Методика составления пояснительной записки

Нормативным регулированием бухгалтерского учета не предусмотрена четкая структуризация формируемой в пояснительной записке информации. Принято считать, что данные в ней представляются в произвольной форме. Однако на практике выработаны определенные подходы к порядку подачи информации, отражаемой в этой форме отчетности.

В пояснительной записке необходимо отразить следующую информацию, если она не отражена в других формах бухгалтерской отчетности: наименование организации; ее организационно-правовую форму; юридический адрес; сведения об учредителях; размер, указанного в учредительных документах, уставного (складочного) капитала; среднегодовую численность работников за отчетный период или численность работающих на отчетную дату. В пояснительной записке указываются не только фамилии и должности членов совета директоров, членов исполнительного органа, но и виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления). В пояснительной записке приводят краткую характеристику деятельности организации (текущей, инвестиционной и финансовой); основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации; решения по итогам рассмотрения годовой отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации.

Организация должна раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и др.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, раскрываются в пояснительной записке обособленно, с указанием причин, вызвавших изменения. Изменения учетной политики должно, вводиться с 1 января года, следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Если организация воспользовалась правом отказа от применения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты ее деятельности, данную информацию необходимо отразить в пояснительной записке. Обязательно следует привести обоснование каждого факта неприменения правил бухгалтерского учета и количественную оценку изменений в отчетности, произошедших по этой причине.

В пояснительной записке может содержаться оценка финансового состояния на краткосрочную и долгосрочную перспективу, деловой активности организации. В тексте записки следует показать, какие решения были приняты по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и как распределена чистая прибыль организации.

В пояснительной записке в части доходов и расходов должны быть раскрыты следующие сведения:

· объемы продаж продукции товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);

· состав затрат на производство (издержки обращения);

· состав резервов предстоящих расходов и платежей, наличие их на начало и конец отчетного периода, движение средств каждого резерва в течение отчетного периода;

· состав внереализационных доходов и расходов;

· чрезвычайные факты хозяйственной деятельности и их последствии.

В пояснительной записке должны быть приведены данные об операциях организации в иностранной валюте (покупка, продажа, платежи, кредиты и т. п.), объемы в количественном выражении, виды используемых валют, прочие существенные аспекты.

В пояснительной записке должны быть также раскрыты: величина курсовых разниц, отнесенных на счет учета финансовых результатов организации; величина курсовых разниц, отнесенных на иные счета бухгалтерского учета; курс ЦБ РФ, действовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ОТЧЁТНОСТЬ Понятие и сущность консолидированной бухгалтерской отчётности

При анализе деятельности групп предприятий их частные балансы не всегда могут дать комплексное представление об общих результатах деятельности, так как они являются ограниченными и утрачивают свои аналитические возможности. Возникает необходимость в принципиально иной информации, которая формируется в результате составления консолидированной (сводной) бухгалтерской отчетности. Под консолиди- рованной финансовой отчетностью понимается систематизирован- ная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций или иностранных организаций - группы организаций [1].

Консолидированная и неконсолидированная финансовая отчетность, в соответствии с МСФО, включает:

-отчет о финансовом положении на конец отчетного периода;

-отчет о прибылях и убытках за отчетный период;

-отчет о совокупных доходах за отчетный период;

-отчет об изменениях в собственном капитале за отчетный период;

-отчет о движении денежных средств за отчетный период;

-примечания, включая краткое описание существенных принципов учетной политики по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО и прочие пояснительные примечания.

Применение консолидированной отчётности

Консолидированная (сводная) финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов.

Консолидированная финансовая отчетность используется:

1) при котировке акций обществ, входящих в группу;

2) для оценки эффективности экономических взаимосвязей хозяйственных обществ группы;

3) при принятии решений о контроле основного общества за деятельностью группы, с целью получения выгоды от использования контролируемого имущества группы [6,c.41].

Таким образом, консолидированной отчетности присущи две основные особенности:

1. она не является отчетностью юридически самостоятельного предприятия. Ее цель – не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности группы, т.е. она имеет явно выраженную аналитическую направленность;

2.консолидация не есть простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности компаний группы. Любые внутрикорпоративные финансово-хозяйственные операции идентифицируются и в процессе консолидации исключаются.

Вместе с тем показатели консолидированной отчетности не используются при расчете налогов, распределении прибыли и определении сумм дивидендов к выплате.

К числу потребителей информации консолидированной отчетности можно отнести: акционеров материнской компании и дочерних предприятий; внешних инвесторов; кредиторов; управляющий персонал группы; руководство и наблюдательный совет материнской компании и дочерних предприятий; государственные органы управления; покупателей; поставщиков; аналитиков и консультантов; деловые круги и общественность.

Принципы при составлении консолидированной отчётности

При формировании сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций большое значение имеет качество исходной информации, имеющейся в распоряжении для проведения процедур консолидации. Для составления достоверной сводной отчетности, отвечающей требованиям всех заинтересованных пользователей исходная информация о финансовом положении и хозяйственной деятельности организаций, входящих в состав группы, должна быть построена на определенных принципах :

1. Принцип полноты. Консолидированная (сводная) отчетность формируется на основе собственной бухгалтерской отчетности по каждой организации. То есть чтобы составить сводную отчетность, нужно воспользоваться отчетностью всех организаций из рассматриваемой группы. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме.

2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий и резервов.

3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем.

5. Принцип существенности. Этот принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании. Кроме того, очень важно проверить информацию о хозяйственных операциях между взаимозависимыми организациями.

6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрет и не осуществляет избирательные учетные подходы. Обязательно должна проводиться унификация данных бухгалтерского учета взаимосвязанных организаций.

7. Единая дата составления. При формировании консолидированной отчетности используются данные за один и тот же период и на одну и ту же дату. Участникам организации, в том числе акционерам, в обязательном порядке необходимо представить годовую консолидированную отчетность. Что касается промежуточной консолидированной отчетности, она представляется только в случае, когда такое представление предусмотрено ее учредительными документами. Порядок представления отчетности участникам определяется учредительными документами.

Консолидированная отчетность представляется на русском языке

Срок представления годовой консолидированной отчетности - не позднее 120 дней после окончания года, за который она составлена.

правила составления консолидированной бухгалтерской отчётности.

Перед началом составления консолидированной отчетности головное предприятие должно получить от всех организаций группы следующие данные:

• о финансовых вложениях организаций группы в уставные капиталы других организаций;

• о номинальной стоимости акций (долей капитала) организаций группы;

• о полученном организациями группы эмиссионном доходе;

• об остатках кредиторской и дебиторской задолженности организаций группы друг другу;

• о кредитах и ссудах, выданных организациями группы друг другу;

• о начисленных и выплаченных дивидендах организациям группы;

• о внутригрупповых доходах и прибыли;

• о приобретенных у организаций группы основных средствах;

• о приобретенных у организаций группы и еще не списанных материалах, товарах, готовой продукции .

При составлении консолидированного отчета производится не только постатейное объединение отчетов предприятий группы в единую отчетность, но и корректировки показателей отчетности, направленные на исключение результатов всех групповых операций. Эти операции называются элиминированием статей, т.е. взаимоисключение отдельных показателей отчетности предприятий группы при объединении их в консолидированную отчетность.

Так, например, в консолидированный баланс не включаются:

- взаимные финансовые вложения в уставные капиталы предприятий группы;

- показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между предприятиями группы;

- прибыли и убытки от внутригрупповых операций, включенные в балансовую стоимость имущества (основных средств, производственных запасов и др.);

- дивиденды, выплачиваемые предприятиями друг другу.

В консолидированный отчет о прибылях и убытках не включаются:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) между предприятиями группы и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

- любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между предприятиями группы .

Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают три случая, когда дочерние компании допускается либо следует исключать из консолидации (исключения из общего правила консолидации) :

1)дочернюю компанию допускается исключать из консолидации, если высока стоимость предоставления информации, необходимой для процедуры консолидации, и (или) велика вероятность значительной задержки в предоставлении указанной информации;

2)дочернюю компанию допускается исключать из консолидации, если показатели ее финансового положения и финансовых результатов деятельности не являются существенными для группы;

3)дочернюю компанию следует исключить из консолидации, если предполагается, что контроль над ней будет носить временный характер (т.е. компания приобретена исключительно с целью ее перепродажи в течение срока, не превышающего 12 месяцев с момента приобретения, и менеджмент головной организации активно занят поисками нового покупателя).

4)деятельность дочернего предприятия отличается от деятельности предприятий, входящих в группу (иначе нарушается концепция справедливой и достоверной оценки)

Подготовительные этапы до составления годовой БО

Схема учетных работ, предшествующих составлению годовой бухгалтерской отчетности;

Показатели годовой бухгалтерской отчетности должны быть сформированы после выполнения следующих этапов подготовительных работ:

1. Исправление выявленных ошибок в бухгалтерском и налоговом учете.

2. Уточнение оценок активов и обязательств, принятых к бухгалтерскому учету организации, путем:

• проведения полной инвентаризации имущества и обязательств в соответствии со ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и отражения ее результатов на счетах бухгалтерского учета;

• создания и корректировки оценочных резервов на дату составления годовой бухгалтерской отчетности;

• уточнения оценки финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

• пересчета в рубли на дату составления годовой бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

• отражения в бухгалтерской отчетности информации о последствиях событий после отчетной даты, подтверждающих существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность;

• отражения в бухгалтерской отчетности оценочных обязательств, условных активов хозяйственной деятельности и условных обязательств;

• уточнения оценки имущества (работ, услуг), полученных по неотфактурованным поставкам, сопроводительные документы по которым получены до даты представления бухгалтерской отчетности.

3. Формирование финансового результата деятельности организации путем:

• отражения доходов и расходов, которые относятся к отчетному периоду, но по ним отсутствуют первичные документы;

• закрытия субсчетов, открытых к счету 90 «Продажи», на субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»;

• закрытия субсчетов, открытых к счету 91 «Прочие доходы и расходы», на субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»;

• списания чистой прибыли (убытка) отчетного года на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

4. Составление оборотной ведомости по счетам синтетического учета, охватывающей все исправительные, корректирующие и дополнительные записи, вызванные описанными выше действиями.

5. Проверка тождества данных синтетического и аналитического учета на дату составления отчетности.

Данная процедура актуальна в организациях, применяющих компьютерную обработку данных лишь на отдельных сегментах учета. При этом для сверки данных аналитического и синтетического учета и сличения оборотов и остатков по всем синтетическим счетам составляют оборотно-сальдовые ведомости. Проводится сверка итоговых сумм, отраженных на аналитических счетах, с данными синтетического счета. Итоги оборотно-сальдовой ведомости по аналитическим счетам сверяются с данными соответствующих счетов в оборотно-сальдовой ведомости по синтетическим счетам.

6. Отражение в годовой бухгалтерской отчетности данных с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов.

В настоящее время в России учетная трактовка операций по распределению прибыли согласуется с Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98, утвержденным приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н). В нем в отношении одного из основных направлений распределения прибыли – дивидендов – сказано, что событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за год.

Относя операции по распределению прибыли к событиям после отчетной даты, ПБУ 7/98 устанавливает и порядок их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Данный документ обязывает акционерные общества раскрывать информацию о сумме дивидендов, рекомендованных или объявленных по результатам работы организации за отчетный год, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, не предусматривая при этом никаких записей в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете в отчетном периоде.

Инвентаризация статей баланса.

При проведении инвентаризации необходимо: выявление фактического наличия имущества в соответствии с данными бухгалтерского учета (основные средства, нематериальные активы, денежные средства, ценные бумаги, затраты в незавершенном производстве и т.п.) ; проверить полноту отражения в учете обязательств. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяет руководитель предприятия. Инвентаризация может быть полной или частичной.

Проведение инвентаризации перед составлением годовой бух­галтерской отчетности обязательно. Чем ближе проведена инвен­таризация к дате составления бухгалтерской отчетности, тем до­стоверней бухгалтерская отчетность. Для целей составления го­довой бухгалтерской отчетности наибольшую ценность представ­ляет инвентаризация, проведенная на дату составления бухгал­терской отчетности, то есть 31 декабря.

Обычно инвентаризацию незавершенного производства и по­луфабрикатов собственного производства, готовой продукции и товаров на складах, материалов проводят не ранее 1 октября от­четного года, основных средств — не ранее 1 ноября, затрат в не­завершенном строительстве — не ранее 1 декабря.

При этом инвентаризация основных средств может прово­диться 1 раз в 3 года

В ходе инвентаризации статей баланса проверяется наличие всех документов, правильность их оформления. Утраченные до­кументы подлежат восстановлению, а неверно оформленные — дооформлению.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм – на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Результаты инвентаризации рассматриваются комиссией, и принимается решение, за счет кого должны быть возмещены недостачи, выявленные при инвентаризации, или как оприходовать излишки. Протоколы в зависимости от размера и характера недостач утверждаются директором организации или собственником. На основании этих протоколов бухгалтерия приводит в соответствие данные инвентаризации и текущего учета.

Результаты инвентаризации отражают в учете того месяца, в котором она закончена, а годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

По результатам проведения инвентаризации создаются оценочные резервы на дату составления годовой бухгалтерской отчетности.

Уточнение оценки имущественных статей баланса

Так, согласно ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам (Дебет 01 Кредит 83, Дебет 83 Кредит 02 или Дебет 83 Кредит 01, Дебет).

Согласно ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости. Эту корректировку организация может производить ежемесячно, ежеквартально или ежегодно (Дебет 58 Кредит 91-1 или Дебет 91-2 Кредит 58).

По другим балансовым статьям реальность их оценки в отчетности обеспечивается путем создания оценочных резервов.

Действующее бухгалтерское законодательство предусматривает начисление организациями трех видов оценочных резервов:

1) под снижение стоимости материальных ценностей;

2) под обесценение финансовых вложений;

3) по сомнительным долгам.

Проверка записей на счетах бухгалтерского учета

В конце отчетного периода по всем счетам Главной книги подсчитываются дебетовые и кредитовые обороты, по подавляющему большинству счетов выводится конечное сальдо. По некоторым сче­там, например 60, 62, 68,71 ,76 надо исчислять развернутое сальдо. Счета 25, 26, 28, 40 ежеме­сячно закрываются, их обороты по дебету и кредиту обязательно равны, сальдо отсутствует. Счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "При­были и убытки" закрываются один раз в конце года.

Показатели Главной книги (обороты по дебету и кредиту счетов, остатки) используются для составления бухгалтерской отчетности. Чтобы убедиться в точности и полноте этих показателей, необходи­мо периодически проверять записи по счетам.

Обычно проверку записей по счетам Главной книги проводят по следующим направлениям:

• сличают обороты по каждому синтетическому счету с итогами документов, послуживших основанием для записей;

• сравнивают между собой обороты и остатки или только остатки по всем счетам синтетического учета;

• сверяют обороты и остатки или только остатки по каждому синтети­ческому счету с соответствующими показателями аналитического учета.

Для сверки данных аналитического и синтетического учета, а также для сличения оборотов и остатков по всем синтетическим счетам состав­ляют оборотно-сальдовые ведомости.

Проверка учетных записей на синтетических счетах осуществляется по итогам оборотно-сальдовой ведомости. Имеющиеся в ней три пары пары суммовых колонок должны отражать дебетовые и кредитовые итоги, соответственно равные друг другу:

1. сальдо на начало периода по дебету должно быть равно сальдо на его начало по кредиту;

2. обороты за период по дебету должны быть равны оборотам за период по кредиту;

3. сальдо на коней периода по дебету должно быть равно сальдо на его конец по кредиту.[17]

Отсутствие равенства в какой-либо паре колонок указывает на ошибку в записях или в подсчете записей по счетам. Например, от­дельные суммы могут быть записаны не на те счета, к которым они относятся. Для выявления таких и подобных им ошибок производят сверку данных синтетического учета с соответствующими показате­лями аналитического учета: итоги оборотно-сальдовой ведомости по аналитическим счетам сверяют с данными соответствующих счетов в оборотно-сальдовой ведомости по синтетическим счетам. Равенст­во остатков и оборотов свидетельствует о правильности записей на счетах бухгалтерского учета.

Исправление выявленных ошибок в бухгалтерском и налоговом учете

Порядок исправления ошибки зависит не только от момента времени, когда она выявлена, но и от ее существенности.

Исправляются по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

1. ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года (см. приложение 3);

2. несущественная ошибка предшествующего года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (см. приложение 4).

Исправляются в декабре отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность):

1. ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год (см. приложение 5);

2. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления органу государственной власти и т.п.;

3. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год органу государственной власти и т.п., но до даты утверждения такой отчетности. Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.[15]

Если же обнаружена существенная ошибка, допущенная в предшествующем отчетном году, а отчетность за год уже утверждена, то исправление ошибки производится следующим образом:

1) делаются корректирующие записи в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) проводится ретроспективный пересчет и исправление показателей отчетности за предшествующий отчетный год, как если бы ошибка не была допущена .