10013

Налоговое право и налоговые процедуры

рожности. В соответствии со ст. 110 НК РФ нарушение признается совершенным по неосторожности лишь тогда, когда лицо могло осознавать противоправный характер своих действий. Значит, если законодатель не выполнил установленное им же в п. 6 ст. 3 НК РФ правило о том, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, то нельзя предполагать, что налогоплательщик мог осознавать нарушение предписаний закона.

Рассматривая проблему несовершенства юридической техники актов законодательства о налогах и сборах, В. Д. Зорькин приходит к важному заключению: «Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса, а потому предусмотренный в дефектных, с точки зрения требований юридической техники, нормах налог не может считаться законно установленным в смысле статьи 57 Конституции РФ»1.

Принцип законотворческого процесса самым тесным образом связан с ранее рассмотренным принципом демократизма процедур принятия актов законодательства о налогах и сборах. Выполнение принципа гласности способствует реализации права человека и гражданина получать информацию законным путем, закрепленного в ст. 29 Конституции РФ.

Значение налогов и налогового регулирования предполагает обеспечение максимальной гласности на всех этапах процесса принятия актов законодательства о налогах и сборах. Принцип гласности применительно к законотворчеству в налоговой сфере означает, с одной стороны, прозрачность процедуры обсуждения и утверждения актов законодательства о налогах и сборах, а с другой стороны обязательное опубликование принятых законов.

1 Зорькин В. Указ. соч.

521

ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ 2007 (2)

Проекты законов (муниципальных нормативных актов) публикуются в средствах массовой информации или обнародуются в иных формах вместе с сопровождающими их документами (пояснительной запиской, финансово-экономическим обоснованием, перечнем законодательных актов, подлежащих признанию утратившими силу, приостановлению, изменению, дополнению или принятию в связи с принятием нового закона) для максимально возможного вовлечения общественности (включая предпринимательские круги) в их обсуждение. Принцип гласности предполагает также информированность граждан обо всех деталях обсуждения и утверждения актов налогового законодательства. До общественности доводится информация обо всех разногласиях по вопросам налогообложения, возникающим внутри законодательного (представительного) органа власти либо между законодательным (представительным) и исполнительным органами государственной власти. Гласность на этом этапе законотворческого процесса обеспечивается деятельностью средств массовой информации, которые никогда не были «равнодушны» к налоговой проблематике.

В этой связи следует упомянуть Указ Президента РФ от 31 декабря 1993 г. ¹ 2334 «О дополнительных гарантиях прав граждан на информацию»1, в соответствии с которым режим информационной открытости деятельности государственных органов выражается в доступности для граждан информации, представляющей общественный интерес или затрагивающей личные интересы граждан, систематическом информировании граждан о предполагаемых или принятых решениях, а также в осуществлении гражданами контроля за деятельностью государственных органов и принимаемыми ими решениями, связанными с соблюдением, охраной и защитой прав и законных интересов граждан. Этим же Указом предписано при освещении деятельности Федерального Собрания средствам массовой информации исходить из Резолюции Парламентской ассамблеи Совета Европы ¹ 820 (1984) об отношениях парламентов государств со средствами массовой информации2 , в том числе имея в виду ограниченность

1 Российская газета. 10.01.1994.

2 Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. 1993. ¹ 15. Ст. 1340.

522

Налоговое право и налоговые процедуры

каналов телевидения, доводить содержание выступлений депутатов в прениях по законопроектам до сведения их избирателей, как правило, через печатные средства массовой информации.

Отношения, возникающие в связи с распространением государственными средствами массовой информации материалов или сообщений о деятельности органов государственной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, регулируются Федеральным законом от 13 января 1995 г. ¹ 7-ФЗ «О порядке освещения деятельности органов государственной власти в государственных средствах массовой информации»1.

Принятые акты законодательства о налогах и сборах подлежат обязательному опубликованию в силу прямого предписания Конституции РФ (п. 3 ст. 15): «Законы подлежат опубликованию. Неопубликованные законы не применяются. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения».

Целью официального опубликования (обнародования) законодательных и муниципальных правовых актов является доведение их содержания до всеобщего сведения. Наряду с опубликованием нормативного правового акта, достижению этой цели служат и иные формы обнародования нормативных правовых актов, применяемые наиболее эффективно на региональном и муниципальном уровнях доведение их содержания до всеобщего сведения по телевидению, радио, в печати посредством передачи о них сообщения, объявления, дачи разъяснения, интервьюирования, а также путем распространения в машиночитаемом виде в информационных системах, размещения на стендах, рассылки государственным органам, органам местного самоуправления, должностным лицам, предприятиям, организациям, учреждениям.

В отношении официального опубликования актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах применяются нормы Федерального закона от 14 июня 1994 г. ¹ 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального

1 ÑÇ ÐÔ. 1995. ¹ 3. Ñò. 170.

523

ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ 2007 (2)

Собрания»1. В соответствии со ст. 4 данного Закона официальным опубликованием федерального закона считается первая публикация его полного текста в «Парламентской газете», «Российской газете» или «Собрании законодательства Российской Федерации». Постановлением Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. ¹ 17-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах»2 было сделано важное уточнение: день, которым датирован выпуск «Собрания законодательства Российской Федерации» с текстом федерального закона не может считаться днем его обнародования. Указанная дата, как свидетельствуют выходные данные, совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получе- ние информации о содержании закона его адресатами.

Порядок обнародования актов законодательства субъектов Российской Федерации определен в ст. 8 Федерального закона от 6 октября 1999 г. ¹ 184-ФЗ «Об общих правилах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации». В отношении муниципальных нормативных правовых актов такой порядок установлен в ст. 47 Федерального закона от 6 октября 2003 г. ¹ 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации».

Уставами, законодательными и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований порядок обнародования законодательных и муниципальных нормативных правовых актов, установленный упомянутыми нормами федерального законодательства, может уточняться и дополняться, при этом на региональном и муниципальном уровнях особое внимание уделяется порядку и источникам официального опубликования нормативных правовых актов (например, Закон Воронежской области от 7 июля 2006 г. ¹ 86-ОЗ «О порядке обнародования, опубликования и вступления в силу нормативных правовых актов органов государственной власти Воронеж-

1 ÑÇ ÐÔ. 1994. ¹ 8. Ñò. 801.

2 Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. ¹ 5.

524

Налоговое право и налоговые процедуры

ской области и о порядке опубликования иной официальной информации»1, Решение городской Думы Краснодара от 28 октября 2004 г. ¹ 57 «Об утверждении порядка опубликования (обнародования) муниципальных правовых актов»2).

Разъясняя многочисленные вопросы, возникающие в связи с порядком установления и введения в действие местных налогов, Министерство финансов РФ в своем письме, адресованном финансовым органам субъектов Российской Федерации, высказало следующую точку зрения: «В случае, если в муниципальном образовании не учреждено свое печатное средство массовой информации для опубликования муниципальных правовых актов или иной официальной информации, полагаем возможным официальное опубликование муниципальных нормативных правовых актов о налогах в печатном средстве массовой информации, учрежденном в соответствующем субъекте Российской Федерации для обнародования (официального опубликования) правовых актов органов государственной власти этого субъекта Российской Федерации (иной официальной информации). Полагаем также возможным обеспечить опубликование (обнародование) таких муниципальных нормативных правовых актов о налогах в виде отдельного издания представительного органа муниципального образования» (письмо Минфина России от 3 августа 2005 г. ¹ 03-06-02-02/573 ).

Ñфактом официального опубликования акта законодательства

îналогах и сборах непосредственно связан порядок вступления его в силу. При этом если порядок официального опубликования актов законодательства о налогах и сборах в целом не отличается от порядка официального опубликования иных законодательных и муниципальных нормативных правовых актов, то общий порядок вступления в силу законодательных (муниципальных нормативных правовых актов) не может применяться в отношении актов законодательства о налогах и сборах. В последнем случае действуют специальные нормы, установленные в ст. 5 НК РФ.

1 Коммуна. 20.07.2006.

2 Краснодар. 05.11.2004.

3 Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет.

2005. ¹ 21.

525

ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ 2007 (2)

Вопросы, связанные с порядком вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, не раз становились предметом судебных разбирательств. Часто эти вопросы рассматривались и Конституционным Судом РФ, который, давая толкование ст. 57 Конституции РФ, отмечал, что данное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по исте- чении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции РФ. Данная правовая позиция, сформулированная Конституционным Судом РФ в своем постановлении от 30 января 2001 г. ¹ 2-П1 по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и ряда законов субъектов Российской Федерации о налоге с продаж, сохраняет свою силу и носит общий характер.

В соответствии с НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключе- нием случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ.

Таким образом, исходя из ст. 57 Конституции РФ, правовой позиции Конституционного Суда РФ о разумном сроке, по исте- чении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, и приведенной нормы НК РФ, законодатель, принимая акт законодательства о налогах, должен учитывать, что период, по истечении которого данный акт вступает в силу, во всяком случае не может быть меньше определяемого НК РФ (определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2003 г. ¹ 159-О2).

Характеризуя принцип гласности законотворческих процедур при принятии актов о налогах и сборах, следует отметить, что одной из наиболее существенных проблем доведения содержания налоговых актов, принимаемых на всех трех уровнях налоговой системы Российской Федерации федеральном, региональном и местном является создание единого информационного простран-

1 Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. ¹ 3.

2 Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. ¹ 5.

526

Налоговое право и налоговые процедуры

ства, обеспечивающего получение из любой точки Российской Федерации необходимых сведений не только об интересующей норме федерального налогового законодательства, но и региональных и местных налогах любого субъекта Российской Федерации и муниципального образования. На создание такого информационного пространства нацелена норма ст. 16 НК РФ, предусматривающая, что информация и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении, изменении и прекращении действия региональных и местных налогов направляются органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления в Министерство финансов РФ и федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (Федеральную налоговую службу), а также в финансовые органы соответствующих субъектов Российской Федерации и территориальные налоговые органы. В порядке реализации ст. 16 НК РФ в качестве источника публикации сведений о действующих региональных налогах и сборах и об их основных положениях был определен журнал «Российский налоговый курьер» (письмо МНС России от 2 августа 2000 г. ¹ БГ-6-01/584@1).

Законотворческие налоговые процедуры, ставшие предметом настоящей статьи, нацелены на создание единой, согласованной системы норм права, регулирующих налоговые отношения. Исследование общих начал таких процедур позволяет подойти ближе к осмыслению сущности налогового закона как разновидности финансового закона законодательного акта, отличающегося от иных нормативных правовых актов высшей юридической силы рядом существенных особенностей в отношении процедуры их подготовки, рассмотрения, утверждения и обнародования.

1 Документ опубликован не был. Приводится по данным СПС «Консультант Плюс».

527

ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ 2007 (2)

Бюджет (роспись государственных доходов и расходов) есть план государственного хозяйства, устанавливаемый вперед на определенный период времени (большей частью на один год) и обязательный для правительства. Обширное и сложное хозяйство современного государства не может вестись иначе, как по наме- ченному заранее плану. Постановления конституций, возводя эту фактическую необходимость на степень юридически обязательного правила, предписывают периодическое установление бюджета и притом в форме закона или, по крайней мере, при участии законодательных учреждений. Как мы увидим ниже, бюджет представляет собой весьма сложное явление государственной жизни, которое, по важности связанных с ним юридических и полити- ческих вопросов, издавна привлекает к себе особое внимание юристов и государствоведов. О значении этого государственного акта для научной теории можно судить хотя бы потому, что уче- ние о законе в формальном и материальном смысле этого слова, играющее столь видную роль в современной науке государственного права, возникло из рассмотрения юридической природы

1 Публикуется по: Кокошкин Ф. Бюджетный вопрос в государствах с представительным правлением. Ростов-на-Дону: изд-е Н. Парамонова; типография «Донская Речь», 1905. 39 с.

2 (1871 1918) один из основателей партии кадетов и член ее ЦК, юрист, публицист. Депутат I Государственной Думы от Московской губернии. За подписание «Выборгского воззвания» приговорен к трем месяцам тюремного заключения и исключен из дворянского сословия. В июле - августе 1917 г. государственный контролер Временного правительства. В 1917 г. арестован и заключен в Петропавловскую крепость за активную антисоветскую деятельность, затем переведен на лечение в петроградскую Мариинскую больницу, где был убит матросами-анархистами.

528

Классика финансового права

бюджета. Известный конфликт между правительством и сеймом ландтагом в Пруссии, длившийся от 1862 до 1866 года, и сходный с ним датский конфликт недавнего времени наглядно показали практическую важность бюджетного вопроса. В последующем изложении мы сначала очертим вкратце положительное бюджетное право конституционных государств, а затем перейдем к теоретическим учениям о бюджете.

В средние века, как известно, государственное хозяйство сливается с частным хозяйством государя. Доходы последнего доставляются главным образом его личным или фамильным недвижимым имуществом, а также разными феодальными и судебными сборами и пошлинами; к этому присоединяются обязательные пособия вассалов в чрезвычайных случаях, определенных ленным правом1. Помимо этих случаев, всякое прямое обложение вассалов возможно было лишь по соглашению с ними; позднее тот же принцип распространен был и на города. К этому сводится, между прочим, важнейшее содержание английской Великой Хартии 1215 г., а также акта 1297 г., известного в английской истории под названием статута о неналожении податей (statutum de tallagionon concedendo). Возрастающая с течением времени потребность в чрезвычайных средствах обеспечивала представителям сословий влияние на государственное управление. Прямые сборы (auxilia, scutagia, tallagia) долгое время рассматривались как свободные приношения сословий королю. Но мало-помалу распространяется убеждение в необходимости таких пожертвований для удовлетворения постоянных потребностей государства. Пособия теряют свой случайный характер и обращаются в постоянные налоги. На континенте Европы параллельно с этим процессом идет упадок сословно-представительных учреждений и водворение абсолютизма. Напротив, в Англии развитие государственной идеи сказывается в противоположном направлении. Народ в лице своих представителей не только сохраняет и даже расширяет право са-

1 В большинстве феодальных государств вассалы обязаны были оказывать денежную помощь своему сюзерену а) при возведении в рыцарское звание его старшего сына, б) при выдаче им замуж старшей дочери и в) для выкупа из плена.

529

ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ 2007 (2)

мообложения1, но приобретает вновь весьма важное право контроля над употреблением государственных доходов. Первые попытки такого контроля встречаются уже в конце XIV и начале XV в. при Ричарде II и Генрихе IV, но окончательно он устанавливается с 1677 г., когда к биллям о налогах стали присоединять оговорки относительно их назначения на те или другие цели, что англичане называют «апроприацией». Любопытно, что впервые такая оговорка была сделана по инициативе самого короля Карла II, видевшего в ней способ оградить вотируемые ему суммы от претензий своих кредиторов. Но парламент скоро понял выгоды назна- чения сборов на определенные цели и возвел такое назначение в общее правило. Отсюда развилось английское бюджетное право, которое послужило образцом для государств континента при перенесении в них конституционных учреждений. Действующее в настоящее время в Англии бюджетное право представляется в следующем виде.

Государственные доходы в Англии можно разделить на два главных разряда. Одни из них основываются на постоянных законах, другие на ежегодно издаваемых и возобновляемых актах парламента. К первому разряду принадлежат около 4/5 всех доходов, между прочим, налоги поземельный, штемпельный, акцизы и др. Сюда относятся также так называемые «наследственные доходы короны» (государственные имущества, адмиралтейские пошлины, налог на пиво), которые, по старой терминологии, и представляют, собственно, обыкновенные доходы короля. Со времени Георга III установился обычай в начале каждого царствования предоставлять их в распоряжение парламента, который взамен их назна- чает королю определенное содержание из государственных средств. Ныне они составляют ничтожную часть государственного дохода. К доходам, основанным на временных законах, принадлежат некоторые налоги (в том числе подоходный), а также займы и другие экстраординарные средства. Весь валовой доход государства

1 Это право в течение долгого времени было предметом борьбы между парламентом и королями, стремившимися вводить различного рода налоги собственной властью. Принцип, по которому ни один налог не может быть установлен без согласия народа, был провозглашен парламентом в 1628 г. в т. н. «прошении о правах» и окончательно закреплен после революции 1688 г. в Билле о правах 1688 г.

530