10.8.2. Экспертиза

Налоговики наделены правом привлекать экспертов при проведении действий по осуществлению налогового контроля. Это предусмотрено пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ.

В Налоговом кодексе РФ нет конкретного перечня разновидностей экспертиз или случаев, когда назначается экспертиза. Налоговики вправе приглашать экспертов в любых случаях, когда им не хватает для выводов по проверке специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле (п. 1 ст. 95 НК РФ). Конституционный Суд РФ в Определении от 16.07.2009 N 928-О-О указал, что данное право налоговиков само по себе не может нарушать права налогоплательщика, потому что позволяет получить достоверную и объективную информацию.

Как правило, экспертиза назначается, когда требуется, например (Постановления ФАС Поволжского округа от 18.09.2008 N А57-4045/08, от 09.09.2008 N А57-365/08-33):

- установить подлинность документов;

- восстановить документ;

- уточнить рыночную стоимость товаров, работ, услуг;

- определить, соответствуют ли материалы, компоненты, которые используются в фирме, объему продукции или технологии ее производства;

- определить, какие ремонтно-строительные работы были выполнены (капитальный ремонт, текущий ремонт, реконструкция).

10.8.2.1. Сроки проведения экспертизы

По смыслу ст. 95, абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ налоговые органы вправе привлечь эксперта и провести экспертизу в период осуществления:

- выездной проверки;

- дополнительных мероприятий налогового контроля, которые инспекция может назначить после окончания выездной проверки.

Суды не признают экспертизу надлежащим доказательством, если она проведена:

- после окончания выездной проверки и назначенных инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2012 N А66-4438/2011);

- после завершения выездной проверки и без назначения дополнительных мероприятий налогового контроля (Постановления ФАС Поволжского округа от 28.09.2011 N А06-7370/2010, от 03.04.2009 N А55-5439/2008).

Примечание

О дополнительных мероприятиях налогового контроля см. подробно в разд. 23.6 "Дополнительные мероприятия налогового контроля".

10.8.2.2. Порядок назначения экспертизы

В п. 3 ст. 95 НК РФ указано, что экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, которое осуществляет выездную проверку.

Если вместо налогового инспектора, который проводит проверку, постановление подпишет иное должностное лицо, заключение эксперта, вынесенное на его основании, вряд ли будет исключено из состава доказательств (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.05.2012 N Ф03-1582/2012).

Тот факт, что экспертиза проведена при отсутствии постановления, может привести к тому, что заключение эксперта будет признано недопустимым доказательством в суде (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2007 N А29-656/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.03.2008 N 4093/08)).

Форма постановления о назначении экспертизы утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ и приведена в Приложении N 9 к данному Приказу (далее - Форма постановления о назначении экспертизы).

В постановлении о назначении экспертизы налоговики должны указать следующие данные (абз. 2 п. 3 ст. 95 НК РФ):

1) основания для назначения экспертизы;

2) фамилию эксперта и наименование организации, в которой должна быть проведена экспертиза;

3) вопросы, поставленные перед экспертом;

4) материалы, передаваемые в распоряжение эксперта.

СИТУАЦИЯ: Законно ли постановление о назначении экспертизы, если в нем не указана фамилия эксперта?

Постановление о назначении экспертизы может быть признано судом незаконным решением, а заключение эксперта - недопустимым доказательством, если в постановлении отсутствует фамилия эксперта, которому поручено проведение экспертизы.

Дело в том, что в таком случае нарушаются права налогоплательщика, которые предусмотрены п. 7 ст. 95 НК РФ, в том числе право на участие в выборе эксперта (Постановления ФАС Центрального округа от 20.06.2012 N 54-3201/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2009 N А63-2530/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2010 N А46-24092/2009, от 29.07.2008 N Ф04-4594/2008(8820-А03-31), от 07.04.2008 N Ф04-2346/2008(3418-А27-41) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.08.2008 N 9897/08)).

В то же время к таким выводам суды приходят не всегда. Если судьи установят, что отсутствие фамилии эксперта вызвано объективными причинами, постановление может быть признано правомерным.

К примеру, налоговый орган не знает, какому эксперту будет поручено проведение экспертизы, из-за периода отпусков в экспертной организации. Однако впоследствии - но до производства экспертизы - сообщает фамилию эксперта налогоплательщику. Права налогоплательщика не нарушены. Ведь он может заявить отвод. К такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.04.2009 N А42-4828/2008.

СИТУАЦИЯ: Может ли заключение вместо эксперта дать специалист?

Специалист, как и эксперт, обладает специальными знаниями и навыками в определенной области. Его также привлекают в необходимых случаях для участия в проведении действий налогового контроля (п. 1 ст. 96 НК РФ).

Однако между специалистом и экспертом есть различие: специалист не проводит исследований, не дает заключений, а только содействует проведению налогового контроля. Его мнение не имеет такого доказательственного значения, как заключение эксперта.

Примечание

О статусе специалиста и его роли при проведении налоговых проверок вы можете узнать в разд. 22.2 "Участие специалиста при проведении налоговых проверок".

Поэтому привлечение для дачи заключения вместо эксперта специалиста недопустимо. Такое заключение будет приравнено к показаниям свидетеля или вовсе признано недопустимым доказательством на основании ч. 3 ст. 64 АПК РФ и п. 4 ст. 101 НК РФ.

Из этого исходят и суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 N А56-58081/2008, от 06.09.2004 N А56-41763/03, ФАС Поволжского округа от 09.09.2008 N А57-365/08-33, от 18.09.2008 N А57-4045/08, ФАС Уральского округа от 27.07.2009 N Ф09-5320/09-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2009 N Ф04-4105/2009(10368-А03-49)).

СИТУАЦИЯ: Можно ли при рассмотрении материалов налоговой проверки использовать материалы экспертизы, проведенной органами МВД?

Нередко налоговики при вынесении решений по налоговым проверкам используют экспертные заключения и справки, которые получены от органов внутренних дел. Правомерно ли это?

Суды часто исходят из того, что экспертиза, заключение по которой легло в основу претензий налоговиков в акте налоговой проверки, должна быть назначена и проведена в соответствии со ст. 95 НК РФ.

Поэтому заключения и справки, полученные иными способами, не признаются допустимыми доказательствами (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.12.2012 N А19-3842/2012, ФАС Поволжского округа от 13.06.2012 N А12-14386/2011, ФАС Уральского округа от 22.01.2010 N Ф09-11151/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2010 N А56-14949/2009).

Однако есть и противоположная практика. Иногда суды принимают в качестве доказательства заключение эксперта, полученное в рамках уголовного дела (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2010 N А44-244/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 N А19-8821/2011). Они исходят из того, что закон не запрещает арбитражным судам использовать при разрешении споров письменные доказательства, полученные в результате оперативно-розыскных мероприятий. Тот факт, что заключение эксперта получено вне рамок процедуры, предусмотренной ст. 95 НК РФ, не исключает возможности его использования в качестве доказательства.