредственные создатели налогооблагаемой базы (первич- ные плательщики);
— посредники (от производителя к потребителю — вторичные плательщики);
— конечные потребители (конечные налогоплательщики по завершении процесса переложения налога).
Конкретный носитель налога зависит от выбора определенного объекта обложения (прибыль, зарплата и т. д.).
Основанием для возникновения обязательств по уплате налога служит наличие объекта обложения. Объект налога — это предмет или действие (событие, состояние) субъекта налога, на который падает налог. Российское налоговое законодательство определило следующие объекты налогообложения:
— прибыль (доход), стоимость определенных товаров;
— добавленная стоимость продукции, работ и услуг;
— имущество физических и юридических лиц;
— передача имущества (дарение, наследование);
— операции с ценными бумагами;
— отдельные виды деятельности;
— другие объекты, установленные законом.
Названия многих налогов вытекают из объекта обложения. Например, в земельном налоге объектом будет земля, в налоге на добав-
4 9
ленную стоимость — добавленная стоимость, в налоге на доходы физических лиц — доход и т. д.
Количество объектов обложения должно определять и количе- ство налогов, входящих в налоговую систему страны. Это означает, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения и один и тот же объект не может облагаться налогом более одного раза за установленный законом для данного налога период. В некоторых случа- ях объекты обложения выступают в качестве источника уплаты налога.
Источник налога — это доход субъекта, (заработная плата, прибыль, выручка, дивиденды и др.), из которого уплачивается налог. В других случаях объект налога не совпадает с источником налога. Так, при одном и том же источнике — заработной плате, при прямом налогообложении объект совпадает с источником, а при косвенном налогообложении (напр., акцизы) в качестве объекта выступают потребленные товаров.
С источником и объектом налога тесно связана налогооблагаемая база, которая представляет собой часть дохода или стоимости, к которой применяется ставка налога.
Налогооблагаемая база — количественная оценка объекта налогообложения, служащая основой для исчисления суммы налога. Налоговая база — часть объекта налога, выраженная в облагаемых единицах. Например, объектом налогообложения является прибыль предприятия, но налоговую базу составит не вся балансовая прибыль, а лишь так называемая налогооблагаемая прибыль. Налогооблагаемая база равна объекту налога за ми-нусом налоговых льгот. Существует два основных метода формирования налоговой базы: кассовый и накопительный.
Ïðè кассовом методе объявляются все суммы реально полученных доходов и выплаченных расходов. Он применяется, например, при налогообложении имущества. При применении накопительного метода признаются все доходы, право на получение, которых существует в налоговом периоде. При определении затрат подсчитывается сумма обязательств, независимо от того, произведены выплаты или нет. Этот метод находит применение при формировании налога на доходы физических лиц.
Для того чтобы определить размер налога необходимо его оценить. Оценка объекта налогообложения осуществляется через масштаб. Масштаб налога — установленная законом характеристика измерения объекта налогообложения. Масштабом обложения называется та единица, которая кладется в основу измерения налога. Это может быть оборот предприятия, или его прибыль, или его капитал, или
5 0