Глава 7. Система налогов в российской федерации. Правовые основы налогообложения юридических лиц § 1. Налоги, их понятие, функции и классификация

Экономическая ситуация, сложившаяся в России в период перехода к рынку, потребовала проведения принципиально новой налоговой политики.

Одним из направлений реализации этой политики является введение на территории Российской Федерации новой системы налогообложения. В связи с принятием в конце 1991 г. пакета законов по налогам, в том числе основополагающего Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в России фактически началось проведение налоговой реформы. Отношение к налоговой реформе в настоящее время в России неоднозначно. Ряд экономистов и политиков считает, что недостатки существующей налоговой системы обостряют кризисную ситуацию и что действующая налоговая система является наиболее уязвимым и слабым звеном экономической реформы. Вместе с тем истекший период функционирования новой налоговой системы показал, что, несмотря на имеющиеся недостатки, базовые ориентиры системы выбраны правильно, в целом они соответствуют переходному периоду к рыночным отношениям и в обозримом будущем в принципиальных чертах, видимо, будут сохраняться. Конечно, система будет постоянно развиваться, наполняться более емким содержанием, более органично и полно приспосабливаться к задачам и целям происходящей реформы, потребностям практики. И уже сегодня достаточно ясны основные контуры предстоящих изменений. Так, в настоящее время принят Налоговый кодекс России – это первый систематизированный свод законов, регулирующий вопросы налогообложения в России. В нем более полно учтены проблемы федерализма, просматривается усиление стимулирующей роли налогов в развитии производства, сокращение количества налогов и налоговых льгот, расширение круга налогоплательщиков и др.

Что же понимается под налогом? Какова его природа? Налоги – один из древнейших финансовых институтов: они возникли вместе с появлением государства и использовались им как основной источник средств для содержания органов государственной власти и материального обеспечения возложенных на них обществом функций. Основная роль налогов – фискальная, соответственно чему они используются как источник доходов государственной казны, предназначенной для удовлетворения интересов общества и государства.

Под налогом понимается взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиком в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Юридические и физические лица, на которых в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги, именуются налогоплательщиками.

Налоги – это область столкновения разнообразных интересов, получающих отражение в различных формах политической борьбы. Налоги вводятся только с согласия нации – записано в «Великой хартии вольностей» Англии 1215 г.

Налог как способ изъятия и перераспределения дохода возникает вместе с государством и представляет собой форму принудительного изъятия государством в свою собственность части имущества (с развитием денежного обращения – в денежной форме), принадлежащего населению. В Европе становление и интенсивное развитие науки о налогах происходит с середины XVIII в. Родоначальником ее считается А. Смит, который в работе «О богатстве народов» (1770) раскрыл понятие налога, определил место налогов в хозяйственной жизни, сформулировал основные принципы их взимания. Его учение получило дальнейшее развитие в трудах ученых экономистов XIX в. (А. Вагнера, Нитти и др.).

По А. Смиту, налог – это бремя, накладываемое государством в форме закона, который предусматривает и его размер, и порядок уплаты.

Право государства взимать налоги и обязанность населения их платить вытекает из необходимости существования государства и его учреждений в интересах всего общества и отдельных лиц. При этом государство должно руководствоваться определенными принципами:

• всеобщности (каждый должен участвовать в поддержке государства соразмерно своей платежной способности, т.е. пропорционально доходу);

• определенности (налогоплательщику должны быть известны время, место, способ и размер платежа);

• дешевизны взимания (необходимо минимизировать издержки по взиманию налогов);

• справедливости обложения (освобождать от обложения минимум для существования и облагать высокими ставками крупные имущества и доходы);

• законодательной формы учреждения налога. Важнейшие положения и принципы налогообложения, разработанные буржуазной наукой по общей теории налогов, получили законодательное, а зачастую и конституционное закрепление во многих странах Западной Европы¹.

Налоговое законодательство Российской Федерации не содержало определения налога. Это слово употреблялось в нем, с одной стороны, в одном ряду с пошлинами, сборами (ст. 57, 71, 132 Конституции РФ; ст. 2, 19-21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ»¹) от 27 декабря 1991 г. № 2118-1, а с другой – как понятие, включающее в себя и сборы, и пошлины, и другие обязательные платежи (ч. 2 ст. 2, ст. 18 указанного выше Закона). Это давало основание говорить о налоге в узком смысле, выделяя его из общего ряда соответствующих платежей, и о налоге в широком смысле, с признаками, общими для всех обязательных платежей.

К общим признакам законодатель относит: законно установленную форму определения порядка и условий взимания налогов; обязательность уплаты, принудительный характер их изъятия; связь с бюджетом или внебюджетным фондом; безэквивалентность платежа.

Вместе с тем имеются существенные различия между налогами, пошлинами и сборами:

• налог – это обязательный безвозмездный платеж (взнос), установленный законодательством и осуществляемый плательщиком в определенном размере и в определенный срок. Налоги зачисляются в бюджет соответствующего уровня и обезличиваются в нем;

• сборы и пошлины взимаются государственными и местными органами (учреждениями) за оказание законно установленных услуг или предоставление определенного права. Этим они отличаются от налогов. Но они не цена услуги (хотя их величина определяется видом услуги) и не элемент услуги, хотя уплачиваются в связи с ее окончанием;

• частичная возмездность пошлин и сборов отличает их от налога;

• пошлины и сборы взимаются только с тех, кто вступает в отношения с соответствующими органами (учреждениями) по поводу получения нужных ему услуг, т.е. обязательность уплаты пошлин или сбора наступает в результате свободного выбора плательщика в отличие от условий возникновения налоговой обязанности;

• сборы, в отличие от налога, должны использоваться только на те цели, ради которых они взимались;

• госпошлина, в отличие от налога, – это плата за оказание плательщику какой-либо услуги, поэтому необходима соразмерность между стоимостью услуги и платой за нее.

В новом Налоговом кодексе нашло отражение четкое разграничение понятий налога и сбора. Так, в соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

К категории «сборы» можно отнести предусмотренные НК РФ (ст.13-15) государственную пошлину, таможенные сборы, сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, а также федеральные, региональные и местные лицензионные сборы.

Налогу в его исконном смысле присущ особый механизм его взимания, элементы которого устанавливаются законом и определяют структуру последнего. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены элементы налогообложения: круг плательщиков, объект налогообложения, ставка налога, сроки и способы его уплаты, налоговая база, налоговый период, льготы.

Элементы налогообложения представлены на схеме 6.

Конституцией РФ и Налоговым кодексом РФ закрепляются отдельные принципы налогообложения:

• всеобщность (каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы ( ст. 57 Конституции);

• верховенство представительной власти в их установлении (ст. 57, 71, 76,105,106 Конституции);

• прямое действие во времени законов, устанавливающих новые налоги (ст. 57 Конституции);

• законность установления налогов и сборов (ст. 3 НК РФ);

• не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (ст. 3 НК РФ);

• экономическая обоснованность налогов с боров (ст. 3 НК РФ);

• принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе (ст. 17 НК РФ);

• определенность налогообложения (ст. 3 НК РФ);

• приоритет ратифицированных РФ международных норм и правил налогообложения в случае расхождения их с национальным правом.

Схема 6

	ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ1
Налого- плательщик		Объект налогообложения			Налоговая база		Порядок исчисления налога
Юридическое или физическое лицо, на которое возложена юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств. От имени налогоплательщика налог может быть уплачен его представителем		Операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров либо иной объект, с наличием которого у налогоплательщика законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ)1			Представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ). Налоговая база является основой для исчисления суммы налога		Совокупность действий по определению суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет или внебюджетный фонд

Налоговая ставка	Налоговый период	Порядок и сроки уплаты налога	Льготы
Величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (ст. 53 НК РФ). Единица измерения: 1 м2 земли, 1 рубль дохода и т.д. Ставка выражается в процентах и в твердой сумме	Срок, в течение которого формируется налоговая база и определяется размер налогового обязательства. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам (ст. 55 НК РФ)	Способы и сроки внесения налогоплательщиком суммы налога в соответствующий бюджет, государственный внебюджетный фонд	Факторы уменьшения налогоплательщику суммы налога. Законодательством устанавливаются следующие льготы: - необлагаемый минимум объекта налога; - освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; - понижение налоговых ставок и т.д.

Общественное предназначение налогов проявляется через функции, которые они выполняют.

Основная функция – фискальная, касающаяся интересов государственной казны. Государство, устанавливая налоги, стремится, прежде всего, обеспечить себе необходимую материальную базу для осуществления своих функций и возложенных задач.

В период становления буржуазного государства (в основном с «полицейскими» функциями) эта направленность налогов признавалась единственной.

Однако в конце XIX в., в эпоху больших социальных потрясений формируется новая концепция теории налогов, рассматривающая их как социальный регулятор, орудие социальных реформ, направленных на постепенное выравнивание уровня доходов населения. Во второй половине 30-х гг. XX в. появляется концепция использования налогов в качестве средства регулирования экономики и обеспечения стабильного экономического роста. С середины XX в. регулирующая функция налогов получает всеобщее признание и широкое применение. Маневрируя налоговыми ставками, изменяя условия налогообложения, государство оказывает стимулирующее воздействие на инвестиционный процесс, его структуру, рост производства в целом.

Еще одна функция налогов (контрольная) проявляется в том, что через систему налогообложения получают данные о темпах и тенденциях развития экономики, о налоговой способности плательщиков, об уровне их исполнительности.

Мировой опыт свидетельствует, что функции налогов находятся в постоянном развитии и эволюционируют вместе с развитием государства.

Пополняя бюджет, налоги являются одним из основных источников финансирования всех направлений деятельности государства и экономическим институтом реализации государственных приоритетов.

Система налогов и сборов в Российской Федерации

Под системой налогов и сборов понимается совокупность всех обязательных платежей, взимаемых в соответствии с налоговым законодательством на территории Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований.

В настоящее время эта система отражает федеративное устройство государства. Все налоги и сборы распределены между тремя уровнями системы налогов и сборов. С учетом этого выделяются: федеральные налоги и сборы, региональные налоги и сборы, местные налоги и сборы.

Система налогов и сборов в Российской Федерации отражена на схеме 7.

Схема 7

	СИСТЕМА НАЛОГОВ И СБОРОВ В РФ
					федеральные
			НАЛОГИ		региональные
					местные
					лицензионные
			СБОРЫ
					целевые
					государственные
			ПОШЛИНЫ
					таможенные
			ВЗНОСЫ В ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ

Система налогов и сборов, действующая в России в настоящее время, сформировалась к концу 1992 г. Но уже в последующие годы в нее были внесены существенные изменения. Появились новые виды налогов, а в существующие – внесены изменения и дополнения.

Концепция построения системы налогов в нашей стране базировалась на отказе от идеи отмены налогов, на формировании целостной системы, охватывающей налогообложение доходов, имущества и потребления и способствующей становлению рыночного хозяйства.

Вместе с тем она базировалась в основном на зарубежном опыте, так как в период ее создания отечественного опыта в налогообложении в условиях перехода от государственной экономики к рыночной не было.

«Обкатку» система проходила в сложных условиях спада производства, ослабления государственной власти, быстрого расслоения населения и прочих факторов, в результате которых она уже не могла выполнить в полной мере фискальных и регулирующих функций в обществе.

Опыт функционирования налоговой системы вскрыл существенные ее недостатки: многочисленность налогов, надуманность отдельных видов налогов (сбор за местную символику, три сбора с ипподромов, сбор за киносъемку и др.), нестабильность и противоречивость налогового законодательства, что обусловило необходимость его серьезного преобразования.

С принятием нового Налогового кодекса РФ система налогов претерпевала существенное реформирование, хотя основные принципы ее построения в кодексе сохранены.

Суть налоговой реформы заключалась в том, чтобы сократить общее количество налоговых льгот, что позволило расширить круг налогоплательщиков и тем самым увеличить налоговую базу. Предусматривалась также возможность снизить налоговые ставки по некоторым налогам и отменить большое количество налогов. На конец 1998 г. количество применяемых на территории России налогов с учетом введенных региональными и местными органами власти составило порядка 200. Принятие Налогового кодекса РФ сократило это количество в 5 – 7 раз. В Кодексе введено ограничение полномочий федеральных органов власти, органов субъектов Федерации и местных органов на введение налогов, используется исчерпывающий перечень федеральных, региональных и местных налогов.

Классификация налогов

Объединение налогов в систему предполагает возможность их классификации по разным основаниям, что позволяет анализировать систему с разных позиций. Новый Налоговый кодекс РФ (ст. 12) все налоги подразделяет на 3 вида (исходя из государственного устройства РФ):

• федеральные налоги и сборы;

• налоги и сборы субъектов РФ (их чаще всего называют региональными);

• местные налоги и сборы.

Такое деление позволяет, например, определить долю налогов каждого вида в общей сумме налоговых поступлений и соотнести ее (через расходы) с объемом функций органов власти каждого уровня.

Особенностью федеральных налогов является то, что они устанавливаются только федеральными законами и обязательны к взиманию на территории всей страны. В соответствии со ст. 13 Налогового кодекса РФ к федеральным налогам и сборам относятся:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизы на отдельные группы и виды товаров (услуг);

3) налог на прибыль организаций;

4) налог на доходы от капитала;

5) подоходный налог с физических лиц;

6) взносы в государственные социальные внебюджетные фонды;

7) государственная пошлина;

8) таможенная пошлина и таможенные сборы;

9) налог на пользование недрами;

10) налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы;

11) налог на дополнительный доход от добычи углеводородов;

12) сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами;

13) лесной налог;

14) водный налог;

экологический налог;

15) федеральные лицензионные сборы.

Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом, вводимые в действие законами субъектов РФ и обязательные к уплате на территории соответствующих субъектов РФ.

Согласно ст. 14 Налогового кодекса РФ, к региональным налогам и сборам относятся:

1) налог на имущество организаций;

2) налог на недвижимость;

3) дорожный налог;

4) транспортный налог;

5) налог с продаж (отменен с 01.01.2004 г.);

6) налог на игорный бизнес;

7) региональные лицензионные сборы.

При этом при введении налога на недвижимость прекращается действие на территории соответствующего субъекта РФ налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц и земельного налога.

Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые и вводимые в действие в соответствии с Налоговым кодексом, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территории соответствующих муниципальных образований.

Согласно ст. 15 Налогового кодекса РФ, к местным налогам и сборам относятся:

1) земельный налог;

2) налог на имущество физических лиц;

3) налог на рекламу;

4) налог на наследование и дарение;

5) местные лицензионные сборы.

Следует подчеркнуть, что в настоящем Кодексе принципиально решается вопрос о разграничении полномочий федеральных органов власти, органов субъектов Федерации и местных органов в сфере урегулирования налоговых отношений. Введено ограничение полномочий названных органов: не могут устанавливаться региональные и местные налоги, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

В целом общее число федеральных, а также местных налогов и сборов существенно сокращено, а перечень налогов и сборов субъектов РФ расширен, поскольку в него включены, в частности, налог на недвижимость, дорожный налог, транспортный налог.

Система налогов дополнена также некоторыми новыми видами платежей, таких, как налог на капитал, экологический налог, налог на пользование недрами, и др. Также конкретизированы налоги на природные ресурсы. Страховые взносы, поступающие в федеральные внебюджетные фонды социального назначения, включены в группу федеральных налогов.

Налоги могут быть классифицированы не только по уровню компетенции органов власти, но и по другим основаниям.

В зависимости от плательщиков налоги можно классифицировать следующим образом:

а) с физических лиц (налог на доходы, на имущество физических лиц, налог на наследование и дарение и др.);

б) с юридических лиц и их филиалов и подразделений, имеющих отдельный баланс и расчетный счет (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость (НДС), транспортный налог и др.);

в) смешанного состава, т.е. взимаемые с юридических и физических лиц (таможенная пошлина, государственная пошлина, земельный налог и др.).

В зависимости от связи с объектом налогообложения налоги подразделяются на прямые (основная группа налогов в Российской Федерации) и косвенные. К числу последних относятся акцизы, взимаемые с ограниченного круга товаров (ликероводочные, табачные изделия, легковые автомобили, шины, ювелирные изделия и др.), налог на добавленную стоимость (взимается с основной массы товаров, услуг, работ), таможенные пошлины и др. Косвенные налоги включаются в цену товара и фактически уплачиваются конечным потребителем этих товаров, хотя юридическим плательщиком является их продавец.

В условиях рыночной экономики важно эффективно использовать возможности налогообложения для стимулирования производства, проведения региональной политики, расширения доходной базы государства. При этом представляется целесообразным осуществить следующие мероприятия:

1. Установить на длительную перспективу такой порядок взимания налога на прибыль, согласно которому из налогооблагаемой прибыли всех предприятий производственной сферы исключаются все средства, направляемые на инвестиции.

2. Ввести сверхвысокие таможенные пошлины на ввоз предметов роскоши (дорогие автомобили престижных марок в размере четырехкратной цены и т.п.), одновременно отменить пошлины на ввоз и вывоз других товаров народного потребления.

3. Широко применять прогрессивное налогообложение находящейся в личном пользовании особо престижной недвижимости, крупных земельных участков и особо дорогих транспортных средств вне зависимости от того, находятся они во владении физических или юридических лиц.

4. Доходы от игорного бизнеса, лотерей и т.д. облагать по более высокой ставке.

5. Установить эффективный режим обеспечения исполнения налоговых обязательств.

Говоря о налоговой системе в целом, нужно иметь в виду, что она как финансовая система государства призвана служить государственным интересам стимулирования отечественного товаропроизводителя в условиях построения социально ориентированной системы хозяйствования.