§ 2. Налоговые правоотношения

Общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления и взимания налогов с организаций и физических лиц, урегулированные нормами налогового права, называются налоговыми правоотношениями.

Как все финансовые правоотношения, налоговые правоотношения, являясь их частью, носят властно-имущественный характер. Но им присущи и свои особенности:

1) они возникают в процессе налоговой деятельности государства, т.е. деятельности по установлению и взиманию налогов;

2) они включают две группы правоотношений: общие (общерегулятивные) и конкретные.

Основную массу налоговых правоотношений составляют конкретные нормы, через которые реализуются общие правоотношения и юридическим содержанием которых являются права и обязанности конкретных персонифицированных субъектов. Налоговое правоотношение, как и любое другое правоотношение, состоит из следующих элементов: субъектов, объектов и содержания. Рассмотрим подробнее элементы налогового правоотношения.

Субъектный состав. Стороны налоговых правоотношений, наделенные юридическими правами и обязанностями, считаются субъектами этих правоотношений.

В налоговых правоотношениях участвуют различные субъекты: налогоплательщики (юридические и физические лица), налоговые органы, налоговые агенты, сборщики налогов, кредитные организации.

Налогоплательщик – это плательщик налога. Основной его признак – наличие самостоятельного дохода. Обязанность уплатить налог за счет собственных средств не означает, что налогоплательщик должен уплатить налог непосредственно (т.е. со своего счета). От имени налогоплательщика налог может быть уплачен и иным лицом (представителем).

Кодекс ввел в круг возможных участников налоговых правоотношений представителя налогоплательщика (гл. 4). Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с Налоговым кодексом и иными федеральными законами. Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными участниками налоговых правоотношений. Уполномоченными представителями налогоплательщика не могут быть должностные лица налоговых и таможенных органов, судьи, следователи и прокуроры. Уполномоченные представители действуют на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ.

Финансовые органы обязаны вести учет налогоплательщиков. Налогоплательщик подлежит в обязательном порядке постановке на учет в налоговых органах РФ. При этом банки и кредитные учреждения открывают расчетные и иные счета налогоплательщикам только при предъявлении ими документа, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе, и в пятидневный срок сообщают в этот орган об открытии указанных счетов.

Налоговый кодекс РФ также уточнил состав участников налоговых правоотношений. Так, помимо налогоплательщиков, названы налоговые агенты и сборщики налогов (ст.24, 25).

Налоговые агенты – это лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Такую обязанность Налоговый кодекс возлагает, например, на работодателей, осуществляющих выплаты физическим лицам (ст. 226). На налоговых агентах лежит ответственность за правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление налогов в бюджет.

Сборщики налогов, в качестве которых могут выступать государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица, осуществляют прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов и перечисление их в бюджет (например, органы связи).

Объектом налогового правоотношения является то, по поводу чего возникает данное правоотношение – обязательный безвозмездный платеж (взнос), размер которого определяется в соответствии с установленными налоговым законодательством правилами.

Следует различать понятия объект налогового правоотношения и объект налогообложения. Эти понятия не идентичны.

Объектом налоговых правоотношений является недвижимое и движимое имущество (материальные и нематериальные объекты). К объектам относятся доходы от хозяйственной деятельности, выполнение работ и услуг, доходы от операций с ценными бумагами, от пользования природными ресурсами и др.

Объектом налогообложения в теории финансового права являются те юридические факты, которые обусловливают обязанность уплаты налога: владение имуществом, получение дохода, совершение оборота по реализации товара и т.п.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет понятие «объект налогообложения»: «Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (п.1 ст. 38 НК РФ).

Однако это определение недостаточно четкое. Например, нельзя согласиться с тем, что обязанность по уплате налога возникает в связи с наличием стоимости реализованных товаров. Такая обязанность возникает в случае реализации товаров, а их стоимость является основой для исчисления налоговой базы.

Обязанности участников правовых отношений возникают в силу определенных законодательством юридических фактов (событий, действий, состояний). Сама по себе стоимость товаров (работ, услуг) не может вызвать возникновение обязанности.

Причина допущенной неточности в Налоговом кодексе заключается в том, что законодатель не выделил в качестве отдельного, самостоятельного элемента налогового обязательства предмет налогообложения, а признаки предмета налогообложения придал объекту.

Термин «предмет налогообложения» обозначает признаки фактического (не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога.

Например, объектом налога на землю является право собственности на земельный участок, а не земельный участок непосредственно (он – предмет налогообложения). Сам по себе земельный участок – предмет материального мира – не порождает никаких налоговых последствий. Эти последствия порождают определенное состояние субъекта по отношению к предмету налогообложения, в данном случае – собственность.

Содержание налогового правоотношения, как и любого другого правоотношения, раскрывается через права и обязанности субъектов правоотношения.

Рассмотрим права налогоплательщика, предусмотренные в налоговом законодательстве, перечень которых уточнен и расширен в Налоговом кодексе (ст. 21).

Налогоплательщик имеет право:

• пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленном законодательными актами;

• представлять налоговым органам документы, подтверждающие право на льготы по налогам;

• знакомиться с актами проверок, проведенных налоговыми органами;

• представлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате налогов и по актам проведенных проверок;

• в установленном законом порядке обжаловать решения налоговых органов и действия их должностных лиц;

• другие права (см. схему 8).

Схема 8

	ПРАВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ (ст. 21 НК РФ)
1) получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах; 2) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах; 3) получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом; 4) представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя; 5) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных проверок; 6) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным законам; 7) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц; 8) требовать соблюдения налоговой тайны; 9) требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц; 10) иные права, установленные Налоговым кодексом РФ

Кодекс (ст. 23) в перечне обязанностей налогоплательщиков выделил две группы: 1) общие для организации и физических лиц; 2) дополнительные к ним обязанности – организаций и индивидуальных предпринимателей (см. схему 9).

Схема 9

	ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ (ст. 23 НК РФ)
ОБЩИЕ (для всех налогоплательщиков)		ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ (для организаций и индивидуальных предпринимателей)
1) обязанность своевременно и в полном объеме уплачивать налоги		1) письменно сообщать по месту учета сведения об открытии или закрытии счета – в 10-дневный срок
2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена Налоговым кодексом		2) письменно сообщать обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях – в срок не позднее месяца со дня начала такого участия
3) вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее 4 лет		3) письменно сообщать обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, – в срок не позднее месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации
4) представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов и сборов документы и сведения		4) письменно сообщать об изменении своего местонахождения – в 10-дневный срок
5) выполнять требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах		5) другие обязанности
6) представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации, если такая обязанность предусмотрена законодательством

Налоговый кодекс (ст. 44) установил также основания прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налогов.

Неисполнение обязательств налогоплательщиком причиняет ущерб государству, поэтому в налоговых правоотношениях существует особый порядок применения санкций к правонарушителям.

За неисполнение налогоплательщиком своих обязательств по уплате налогов законодательством предусмотрена юридическая ответственность – административная, финансовая и уголовная.

Надлежащее исполнение налогового обязательства может обеспечиваться также гражданско-правовыми методами. Так, согласно Налоговому кодексу, исполнение обязательств налогоплательщиков обеспечивается залогом денежных и товарно-материальных ценностей, поручительством, приостановлением операций по счетам в банке, наложением ареста на имущество налогоплательщика (ст. 72 НК РФ). В случае невыполнения налогоплательщиком решения в срок доначисленные суммы налога списываются со счетов юридических лиц, а при отсутствии средств на счетах взыскание обращается на имущество должника, принадлежащее ему на правах собственности или полного хозяйственного ведения (ст. 73 НК РФ). Взыскание задолженности с физических лиц всегда производится в судебном порядке и обращается вначале на полученные ими доходы, а в случае отсутствия таковых – на их имущество.

Законодательство, охраняя права налогоплательщика, предоставляет им возможность обжаловать действие финансовых органов. Жалоба подается в тот финансовый орган, который проводил начисление налога.

В Налоговый кодекс РФ включен новый институт, связанный с установлением порядка требований налоговых органов об уплате налогов налогоплательщиками (ст. 69, 70 НК РФ). Выявив неисполнение налогового законодательства, налоговые органы первоначально выставляют письменное требование об уплате налога и предоставляют налогоплательщику определенный срок для исполнения данного требования. В течение названного срока бесспорное списание средств не допускается, т.е. дается время на выполнение указанного требования либо для его обжалования. На период рассмотрения жалобы налогоплательщика или иска в суде исполнение требования приостанавливается.

Так как участники финансовых правоотношений наделяются взаимными правами и обязанностями, то права и обязанности одного субъекта (налогоплательщика) влекут за собой права и обязанности другого субъекта (государства в лице налоговых органов).

Рассмотрим права и обязанности налоговых органов. Основополагающим документом их деятельности являлся Закон «О Государственной налоговой службе РСФСР» от 21 марта 1991 г., ныне – Закон РФ «О налоговых органах Российской Федерации» от 9 июля 1999 г. Указом Президента РФ от 23 декабря 1998 г. № 1635 Государственная налоговая служба преобразована в Министерство РФ по налогам и сборам. Среди прав налоговых органов и их должностных лиц следует назвать следующие:

а) осуществлять контроль за постановкой налогоплательщиков на учет и правильностью исчисления ими налогов;

б) производить проверку денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов;

в) требовать документы и получать необходимые объяснения, справки, сведения по вопросам, возникающим в ходе проверки, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну;

г) изымать в порядке, предусмотренном действующим законодательством¹, документы, свидетельствующие о сокрытии или занижении прибыли (дохода) или иных объектов налогообложения, если имеются достаточные основания предполагать, что они будут уничтожены, скрыты, исправлены или заменены;

д) обследовать используемые для извлечения доходов производственные, складские, торговые и иные помещения;

е) требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых предприятий устранения выявленных нарушений законодательства о налогах;

ж) накладывать в случаях, предусмотренных законодательством, финансовые и административные санкции (штрафы, пени, приостановку операций по счетам налогоплательщиков, налагать арест на их имущество и др.);

з) взыскивать недоимку (налоговую задолженность), пени и штрафы с физических лиц и юридических лиц, обращая взыскание недоимки на полученные ими доходы, а в случае их отсутствия – на имущество этих лиц;

и) предоставлять отсрочку и рассрочку уплаты штрафов за нарушение налогового законодательства РФ в случаях, когда их применение может привести к прекращению производственной деятельности налогоплательщика;

к) предъявлять в суды иски: о ликвидации предприятия; о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам дохода; о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате незаконных действий дохода; о признании регистрации предприятия недействительной и о взыскании задолженности по налогам.

Закон РФ «О налоговых органах»¹ от 9 июля 1999 г. отнес к задачам налоговых органов также валютный контроль.

Вступая в налоговые правоотношения с налогоплательщиками и другими лицами, налоговые органы обязаны сохранять коммерческую тайну, тайну сведений о вкладах физических лиц и выполнять другие обязанности, согласно указанному Закону, а также Налоговому кодексу РФ (ст. 31).

Права и обязанности налоговых органов представлены на схеме 10.

Ущерб (включая упущенную выгоду), причиненный налогоплательщикам вследствие ненадлежащего осуществления налоговыми органами и их сотрудниками возложенных на них обязанностей, подлежит возмещению в установленном порядке. Кроме того, налоговые органы и их сотрудники могут привлекаться к другим видам ответственности, предусмотренным законодательными актами РФ.

Схема 10

	ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
ПРАВА (ст. 31 НК РФ):			ОБЯЗАННОСТИ (ст. 32 НК РФ):
1) Осуществлять контроль за постановкой налогоплательщиков на учет и правильностью исчисления ими налогов			1) Осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах
2) Проверять денежные документы, бухгалтерские книги, отчеты, сметы, декларации и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов			2) Вести в установленном порядке учет налогоплательщиков
3) Требовать документы и получать необходимые объяснения, справки, сведения по вопросам, возникающим в ходе проверки, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну			3) Информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах; давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов
4) Изымать в порядке, предусмотренном действующим законодательством, документы, свидетельствующие о сокрытии или занижении дохода			4) осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом
5) Обследовать используемые для извлечения доходов производственные, складские, торговые и иные помещения			5) Соблюдать налоговую тайну
6) Взыскивать недоимку (налоговую задолженность), пени и штрафы с физических и юридических лиц			6) Направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также налоговое уведомление
7) Контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам			7) При выявлении налогового преступления обязаны в десятидневный срок со дня выявления направить материалы в органы налоговой полиции
8) Иные права, предусмотренные Налоговым кодексом РФ			8) Иные обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом и федеральными законами

Налоговые органы ежемесячно представляют финансовым органам сведения о фактически поступивших суммах налогов и других платежей в бюджет.

Меры ответственности налогоплательщиков за нарушения налогового законодательства определяются в первую очередь Налоговым кодексом РФ (ст. 45 – 51, 75 – 77, гл. 15 и 16), а также Уголовным кодексом РФ (ст. 198, 199). Налоговый кодекс определяет виды налоговых правонарушений (ст. 116 – 129), устанавливают порядок предъявления и наложения налоговыми органами санкций, а также процедуры действия этих органов (ст. 106 – 115).

Основные виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение представлены на схеме 11.

Схема 11

	ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
Виды налоговых правонарушений		Ответственность за совершение налогового правонарушения	Источник
1. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе		Штраф в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 000 руб.	Ст. 117 НК РФ
2. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, совершенное в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения		Штраф в размере 5 000 руб.	Ст. 120 НК РФ
3. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)		Штраф в размере 20% от неуплаченных сумм налога	Ст. 122 НК РФ
4. Нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе: • на срок до 90 дней • на срок более 90 дней		Штраф в размере 5000 рублей Штраф в размере 10 000 рублей	Ст. 116 НК РФ
5. Нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в банке		Штраф в размере 5000 рублей	Ст. 118 НК РФ
6. Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентам		Штраф в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению	Ст. 123 НК РФ