10.8.2.6. Дополнительная и повторная экспертизы

Кроме проведения первичной экспертизы Налоговый кодекс РФ предусматривает также дополнительную и повторную экспертизы (п. 10 ст. 95 НК РФ).

Дополнительная экспертиза назначается, если заключение эксперта по предыдущей экспертизе не обладает достаточной ясностью или же оно неполное. Она может быть поручена тому же эксперту, который проводил первичную экспертизу, или же другому эксперту (абз. 1 п. 10 ст. 95 НК РФ).

Повторная экспертиза назначается, если заключение эксперта необоснованно или возникают сомнения в его правильности. В такой ситуации экспертиза поручается другому эксперту (абз. 2 п. 10 ст. 95 НК РФ).

В табличном виде это выглядит так.

Заключение...	Вид экспертизы/кому поручается
не обладает достаточной ясностью или неполное	Дополнительная экспертиза/тому же или другому эксперту
необоснованно, возникают сомнения в его правильности	Повторная экспертиза/другому эксперту

Заметим, что Налоговым кодексом РФ не установлена последовательность назначения дополнительной и повторной экспертиз. Соответственно, и дополнительная, и повторная экспертизы могут быть назначены не только после первичной экспертизы, но также после дополнительной и (или) повторной.

Дополнительная и повторная экспертизы назначаются в том же порядке, что и первичная экспертиза (абз. 3 п. 10 ст. 95 НК РФ). А это значит, что проверяющие назначают ее по своему усмотрению.

Поэтому, если налогоплательщик попросит назначить дополнительную или повторную экспертизу, должностное лицо налогового органа может ему отказать. На это обращает внимание Минфин России (Письмо от 25.10.2010 N 03-02-07/1-495). К такому выводу приходят и суды (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.11.2010 N А29-3877/2010).

Отметим, что иногда налогоплательщики оспаривают постановления о назначении дополнительной (повторной) экспертизы в суде.

С учетом п. п. 3, 7, 10 ст. 95 НК РФ судебные органы могут признать постановление о проведении дополнительной экспертизы незаконным, если в нем (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2010 N А13-17705/2009):

- не приведены основания назначения дополнительной экспертизы;

- не отражена информация о том, что заключение по первичной экспертизе не обладает достаточной ясностью или неполное;

- не указано, кому поручается проведение дополнительной экспертизы: тому же или другому эксперту.

10.8.3. Выемка документов и предметов

Выемка документов и предметов производится налоговиками для того, чтобы выявить и подтвердить достаточными доказательствами нарушения налогового законодательства. Осуществить ее налоговый орган может в двух случаях.

1. Если вы отказываетесь представить запрошенные у вас в порядке ст. 93 НК РФ документы или не представляете их в установленный срок. Право налоговиков осуществить выемку при таких обстоятельствах предусмотрено п. 4 ст. 93 НК РФ.

Обратите внимание!

Из этого правила есть исключение. Осуществлять выемку находящихся в жилом помещении документов и предметов при налоговой проверке физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, налоговые органы не могут (Письмо ФНС России от 23.05.2013 N АС-4-2/9355 (п. 1)).

При этом произвести выемку документов на этом основании налоговый орган может только после истечения срока на их представление по требованию налогового органа. А в рамках такой выемки налоговый орган вправе изъять только те документы, которые указаны в требовании о представлении документов. Нарушение любого из этих условий дает основание признать выемку незаконной.

Такой позиции придерживаются и арбитражные суды (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2010 N А72-16467/2009).

2. Если есть достаточные основания полагать, что документы, которые свидетельствуют о нарушениях налогоплательщиком налогового законодательства, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, а они необходимы для проведения проверки. Право налоговых органов на выемку в этих случаях установлено пп. 3 п. 1 ст. 31, п. 14 ст. 89, п. 8 ст. 94 НК РФ. Чтобы осуществить выемку по данному основанию, проверяющие не обязаны направлять налогоплательщику требование о представлении документов. Но если до вынесения постановления о производстве выемки требование все же было направлено, то налоговики не должны дожидаться истечения установленного в нем срока представления документов (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2012 N А33-5705/2012, ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2010 N А05-17032/2009).

Чтобы осуществить выемку, проверяющие должны составить мотивированное постановление о ее производстве (п. 1 ст. 94 НК РФ). По мнению ФНС России, в данном постановлении достаточно сослаться на то, что у инспекции есть основания для предположения об угрозе уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов. В обоснование своей позиции чиновники ссылаются на Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2008 N А33-11245/07-Ф02-1931/08 (Письма ФНС России от 15.03.2012 N АС-4-2/4378, от 11.03.2012 N АС-4-2/4018).

Однако большая часть судов не одобряет такой подход. Они исходят из того, что при вынесении мотивированного постановления недостаточно формального указания на наличие оснований для производства выемки. Этот вывод налоговый орган должен обосновать. В противном случае велика вероятность того, что постановление о производстве выемки суды признают недействительным, а действия по ее осуществлению незаконными.

Примечание

Подробнее о судебной практике по данному вопросу вы можете узнать в разд. 10.8.3.1.1 "Нарушения при назначении выемки и их последствия".

Суды отмечают, что обоснованием выемки должны служить конкретные обстоятельства, свидетельствующие о намерении налогоплательщика уничтожить, скрыть или подменить изымаемые документы.

Однако судебные органы все же выделяют одно исключение, когда доказывать наличие такой угрозы не требуется. Речь идет о ситуации, при которой налоговые органы указывают в постановлении о производстве выемки, что оригиналы документов необходимы для проведения экспертизы. По мнению Президиума ВАС РФ, такая мотивировка является допустимой (Постановление от 26.04.2011 N 18120/10).

Свой вывод судьи аргументировали ссылкой на п. 8 ст. 94 НК РФ. В этой норме в качестве условия, позволяющего произвести выемку документов, указывается недостаточность их копий для проведения мероприятий налогового контроля. Для экспертизы требуются оригиналы документов. Поэтому, следуя позиции Президиума ВАС РФ, налоговый орган может обосновать выемку, сославшись на сомнения в подлинности документов (или проставленных на них подписей, печатей) и необходимость экспертизы.

Аналогичной позиции придерживаются и нижестоящие арбитражные суды (Постановления ФАС Московского округа от 23.04.2012 N А40-79809/11-20-338, ФАС Центрального округа от 05.12.2012 N А09-1605/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2012 N А82-6055/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.12.2012 N ВАС-17583/12), ФАС Уральского округа от 20.04.2012 N Ф09-3023/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.08.2012 N ВАС-9356/12), ФАС Поволжского округа от 26.03.2012 N А55-15514/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.07.2012 N ВАС-9105/12), ФАС Северо-Кавказского округа от 27.01.2012 N А53-27001/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.05.2012 N ВАС-5533/12)). При этом ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 27.01.2012 N А53-27001/2010 указал, что для производства выемки документов в связи с направлением их подлинников на экспертизу постановление о назначении экспертизы не является обязательным.

При наличии законных оснований для выемки налоговики вправе изымать все, что имеет отношение к предмету налоговой проверки: копии и оригиналы документов, а также предметы (ст. 94 НК РФ). В частности, не исключено, что проверяющие могут изъять у вас в порядке выемки системный блок от компьютера. Подобные действия суды признают правомерными (Постановления ФАС Уральского округа от 29.03.2011 N Ф09-623/11-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.07.2011 N ВАС-9554/11), ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2011 N А56-22188/2010, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2010 N А70-2989/2010 (оставлено в силе Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 27.12.2010 N А70-2989/2010)).