7. Комментарий к главе 25.2 "водный налог"

Глава 25.2 "Водный налог" части 2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) была введена Федеральным законом от 28 июля 2004 года N 83-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации", вступившим в силу 1 января 2005 года. Одновременно со вступлением в силу указанного Федерального закона утратил силу ранее действовавший Федеральный закон от 6 мая 1998 года N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами".

Комментируя главу 25.2 НК РФ, обратимся к вопросам, связанным с установлением, взиманием и уплатой водного налога. Представляется, что, изучая конкретный налог, важно охарактеризовать налогоплательщиков и элементы налогообложения, которые необходимы для установления налога в соответствии со ст. 17 НК РФ.

Налогоплательщики водного налога определены в статье 333.8 НК РФ. Данная статья претерпела изменения, связанные с принятием нового Водного кодекса. Водный кодекс Российской Федерации от 3 июня 2006 г. N 74-ФЗ года (далее - ВК РФ) вступил в силу с 1 января 2007 года. Данный акт пришел на смену ранее действовавшему Водному кодексу Российской Федерации от 16 ноября 1995 года N 167-ФЗ (далее - ВК РФ 1995 года). ВК РФ 1995 года устанавливал принцип платности водопользования и содержал отсылочную норму, которая предполагала, что порядок установления, зачисления и взимания платы, связанной с пользованием водными объектами, и ее предельные размеры должны определяться законодательством Российской Федерации. Этот вопрос регулировался исключительно главой 25.2 НК РФ. Ранее действовавшая редакция ст. 333.8 НК РФ содержала единственную норму, устанавливающую, что налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование.

ВК РФ 1995 года (ст. 86) определял специальное водопользование как использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств, осуществляемое гражданами и юридическими лицами только при наличии лицензии на водопользование, за исключением случаев использования водных объектов для плавания на маломерных плавательных средствах и для разовых посадок (взлетов) воздушных судов. Перечень видов специального водопользования утвержден Приказом Министерства природных ресурсов РФ от 23 марта 2005 года N 70.

В соответствии с указанным актом специальным водопользованием признается пользование водными объектами или их частью в целях питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения, здравоохранения, промышленности и энергетики, сельского хозяйства, лесного хозяйства, гидроэнергетики, рекреации, транспорта, строительства, рыбного хозяйства, охотничьего хозяйства, лесосплава, добычи подземных вод, полезных ископаемых, торфа и сапропеля, а также для иных целей, если указанные цели водопользования осуществляются с применением следующих сооружений, технических средств и устройств:

1) стационарных, передвижных и плавучих сооружений по механическому и самотечному забору воды из водных объектов;

2) водоотводящих сооружений, предназначенных для сброса (закачки) в водные объекты, в том числе подземные, промышленных, коммунально-бытовых, коллекторно-дренажных, ливневых и других сточных вод, а также вод, откачиваемых из шахт, карьеров, разрезов;

3) комплекса сооружений порта, в том числе для подхода, стоянки, загрузки, разгрузки и обслуживания судов, посадки и высадки пассажиров, ремонта, отстоя, технического осмотра судов и иных плавучих объектов;

4) плотин, шлюзов-регуляторов и других водорегулирующих сооружений (в том числе временных перегораживающих сооружений);

5) гидравлических электростанций (приплотинных, деривационных, приливных, гидроаккумулирующих);

6) организованных пляжей, причалов для яхт, маломерных судов, водных мотоциклов и других технических средств отдыха на воде, а также других сооружений и устройств, предназначенных для рекреационных и оздоровительных целей;

7) платформ и искусственных островов;

8) оросительных, обводнительных и оросительно-обводнительных мелиоративных систем;

9) водохозяйственных сооружений тепловых станций и атомных электростанций, предприятий ядерного топливного цикла, предназначенных для водоснабжения, сброса отработанных вод, а также для охлаждения;

10) землеройной, буровой, грузоподъемной, другой спецплавтехники при выполнении строительно-монтажных, изыскательских, дноуглубительных, разгрузочно-погрузочных (кроме транспортных и по предотвращению вредного воздействия вод), строительство и эксплуатация сооружений, подводных коммуникаций, прокладка кабелей, строительство мостов, подводных переходов газопроводов, продуктопроводов и других работ, добычи полезных ископаемых из недр, торфа и сапропеля со дна водного объекта;

11) судов и других плавательных средств (кроме маломерных), используемых в транспортных целях, а также сплав леса в плотах и кошелях.

Особое пользование водными объектами в соответствии с ранее действовавшим ВК РФ (ст. 87) осуществляется по решению Правительства Российской Федерации для обеспечения нужд обороны, федеральных энергетических систем, федерального транспорта, а также для иных государственных и муниципальных нужд по отношению к водным объектам, находящимся в федеральной собственности. До 1 января 2007 года действовало Постановление Правительства Российской Федерации от 3 апреля 1997 года N 383 "Об утверждении Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии", в котором устанавливалось общее правило, согласно которому специальное водопользование и предоставление водных объектов в особое пользование осуществлялись на основании лицензии и договора пользования водным объектом, заключаемого водопользователем и органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации. Лицензирование проводилось Министерством природных ресурсов Российской Федерации или его территориальными органами; лицензии выдавались на определенный срок на платной основе.

С 1 января 2007 года ст. 333.8 НК РФ дополнена пунктом следующего содержания: "Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, соответственно заключенных и принятых после введения в действие Водного кодекса Российской Федерации". Действительно, ВК РФ устанавливает новые основания, на которых может осуществляться водопользование. Речь идет о пользовании водным объектом в соответствии с договором водопользования или решением о предоставлении водного объекта в пользование. Перечень оснований для предоставления водных объектов в пользование на основании договора или решения установлен в статье 11 ВК РФ.

Согласно ст. 20 ВК РФ договором водопользования предусматривается плата за пользование водным объектом или его частью. Ставки, а также порядок расчета и взимания такой платы устанавливаются в зависимости от собственника водного объекта соответственно Правительством Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления. На федеральном уровне действуют Постановление Правительства от 30 декабря 2006 года N 876 "О ставках платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности" и Постановление Правительства Российской Федерации от 14 декабря 2006 года N 764 "Об утверждении Правил расчета и взимания платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности".

В соответствии со ст. 21 ВК РФ предоставление водного объекта, находящегося в федеральной собственности, в пользование для обеспечения обороны страны и безопасности государства осуществляется на основании решения Правительства Российской Федерации. Правила подготовки и принятия решения о предоставлении водного объекта в пользование утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2006 года N 844. На основании данного нормативного правового акта также признано утратившим силу вышеупомянутое Постановление Правительства от 3 апреля 1997 года N 383.

Таким образом, водный налог согласно действующей редакции НК РФ и соответствующим нормативным актам уплачивается лишь при осуществлении лицензируемого специального и (или) особого водопользования. При пользовании водным объектом на основании договора водопользования или решения о предоставлении водного объекта в пользование взимается не водный налог, а плата за пользование водным объектом, которая относится по своей природе и в соответствии с законодательным определением к неналоговым платежам. Представляется, что в связи с вступлением в силу нового ВК РФ и с отменой ранее действовавшего лицензионного порядка водопользования с 2007 года осуществляется постепенный переход от уплаты водного налога к плате за пользование водными объектами.

Итак, водный налог, который, в соответствии с положениями НК РФ, взимается при осуществлении специального и (или) особого водопользования, будут уплачивать лишь те лица, которые осуществляют водопользование на основании лицензий, выданных до 1 января 2007 года. Как уже было сказано, это могут быть как организации, так и физические лица. Здесь стоит отметить, что, говоря о физических лицах, мы имеем в виду исключительно индивидуальных предпринимателей. В соответствии со ст. 27 ВК РФ 1995 года, которая действовала в период выдачи лицензий (до 1 января 2007 года), для собственных нужд водопользователь-гражданин вправе свободно использовать водные объекты, кроме случаев, специально установленных данным Кодексом. Такое право свободного использования предполагает, что это лицо не должно получать лицензию или иное специальное разрешение. Что же касается использования водных объектов для предпринимательской деятельности, то устанавливается необходимость получения лицензии. Дополнительное разъяснение по данному вопросу содержится в письме Федеральной налоговой службы от 14 июня 2005 года N ГВ-6-21/485@ "О налогоплательщиках водного налога".

Подводя итог, отметим, что плательщиками водного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование на основании лицензий, выданных до 1 января 2007 года.

Объекты налогообложения водным налогом установлены в статье 333.9 НК РФ. К ним относятся четыре вида водопользования:

1) забор воды из водных объектов;

2) использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;

3) использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

4) использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях.

В данной статье также установлены виды водопользования, не признаваемые объектами налогообложения, а именно:

1) забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод;

2) забор воды из водных объектов для обеспечения пожарной безопасности, а также для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий;

3) забор воды из водных объектов для санитарных, экологических и судоходных попусков;

4) забор морскими судами, судами внутреннего и смешанного (река - море) плавания воды из водных объектов для обеспечения работы технологического оборудования;

5) забор воды из водных объектов и использование акватории водных объектов для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов;

6) использование акватории водных объектов для плавания на судах, в том числе на маломерных плавательных средствах, а также для разовых посадок (взлетов) воздушных судов;

7) использование акватории водных объектов для размещения и стоянки плавательных средств, размещения коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей среды от вредного воздействия вод, а также осуществление такой деятельности на водных объектах;

8) использование акватории водных объектов для проведения государственного мониторинга водных объектов и других природных ресурсов, а также геодезических, топографических, гидрографических и поисково-съемочных работ;

9) использование акватории водных объектов для размещения и строительства гидротехнических сооружений гидроэнергетического, мелиоративного, рыбохозяйственного, воднотранспортного, водопроводного и канализационного назначения;

10) использование акватории водных объектов для организованного отдыха организациями, предназначенными исключительно для содержания и обслуживания инвалидов, ветеранов и детей;

11) использование водных объектов для проведения дноуглубительных и других работ, связанных с эксплуатацией судоходных водных путей и гидротехнических сооружений;

12) особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства;

13) забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан;

14) забор из подземных водных объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод;

15) использование акватории водных объектов для рыболовства и охоты.

Налоговая база по водному налогу определяется налогоплательщиком в соответствии со ст. 333.10 НК отдельно в отношении каждого водного объекта, а в случае, когда в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, - отдельно применительно к каждой налоговой ставке. Для каждого вида водопользования, признаваемого объектом налогообложения, установлен особый порядок исчисления налоговой базы:

1) при заборе воды из водных объектов -

налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период.

При этом объем забранной воды определяется

- на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды;

- при отсутствии водоизмерительных приборов - исходя из времени работы и производительности технических средств;

- при невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств - исходя из норм водопотребления;

2) при использовании акватории водных объектов, за исключением сплава древесины в плотах и кошелях -

налоговая база определяется как площадь предоставленного водного пространства.

При этом площадь предоставленного водного пространства определяется:

- по данным лицензии на водопользование (договора на водопользование);

- в случае отсутствия в лицензии (договоре) таких данных - по материалам соответствующей технической и проектной документации;

3) при использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики

- налоговая база определяется как количество произведенной за налоговый период электроэнергии;

4) при использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях -

налоговая база определяется как произведение объема древесины, сплавляемой в плотах и кошелях за налоговый период, выраженного в тысячах кубических метров, и расстояния сплава, выраженного в километрах, деленного на 100.

Здесь также отметим, что в соответствии с существующей практикой федеральных арбитражных судов можно сделать вывод о том, что исчисление и уплата водного налога не зависит от фактического использования водного объекта, а связывается с наличием соответствующей лицензии на водопользование. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 июня 2006 года по делу N А26-7577/2005-213 суд указывает, что фактическое использование водных объектов без соответствующей лицензии и заключенного договора не является основанием для начисления и уплаты водного налога. Понятие водопользования непосредственно связано с получением лицензии, и лишь наличие соответствующей лицензии обуславливает обязанность налогоплательщика уплатить водный налог. В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 октября 2006 года по делу N А05-6480/2006-33 суд также обращает внимание на разницу между понятиями "использование водных объектов" и "водопользование". В первом случае речь идет о фактическом использовании, а во втором - о наличии специального разрешения (лицензии). Таким образом, даже если налогоплательщик фактически не использует водный объект, но имеет лицензию, он обязан уплатить налог исходя из площади предоставленного ему в пользование водного пространства.

Налоговым периодом по водному налогу в соответствии со ст. 333.11 НК РФ признается квартал.

Налоговые ставки по водному налогу, установленные в ст. 333.12 НК РФ, определяются исходя из вида водопользования, которое является объектом налогообложения. Кроме того, налоговые ставки дифференцируются в зависимости от бассейнов рек, озер морей, а также экономических районов, в пределах которых осуществляется тот или иной вид водопользования. Представляется, что при расчете конкретных ставок водного налога учитываются различные критерии экологического, экономического, физико-географического характера.

Все налоговые ставки твердые (специфические), то есть установлены в абсолютной величине в рублях за единицу измерения налоговой базы. Необходимо отметить, что ставки водного налога установлены в расчете на налоговый период - квартал. Существует, однако, одно исключение: при использовании акватории водных объектов, за исключением сплава древесины в плотах и кошелях, ставки водного налога указаны в расчете на год. Следовательно, налог в данном случае будет исчисляться как одна четвертая суммы налога, исчисленной по годовой налоговой ставке.

Налоговые ставки при заборе воды варьируются в зависимости от того, из каких водных объектов забор осуществляется:

1) из поверхностных и подземных водных объектов -

- налоговая ставка определяется в рублях за 1 тыс. куб. м воды;

- налоговые ставки устанавливаются отдельно для забора воды из поверхностных и подземных водных объектов (во втором случае она выше);

- налоговые ставки отличаются в зависимости от экономического района; от бассейна реки или озера;

2) из территориального моря Российской Федерации и внутренних морских вод

- налоговая ставка определяется в рублях за 1 тыс. куб. м морской воды;

- налоговые ставки отличаются в зависимости от морского бассейна.

При заборе воды из водных объектов ставки водного налога устанавливаются в пределах квартальных (годовых) лимитов водопользования, которые в соответствии со ст. 90 ВК РФ 1995 года определялись как предельно допустимые объемы изъятия водных ресурсов или сброса сточных вод нормативного качества, которые устанавливаются водопользователю на определенный срок. Сведения о лимитах для конкретных водопользователей содержатся в лицензиях на водопользование. Рассчитываются они как исходя из заявленных потребностей, так и с учетом экологических соображений, принципов рационального использования водных объектов. При заборе воды сверх установленных лимитов водопользования указанные ставки налога в части превышения лимита устанавливаются в пятикратном размере от закрепленных в НК РФ. При этом, если отсутствуют утвержденные квартальные лимиты, они определяются как одна четвертая годового лимита.

В п. 3 ст. 333.12 НК РФ установлена единая ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения: 70 рублей за 1 тыс. куб. м воды, забранной из водного объекта. Важно отметить, что пятикратное увеличение налоговых ставок при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования для водоснабжения населения не предусмотрено в НК РФ. Такая позиция получила закрепление в письме Федеральной налоговой службы от от 11 мая 2005 г. N 21-3-05/32.

При использовании акватории водных объектов, за исключением сплава древесины в плотах и кошелях, налоговые ставки также различаются в зависимости от водных объектов, акватория которых используется:

1) при использовании акватории поверхностных водных объектов

- налоговая ставка определяется в тысячах рублей в год за 1 кв. км используемой акватории;

- налоговые ставки отличаются в зависимости от экономического района;

2) при использовании акватории территориального моря Российской Федерации и внутренних морских вод -

- налоговая ставка определяется в тысячах рублей в год за 1 кв. км используемой акватории;

- налоговые ставки отличаются в зависимости от морского бассейна.

При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики

- налоговая ставка определяется в рублях за 1 тыс. кВт. ч. электроэнергии;

- налоговые ставки варьируются по бассейнам рек, озер и морей.

При использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях

- налоговая ставка определяется в рублях за 1 тыс. куб. м сплавляемой в плотах и кошелях древесины на каждые 100 км сплава;

- налоговые ставки варьируются по бассейнам рек, озер и морей.

Порядок исчисления водного налога установлен ст. 333.13 НК РФ. Сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки. Общая сумма налога будет определяться путем сложения исчисленных таким образом сумм налога в отношении всех видов водопользования.

Порядок и сроки уплаты водного налога определены в ст. 313.14 НК РФ. Общая сумма налога уплачивается налогоплательщиком по местонахождению объекта налогообложения в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии со ст. 333.15 НК РФ налогоплательщик должен представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту нахождения объекта налогообложения в срок, установленный для уплаты налога. Порядок представления налоговой декларации по водному налогу разъяснен, в частности, в письме Федеральной налоговой службы от 5 июля 2005 года N 21-3-05/42@ "О порядке представления налоговой декларации по водному налогу". Форма и порядок заполнения налоговой декларации по водному налогу установлены Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 3 марта 2005 года N 29н "Об утверждении формы налоговой декларации по водному налогу и порядка ее заполнения". Отметим также, что для налогоплательщиков - иностранных лиц в НК РФ установлена обязанность представлять также копию налоговой декларации в налоговый орган по местонахождению органа, выдавшего лицензию на водопользование, в срок, установленный для уплаты налога.

Особенности постановки на учет налогоплательщика водного налога освещены в письме Федеральной налоговой службы от 2 июня 2005 года N 09-2-04/2348 "По вопросу постановки на учет (учета) в налоговых органах налогоплательщиков водного налога". Поскольку постановка на учет осуществляется в связи с получением лицензий на водопользование, выдача которых прекращена, представляется, что подробное изучение данного вопроса в настоящее время неактуально.