4.4. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В соответствии с п. 9 четвертого Федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите», между уровнем существенности и аудиторским риском существует обратная зависимость:

а) чем выше уровень существенности (то есть чем больше допустимая ошибка), тем ниже аудиторский риск;

б) чем ниже уровень существенности (то есть чем меньше допустимая ошибка), тем выше аудиторский риск.

Для определения уровня существенности можно, например, взять некоторые доли в процентах от основных базовых показателей и подсчитать их среднее арифметическое.

При оценке риска необходимо использовать не менее трех градаций: высокий, средний, низкий. Например, при оценке аудитором внутрихозяйственного риска и риска средств контроля как высоких, он обязан обеспечить наинизший риск необнаружения. И наоборот, при низких внутрихозяйственном риске и риске средств контроля можно допустить весьма высокий риск необнаружения.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

П.10. Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результаудитам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

4.5 Аудиторский риск: понятие, составляющие, порядок оценки*

Понятие аудиторского риска содержится в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Пункт 3 данного стандарта определяет, что под термином «аудиторский риск» понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Для анализа его составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрощенной предварительной модели: АР = ВХР х РК х РН, где АР - аудиторский риск (относительная величина); ВХР — неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск; РК - риск средств контроля; РН — риск необнаружения.

Аудиторский риск (АР) показывает серьезность опасности, что аудитор на основании выполненных им процедур может иметь неправильное суждение о достоверности и правильности финансовой отчетности (ввиду субъективности его действий).

Нулевой риск будет означать абсолютную уверенность в достоверности информации, а 100-процентный — полное отсутствие таковой. На практике аудитор не может гарантировать полную уверенность в аккуратности внешней отчетности, поэтому АР всегда находится между 0 и 100%.

Термин "неотъемлемый риск" означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Термин "риск средств контроля" означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Термин "риск необнаружения" означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение для того, чтобы учесть следующие факторы.

1. На уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности:

- опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период (например, неопытность руководства может повлиять на подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица);

- необычное давление на руководство (например, обстоятельства, вследствие которых руководство может склониться к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности, такие, как большое число банкротств организаций в данной отрасли или нехватка капитала, необходимого для дальнейшей деятельности аудируемого лица;

- банкротство головной организации (если аудируемое лицо является дочерней организацией) или банкротство дочерней организации (если аудируемое лицо является головной организацией); банкротство крупных акционеров (участников) аудируемого лица);

- характер деятельности аудируемого лица (например, потенциальная возможность технического устаревания его продукции и услуг, сложность структуры капитала, значимость аффилированных лиц, а также количество производственных площадей и их территориальное расположение);

- факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо (например, состояние экономики и условия конкуренции, отражением которых являют-ся финансовые тенденции и показатели, а также изменения в области технологии, потребительского спроса и учетной политики, характерные для данной отрасли).

2. На уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных

операций:

— счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям (например, статьи, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъективной оценки);

— сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов;

— роль субъективного суждения, необходимого для определения остатков на счетах бухгалтерского учета;

— подверженность активов потерям или незаконному присвоению (например, наиболее привлекательных и ликвидных активов, таких, как денежные средства);

— завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода;

— операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.

По некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в том случае, когда:

а) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица неэффективны;

б) оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

аудируемого лица нецелесообразна