17.1.3.1.4. Как определить место нахождения исполнителя работ (услуг)

По месту нахождения исполнителя работ (услуг) определяется место реализации прочих работ и услуг, которые не поименованы в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах (пп. 5 п. 1 ст. 3 данного Протокола).

Это правило также применяется в отношении услуг по аренде, лизингу и предоставлению в пользование на иных основаниях транспортных средств (абз. 2 пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах).

Например, российская организация оказывает услуги по перевозке товаров белорусской организации. Так как данные работы не поименованы в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах, место их реализации определяется по месту нахождения исполнителя. Поскольку организация-исполнитель расположена на территории РФ, она должна исчислить и уплатить НДС по правилам Налогового кодекса РФ (Письма Минфина России от 14.04.2011 N 03-07-13/01-11, ФНС России от 14.04.2011 N КЕ-4-3/5942@).

Таким образом, если белорусская или казахстанская организация оказывает российской организации (индивидуальному предпринимателю) услуги, которые не поименованы в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах, эти услуги в России НДС не облагаются, поскольку местом их реализации территория РФ не является (см., например, Письма Минфина России от 04.07.2012 N 03-07-08/169, от 25.04.2012 N 03-07-15/40, от 08.02.2012 N 03-07-13/01-05, от 28.10.2011 N 03-07-13/01-44, от 25.04.2011 N 03-07-13/01-14).

17.1.3.2. ВИДЫ РАБОТ (УСЛУГ),

ПО КОТОРЫМ СУЩЕСТВУЮТ ОТЛИЧИЯ

В ПОРЯДКЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ МЕСТА РЕАЛИЗАЦИИ

ПО ПРОТОКОЛУ О РАБОТАХ, УСЛУГАХ И НК РФ

Отметим, что порядок определения места реализации работ (услуг), установленный Протоколом о работах, услугах, в некоторых случаях отличается от порядка, предусмотренного ст. 148 НК РФ. Различия между ними приведены в следующей таблице.

Протокол о работах, услугах	Статья 148 НК РФ
Место реализации аудиторских услуг:
- определяется по месту нахождения покупателя услуг (абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах)	- с 1 октября 2011 г. определяется по месту нахождения покупателя таких услуг <1>. До 1 октября 2011 г. место реализации аудиторских услуг определялось по месту нахождения исполнителя услуг (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61584)
Место реализации услуг по передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов):
- не установлено	- с 1 октября 2011 г. определяется по месту осуществления деятельности покупателя услуг (абз. 9 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ) <2>
Место реализации услуг, связанных с космическими объектами, определяется:
- по месту нахождения недвижимого имущества (абз. 2 ст. 1, пп. 1 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах)	- по месту нахождения исполнителя услуг (пп. 1, 5 п. 1 ст. 148 НК РФ)
Место реализации услуг по перевозке (транспортировке), услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой), определяется:
- всех услуг - по месту нахождения исполнителя услуг (пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах)	- услуг (кроме связанных с перевозкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке от места прибытия в РФ до места убытия из РФ, и услуг, указанных в пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ) - одновременно по месту нахождения пункта отправления (назначения) и месту нахождения (постановки на учет) исполнителя услуг (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ); - услуг, связанных с перевозкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (кроме услуг, указанных в пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ) при перевозке от места прибытия в РФ до места убытия из РФ, - по месту нахождения исполнителя услуг (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ) <3>; - услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ - как территория РФ, если они оказываются российскими организациями (пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ) <4>
Место реализации услуг по лизингу движимого имущества (кроме автотранспортных средств):
- определяется по месту нахождения покупателя услуг (абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах)	- не установлено. Однако, по мнению контролирующих органов, место реализации услуг по передаче имущества в лизинг определяется по месту нахождения покупателя услуг, так как лизинг - это разновидность аренды (Письма Минфина России от 27.10.2008 N 03-07-08/246, ФНС России от 17.03.2005 N 03-4-03/391/28, УФНС России по г. Москве от 01.11.2005 N 19-11/80023)

--------------------------------

<1> Такие изменения внесены Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ (абз. 4 пп. "а" п. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ).

<2> Порядок определения места реализации услуг по передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов) введен Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ (абз. 5, 6 пп. "а" п. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ).

<3> В период с 1 января 2011 г. по 30 сентября 2011 г. по месту нахождения исполнителя определялось место реализации услуг, связанных только с перевозкой иностранных товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, от таможенного органа в месте прибытия в РФ до таможенного органа в месте убытия из РФ (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Однако Законом N 245-ФЗ внесены изменения, согласно которым по месту нахождения исполнителя определяется место реализации услуг, связанных с перевозкой (транспортировкой) любых товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке от места прибытия в РФ до места убытия из РФ. При этом изменения вступили в силу с 1 октября 2011 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. (абз. 9, 10 пп. "а" п. 3 ст. 2, ч. 1, 7 ст. 4 Закона N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ).

Таким образом, с 1 января 2011 г. по месту нахождения исполнителя определяется место реализации услуг, связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров (в том числе товаров Таможенного союза), помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке от места прибытия в РФ до места убытия из РФ.

Напомним, что до 2011 г. в указанном порядке определялось место реализации услуг, связанных с перевозкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

<4> Такой порядок введен Законом N 245-ФЗ. Он применяется с 1 октября 2011 г. и распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. (абз. 11, 12 пп. "а" п. 3 ст. 2, ч. 1, 7 ст. 4 Закона N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ). Подробнее о нем вы можете узнать в разд. 4.2.7 "Место реализации работ (услуг), осуществляемых на участках недр, расположенных на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ, в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья".

17.1.3.3. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РАБОТ

ПО ПЕРЕРАБОТКЕ ВВЕЗЕННОГО ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ

С ПОСЛЕДУЮЩИМ ВЫВОЗОМ ПРОДУКТОВ ПЕРЕРАБОТКИ

В БЕЛОРУССИЮ, КАЗАХСТАН

Протокол о работах, услугах устанавливает порядок налогообложения работ по переработке ввезенного давальческого сырья с последующим вывозом продуктов переработки (ст. 4 Протокола о работах, услугах). При этом ввоз давальческого сырья осуществляется с территории одного государства - участника Таможенного союза на территорию другого государства-участника. Продукты переработки могут вывозиться как в первое государство, так и в любое другое, в том числе не являющееся участником Таможенного союза (см. также Письмо ФНС России от 22.10.2010 N ШС-37-3/13942@).

В данном случае налоговую базу составляет стоимость работ по переработке давальческого сырья. Налогообложение осуществляется в том же порядке, что и при экспортных операциях в рамках Таможенного союза в соответствии со ст. 1 Протокола о товарах (п. 1 ст. 4 Протокола о работах, услугах). Иными словами, при реализации рассматриваемых работ применяется налоговая ставка 0% (п. 1 ст. 1 Протокола о товарах).

Например, казахстанская организация заключила договор с российской организацией на переработку сырья, принадлежащего первой стороне и находящегося в Казахстане. Условиями договора установлено, что в целях исполнения договора сырье казахстанской организации будет ввезено на территорию РФ. После завершения работ продукты переработки будут вывезены обратно на территорию Казахстана. Согласно п. 1 ст. 1 Протокола о товарах услуги по переработке казахстанского сырья облагаются НДС по ставке 0%.

Отметим, что ставка 0% не применяется:

- при выполнении иных работ (оказании услуг) в отношении давальческого сырья или продуктов переработки (например, при перевозке);

- переработке давальческого сырья, ввезенного с территории Казахстана или Белоруссии, на основании договора между российским налогоплательщиком и налогоплательщиком государства, не являющегося членом Таможенного союза (Письмо ФНС России от 16.09.2011 N ЕД-4-3/15170@);

- переработке давальческого сырья, которое не помещено под таможенную процедуру переработки (Письмо ФНС России от 16.09.2011 N ЕД-4-3/15170@).

Обоснованность применения ставки НДС 0% в отношении работ по переработке давальческого сырья нужно подтвердить документально. Для этого в налоговые органы вместе с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии) (п. 2 ст. 4 Протокола о работах, услугах, Письмо ФНС России от 22.10.2010 N ШС-37-3/13942@):

- договор (контракт), заключенный между налогоплательщиками стран - участниц Таможенного союза;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг);

- документы, подтверждающие вывоз (ввоз) товаров;

- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа об уплате (в случае вывоза продуктов переработки в страны Таможенного союза).

Заявление составляется по форме, приведенной в Приложении 1 к Протоколу об обмене информацией. По усмотрению налоговых органов заявление представляется в оригинале или в виде копии. По мнению Минфина России, налогоплательщик может представить копию заявления, поскольку аналогичная возможность предусмотрена для документов, указанных в ст. 165 НК РФ (Письмо от 19.10.2010 N 03-07-08/296 (п. 4)).

Примечание

С образцом заполнения Заявления вы можете ознакомиться в разд. 35.5.4 "Пример заполнения налоговой декларации по импорту из стран Таможенного союза (Белоруссии и Казахстана) и Заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в 2012 г.";

- таможенная декларация, подтверждающая вывоз продуктов переработки давальческого сырья за пределы территории страны (в случае вывоза продуктов переработки в страны, не являющиеся участниками Таможенного союза).

Примечание

С 1 января 2011 г. применяются новая форма таможенной декларации (декларация на товары) и Инструкция по ее заполнению, утвержденные Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257.

Примечание

Подробнее о порядке исчисления налога при экспорте товаров в таможенном союзе см. в разд. 17.1.2 "Порядок налогообложения при реализации (экспорте) товаров из России в Белоруссию, Казахстан с 1 июля 2010 г.".

Об особенностях налогообложения отдельных видов работ, услуг до 1 июля 2010 г. в соответствии с Протоколом между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 23.03.2007 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" вы можете узнать в разд. 17.2.2.3 "Особый порядок налогообложения некоторых видов работ и услуг до 1 июля 2010 г.".