Налоговое право. Ответы на экзаменационные вопросы

между налоговыми органами и кредитными учреждениями в связи с выполнением налогоплательщиками их налоговых обязательств и указаний налоговых органов о приостановлении операций по счетам и бесспорном списании средств.

Нормы налогового права различаются по направленности и юридическому содержанию. Наиболее общий характер имеет деление норм на материальные и процессуальные. Материальные нормы устанавливают основы взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, их права и обязанности, ответственность участников налоговых правоотношений. Процессуальные нормы направлены на определение процедуры реализации юридических прав и обязанностей, установленных материальными нормами налогового права.

Налоговое право, как один из основных институтов финансового права, регулирует обособленную группу финансовых отношений и использует как метод регулирования, присущий финансовому праву, так и свой собственный метод. Метод налогового права представляет собой синтез метода государственно-властных предписаний и гражданско-пра- вового метода. Первый метод заключается в полномочиях государства и органов, представляющих его интересы, давать властные предписания участникам налоговых правоотношений. Особенностью второго метода является то, что в нормах налоговых законов устанавливается правовой режим имущества и доходов в процессе осуществления экономической деятельности налогоплательщиков.

18. Система и источники налогового права

Налоговое право состоит из большого количества финан- сово-правовых норм, которые могут быть сгруппированы по однородным признакам, что делает его стройной, имеющей свою логику, локальной правовой системой.

Группировка имеет объективную основу и основывается на присущих юридической науке принципах. Наиболее крупными подразделениями отечественного налогового права являются его общая и особенная части. Общая часть устанавливает налоговую систему Республики Беларусь, принципы ее построения, порядок установления, изменения и от-

41

мены республиканских и местных налогов и сборов, налогоплательщиков, объекты налогообложения, налоговое обязательство и его исполнение, меры по обеспечению налогового обязательства, налоговый учет и некоторые другие вопросы, имеющие значение для налогообложения.

Особенная часть содержит перечень республиканских и местных налогов, сборов, пошлин и специальных налоговых режимов.

Нормы налогового права содержатся в разнообразных правовых актах органов представительной и исполнительной власти. Под источниками налогового права следует понимать правовые акты, издаваемые органами представительной власти всех уровней в пределах их компетенции в сфере налогообложения, а также акты органов республиканского и местного управления.

Среди источников налогового права в первую очередь надо иметь в виду законы. Содержательность, всесторонность, всеобщность, стабильность, долговременность закона придают ему статус национальной юридической нормы для неукоснительного исполнения. В основах Мирового налогового кодекса указывается, что все законы, относящиеся к налогообложению, должны быть собраны воедино, тогда налогоплательщик будет иметь возможность оценить общий уровень налоговой нагрузки в связи с его хозяйственной деятельностью. Эта цель может быть достигнута посредством кодификации.

Налоговый кодекс наделил Министерство по налогам и сборам (МНС) правом издавать подзаконные акты в виде методических указаний, инструкций, писем. Эти нормативные акты направлены на те группы налогоплательщиков, у которых по закону есть обязанность уплачивать тот или иной налог. Но налоговые органы могут издавать нормативные акты, направленные на конкретного налогоплательщика.

Итак, источники налогового права – это система нормативных актов различных видов, регулирующих правоотношения налогоплательщиков с государством. Центральное место среди источников принадлежит Налоговому кодексу, своду правовых норм, регулирующих общие и частные вопросы налогообложения. Нормы, регулирующие налоговые правоотношения, могут содержаться в государственном,

42

финансовом, таможенном законодательстве. К источникам налогового права относятся также международные договоры об устранении двойного налогообложения, оказании помощи в поиске субъектов и объектов налогообложения.

19. Налоговое право в системе права Республики Беларусь

Налоговое право является одним из наиболее динамично развивающихся институтов в системе права Республики Беларусь. Система права – это объективное, обусловленное общественными отношениями внутреннее строение национального права, заключающееся в разделении единой по своей социальной сущности и назначению в общественной жизни, внутренне согласованной совокупности норм права на определенные части, называемые отраслями права и институтами права. Крупные по объему и сложные по структуре отрасли подразделяются на подотрасли права.

В современной литературе налоговое право рассматривается преимущественно как подотрасль финансового права, причем в целом структурообразующие институты налогового права более развиты, чем в той отрасли, к которой оно относится. Налоговое право и финансовое право соотносятся как часть и целое.

Следует отметить, что наиболее крупные подразделения системы права – отрасли права имеют только им присущие предмет, метод и специфический режим правового регулирования (особый юридический режим). Институт права, в том числе и подотрасль права, регулирует определенный комплекс взаимосвязанных между собой однородных отношений и имеет особый режим регулирования, которому свойственны общие положения, принципы, специфические юридические понятия. Структурная единица системы права (переходная между отраслью и институтом) – подотрасль права представляет собой цельное по составу и предмету регулирования образование, регламентирующее особую сферу отношений в пределах более широкого комплекса той или иной отрасли, чем институт права.

Финансовое право, будучи публичной правовой отраслью, равно как и входящие в него институты, в том числе нало-

43

говое право, тесно соприкасаются с другими публичными правовыми образованиями. Однако наиболее тесные связи существуют внутри институтов финансового права. Налоговое право, как система норм, регулирует, прежде всего отношения, связанные с формированием доходов бюджета. Потому у этих подотраслей финансового права много общего.

Государственное (конституционное) право является основой для всех отраслей права, поэтому взаимосвязь между государственным правом и налоговым правом не может быть сведена только к упоминанию в ст. 50 Конституции Республики Беларусь обязанности граждан участвовать в финансировании государственных расходов путем уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей. Эта связь гораздо глубже. Для целей налогообложения имеют важное значение и положения основного закона о государственном суверенитете, единстве экономического пространства, правовом государстве и некоторые другие. Эти положения находят отражение в налоговом кодексе (НК РБ).

Так, статья 2 (п. 4) НК РБ является убедительным подтверждением сказанному: «Не допускается устанавливать налоги, сборы, пошлины и льготы по их уплате, наносящие ущерб суверенитету Республики Беларусь, ее национальной безопасности, территориальной целостности, политической и экономической стабильности, в том числе нарушающие единое экономическое пространство и единую налоговую систему Республики Беларусь, ограничивающие свободное перемещение физических лиц, товаров (работ, услуг) или денежных средств в пределах территории Республики Беларусь, либо создающие в нарушение Конституции Республики Беларусь и принятых в соответствии с ней Законодательных актов иные ограничения для осуществления предпринимательской и другой деятельности организаций и физических лиц кроме запрещенных законом».

Достаточно тесно налоговое право соприкасается с административным правом. Прежде всего это касается метода того и другого институтов. Это метод властных предписаний. Практически одни и те же производства и процедуры присутствуют в юрисдикционном, административном и налоговом процессах.

44

Гражданские правоотношения, связанные с экономической деятельностью, являются своего рода предпосылкой возникновения налоговых правоотношений. Объектом тех и других отношений является имущество, в том числе в виде денежных средств. Этим обусловлено проникновение элементов диспозитивности, присущей гражданскому праву, в преобладающий в налоговом праве метод государственных властных предписаний.

Осуществление субъектами налоговых правоотношений их субъективных прав и юридических обязанностей связано с их правоспособностью и дееспособностью, которые регулируются гражданским правом, равно как имеющие важное значение для налогового контроля такие гражданско-пра- вовые конструкции, как притворные сделки, взаимозависимые лица, представительство.

Однако налоговое право является особым правовым образованием со всеми вытекающими из этого правовыми последствиями. Об этом говорит п. 2 статьи 1 Общей части Налогового кодекса. Он касается использования в Налоговом кодексе (налоговом праве) институтов, понятий и терминов гражданского и других отраслей права. При этом, учитывая, что Налоговый кодекс является одной из составляющих системы законодательства Республики Беларусь, установлено единство значений, институтов, понятий и терминов иных отраслей права в случае их использования для регулирования налоговых отношений. Однако, учитывая особенности налоговых отношений, данным пунктом предусмотрена возможность определенного применения значений данных категорий в случаях, установленных Налоговым кодексом.

20. Налогово-правовая норма

Исходным элементов налогового права является налого- во-правовая норма, под которой следует понимать установленную и охраняемую государством модель правомерного поведения участников налоговых правоотношений. Нало- гово-правовые нормы, являясь разновидностью правовых норм, наряду с присущими им общими признаками, имеют особые родовые признаки. Метод правового регулирования

45

позволяет выделить в качестве главного признака налоговоправовой нормы государственно-повелительный характер. Экономическую обусловленность можно назвать в качестве второго родового признака. Общим для налогового законодательства практически всех стран мира является его нестабильность. И дело здесь не в качестве законотворчества, а в объективной экономической реальности. Таким образом, нестабильность есть еще одна характеристика налогово-пра- вовых норм.

Общепризнанно правовую ному структурировать на гипотезу, диспозицию и санкцию. Гипотеза – это практическое действие налогово-правовой нормы, диспозиция показывает на должное поведение того, на кого направлена налогово-правовая норма, и, наконец, санкция есть определение юридической ответственности за неправомерное поведение.

Взависимости от юридического содержания налоговоправовые нормы подразделяются на: обязывающие, уполномочивающие и запрещающие.

Обязывающая норма содержит указание что, как и в какие сроки должен сделать участник налоговых правоотношений; уполномочивающая норма есть предписание для реализации субъективных прав в пределах, обозначенных законом. Например, налогоплательщики имеют право на льготы, но это не обязанность. Запрещающая норма содержит запрет на конкретные действия, например, запрет плательщику, осуществляющему розничную торговлю, принимать наличные деньги без использования кассового суммирующего аппарата.

Взависимости от порядка реализации прав и обязанностей участниками налоговых правоотношений нормы подразделяются на материальные и процессуальные. Первые устанавливают налоговую систему, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов и т.д., вторые регулируют действия по реализации материальных прав.

Важное значение для регулирования налоговых отношений имеет действие налогово-правовых норм во времени, пространстве и по кругу лиц. Во времени действие нало- гово-правовой нормы подчинено общим правилам, установленным законом о нормативно-правовых актах. В про-

46

странстве действие налогово-правовой нормы обусловлено видами нормативно-правовых актов. Так, законы, декреты, указы Президента распространяются на всю территорию Республики Беларусь, решения местных представительных и исполнительных органов, касающиеся, в частности, введения местных налогов и сборов, распространяются на соответствующую территорию. Круг лиц, на которых направлена налогово-правовая норма, не сводится к просто юридическим и физическим лицам. Налогово-правовая норма избирательна, она касается только тех лиц, которые законом определены как носители налоговых обязанностей.

21. Налоговые правоотношения

Юридической формой выражения и закрепления налогообложения являются налоговые правоотношения. Право осуществляет свою социальную функцию лишь в процессе реализации его норм в общественных отношениях. Налоговые правоотношения не могут быть сведены только к отношениям по поводу установления и взимания налогов. Налоговые правоотношения – это особый вид финансовых отношений, урегулированных нормами права, содержание которых касается установления, введения, взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, обжалования неправомерного поведения участников этих отношений, привлечения к ответственности за нарушение законодательства Республики Беларусь о налогах и предпринимательстве. Все содержащиеся в определении виды налоговых правоотношений реализуются в рамках только финансовых, а не каких-либо иных отношений.

Следует четко разграничивать присущее налоговому праву понятия «субъект права», «субъект правоотношения». Субъект права – это потенциальный участник налоговых отношений, субъектом налогового правоотношения он становится в результате реализации своих субъектных прав и юридических обязанностей. Такое понимание указанного отношения означает, что субъект правоотношения и участник – идентичные понятия. Однако субъект налогового правоотношения не идентичен понятию «сторона налогового правоотношения», так как каждая сторона может быть

47

представлена несколькими субъектами, а, во-вторых, возможны ситуации, когда один и тот же субъект выступает как властвующая и обязанная сторона.

Всех субъектов налоговых правоотношений в силу универсальности общеправовых начал можно подразделить на: индивиды, организации, общественные (общественно-тер- риториальные) объединения. Государство выступает в качестве властвующей стороны, что обусловлено его суверенитетом, организаторской и собственнической функциями. Индивиды и организации являются обязанной стороной, их статус воплощен в понятии «налогоплательщик».

Каждый субъект налогового права в силу действия налогового законодательства, т.е. не зависимо от участия в тех или иных налоговых правоотношениях, обладает комплексом прав и обязанностей, которые составляют содержание понятия «налоговая провосубъектность». В содержание налоговой правосубъектности входят налоговая дееспособность, налоговая деликтоспособность и налоговая сделкоспособность.

Согласно НК РБ, субъектами налоговых правоотношений являются организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками; организации и физические лица, являющиеся налоговыми агентами; Министерство по налогам и сборам (МНС) и его местные инспекции; Государственный таможенный комитет (ГТК) и региональные таможни; Министерство финансов и местные финансовые органы; сборщики налогов; органы внебюджетных фондов; Департамент финансовых расследований Комитета государственного контроля (КГК).

22. Конструкция Закона о налоге

Несмотря на различную экономическую сущность каждого налога и принадлежность его к той или иной классификационной группе, в юридическом плане они имеют единую правовую формулу – элементы закона о налоге. Все элементы закона о налоге могут быть отнесены к существенным или факультативным. К существенным элементам относятся субъект налога (налогоплательщик), объект налога, единица налогообложения, налоговая база, налоговая став-

48

ка, порядок исчисления и уплаты налога, источник уплаты, льготы по налогу, права и обязанности налогоплательщика, меры ответственности. К факультативным элементам относится, в частности, порядок возврата переплачиваемых сумм и некоторые другие.

Белорусское налоговое законодательство выделяет в отдельный закон такие существенные элементы закона о налоге, как права и обязанности налогоплательщика. Это сделано в общей части Налогового кодекса Республики Беларусь. Права и обязанности налоговых и таможенных органов также закреплены в Кодексе. Субъект налога (налогоплательщик) – это юридическое или физическое лицо, которое по закону должно уплачивать налог. Каждый закон начинается с определения круга лиц, которые должны уплачивать данный налог; в него входят как белорусские, так и иностранные юридические и физические лица, их филиалы, представительства.

Объект налога – предмет, подлежащий обложению (доход, имущество, продукция). Иногда название налога обусловлено объектом, например, прибыль, добавленная стоимость. На объект налога должен обязательно указывать закон. В противном случае или при нечетком определении объекта у налогоплательщика не возникает обязанность уплачивать налог.

Единица налогообложения – единица измерения объекта. Так, по земельному налогу единицей является гектар,

вряде случаев единицей является денежная единица, т.е. белорусский рубль.

Налоговая база представляет собой стоимостную (основную) или иную характеристику объекта налогообложения, например, мощность двигателя автомобиля, выраженная

влошадиных силах.

Налоговая ставка представляет собой величину налога на единицу обложения. В зависимости от построения налогов различают твердые и долевые ставки. Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу объекта. Например, по земельному налогу она выражается в рублях на один гектар земли. Долевые ставки выражаются в определенных долях к объекту обложения. Как правило, это

49

процент к размеру объекта обложения. Процентные ставки, в свою очередь, подразделяются на пропорциональные и прогрессивные. Пропорциональные ставки – это ставки, действующие в одинаковом размере, независимо от размера объекту обложения. Так, по налогу на прибыль по действующему в настоящее время законодательству ставка составляет – 18 %. Прогрессивные ставки – это ставки, увеличивающиеся с ростом объекта обложения, при этом используется шкала ставок. В налоговом законодательстве Республики Беларусь прогрессивная ставка в чистом виде не применяется.

Источник налога – доход субъекта, из которого уплачивается налог. Это может быть прибыль, заработная плата, дивиденды, проценты. По налогу на прибыль источник уплаты и объект обложения совпадают. Аналогично по подоходному налогу объектом выступает заработная плата, она же является источником уплаты этого налога.

Налоговые льготы – полное или частичное освобождение от уплаты налога. Льготы могут выступать в виде скидок, вычетов и т. д. Самой существенной налоговой льготой является необлагаемый минимум – наименьшая часть объекта, полностью освобожденная от налога. Эта льгота предусмотрена по подоходному налогу с граждан.

Порядок исчисления и уплаты налога. Обязанность исчислить сумму налога возлагается на: самого налогоплательщика, лицо, выплачивающее доход, налоговый орган. В Беларуси применяются все три перечисленных порядка. Так, по налогу на прибыль, НДС, акцизы предприятие самостоятельно начисляет налоги исходя из данных бухгалтерской документации. Земельный налог физические лица уплачивают по извещениям налоговых органов, которые, в свою очередь, исчисляют налог исходя из данных, представляемых землеустроительными органами, и действующих ставок. Подоходный налог с граждан исчисляется бухгалтериями предприятий. Ответственность за правильность исчисления лежит на лицах, в функции которых входит исчисление налога. Уплата налога производится при любых порядках исчисления налога самими налогоплательщиками. В большинстве случаев исчисление и уплату налога в установленные законом

50