13.4.6.1. Восстановление ндс по основным средствам, используемым для операций, облагаемых по ставке 0% (экспортных операций)

С 1 октября 2011 г. п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает восстановление "входного" НДС в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций по реализации, облагаемых по ставке 0%. Это относится в том числе к основным средствам и нематериальным активам, принятым на учет с 1 октября 2011 г. и используемым для указанных операций (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, абз. 7 пп. "б" п. 18 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ, Письма Минфина России от 01.06.2012 N 03-07-15/56 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@), от 31.01.2012 N 03-07-15/10, ФНС России от 23.12.2011 N ЕД-2-3/991@).

Согласно разъяснениям Минфина России данное правило распространяется на основные средства и нематериальные активы, приобретенные для деятельности, облагаемой по ставке 18% (или 10%), но используемые в дальнейшем для операций, которые облагаются по нулевой ставке (в частности, для экспорта). Таким образом, если, например, приобретенное основное средство изначально планируется использовать в деятельности, облагаемой по ставке 0%, то порядок восстановления НДС, предусмотренный пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, не применяется. В данном случае налогоплательщик ведет раздельный учет "входного" НДС в порядке, закрепленном в учетной политике. И в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, согласно п. 3 ст. 172 НК РФ он применяет вычеты на момент определения налоговой базы по таким операциям (Письма Минфина России от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 06.04.2012 N 03-03-06/1/185, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, от 07.02.2012 N 03-07-08/31, от 02.02.2012 N 03-07-08/27, от 23.01.2012 N 03-07-08/11, от 10.01.2012 N 03-07-08/01, от 28.12.2011 N 03-07-08/366, от 22.12.2011 N 03-07-08/358, от 22.12.2011 N 03-07-08/359, от 22.12.2011 N 03-07-08/357, от 22.12.2011 N 03-07-08/356, от 22.12.2011 N 03-07-08/360, от 22.12.2011 N 03-07-08/355).

Заметим, что и до 1 октября 2011 г. следовало восстанавливать "входной" НДС по экспортным поставкам. Однако данный порядок не затрагивал основные средства и нематериальные активы, используемые для производства экспортируемых товаров (работ, услуг).

Примечание

О периоде восстановления налога до 1 октября 2011 г. вы можете узнать в разд. 34.6.5 "Порядок заполнения раздела 3 налоговой декларации в части налогооблагаемых объектов".

Следует отметить, что указанные нововведения вызывают у налогоплательщиков много вопросов.

Так, согласно пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ при экспортной поставке "входной" НДС по основным средствам должен быть восстановлен в том налоговом периоде, в котором происходит отгрузка товаров, облагаемых по нулевой ставке. При этом восстановить нужно всю сумму налога, ранее принятую к вычету. Впоследствии при определении налоговой базы по поставленным товарам (работам, услугам) сумму восстановленного налога можно будет принять к вычету (абз. 4 пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, исходя из буквального прочтения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ при каждой реализации товаров на экспорт налогоплательщик будет восстанавливать всю сумму НДС по использованным основным средствам независимо от начисленной амортизации и объемов экспортных поставок, а в последующем принимать ее к вычету. И так до тех пор, пока указанные основные средства не перестанут использоваться для целей экспорта.

Действительно ли следует восстанавливать НДС в приведенном порядке? Ведь это существенно усложняет применение вычета, особенно если экспортные поставки имеют регулярный характер.

По данному вопросу Минфин России выпустил Письмо от 01.06.2012 N 03-07-15/56, которое направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@. Согласно позиции финансового ведомства:

1) НДС, принятый к вычету, восстанавливается пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценки;

2) восстанавливаемая сумма налога исчисляется с учетом доли, в которой основное средство используется для экспортных операций;

3) если основное средство в дальнейшем продолжает использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке, то налог, восстановленный при первой экспортной отгрузке, повторно не восстанавливается.

Как видим, приведенные разъяснения подразумевают однократное восстановление налога и позволяют учесть при восстановлении начисленную амортизацию, а также пропорцию, в которой основное средство используется для экспортных операций. Полагаем, что при восстановлении "входного" НДС по нематериальным активам также можно руководствоваться позицией Минфина России.

В заключение отметим, что до 1 октября 2011 г. в случае реализации самих основных средств на экспорт, согласно разъяснениям Минфина России, можно было восстанавливать только часть "входного" НДС, пропорциональную остаточной (балансовой) стоимости основного средства (Письмо Минфина России от 25.10.2010 N 03-07-08/301).

13.4.7. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПРИ ПОЛУЧЕНИИ СУБСИДИЙ

ИЗ ФЕДЕРАЛЬНОГО БЮДЖЕТА НА ВОЗМЕЩЕНИЕ ЗАТРАТ ПО ОПЛАТЕ

ПРИОБРЕТЕННЫХ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) С УЧЕТОМ НАЛОГА,

А ТАКЖЕ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА ПРИ ВВОЗЕ ТОВАРОВ В РФ

НДС, ранее принятый к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), а также при ввозе товаров в РФ, подлежит восстановлению, если налогоплательщик получает из федерального бюджета субсидии на возмещение (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ) <5>:

- затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога;

- затрат по уплате налога при ввозе товаров в РФ и на иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

--------------------------------

<5> Такое правило действует при получении субсидий начиная с 1 октября 2011 г. (пп. "б" п. 18 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ). До указанной даты подобных оснований для восстановления налога Налоговый кодекс РФ не содержал. В то же время существовали различные мнения в отношении применения вычета НДС, если товары (работы, услуги) оплачены за счет средств федерального бюджета. Подробнее об этом читайте в разд. 6.2.2 "Реализация по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот".

Налог следует восстановить к уплате в бюджет в том периоде, в котором получены такие субсидии. При этом восстановленный НДС не включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), а учитывается в составе прочих расходов при налогообложении прибыли (ст. 264 НК РФ).

Например, организация "Альфа" во II квартале 2012 г. приобрела товар стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.), приняла "входной" НДС к вычету и отразила это в налоговой декларации за II квартал.

В III квартале 2012 г. организация получила субсидию из федерального бюджета на возмещение затрат по приобретению данного товара с учетом НДС в общей сумме 118 000 руб.

Таким образом, в III квартале организация "Альфа" восстановит к уплате в бюджет принятый ранее к вычету НДС в сумме 18 000 руб. и отразит это в декларации за указанный период.