2. Комментарий к главе 22 "акцизы"

В основе комментария находится глава 22 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) "Акцизы" в действующей редакции Федеральных законов от 26.07.2006 N 134-ФЗ и от 27.07.2006 N 137-ФЗ <1>. Действующая редакция достаточно серьезно отличается от более ранней редакции рассматриваемой главы. Законодателем были внесены изменения не только в порядок администрирования налога, например в порядок исчисления сумм акцизов с табачной продукции, но и в основные элементы акциза, состав налогоплательщиков.

--------------------------------

<1> Тексты нормативных актов изучены и доступны в СПС "КонсультантПлюс".

Далее в рамках комментария мы будем придерживаться анализа рассматриваемой главы применительно к основным элементам рассматриваемого налога, однако в начале следует, на наш взгляд, остановиться на общей характеристике акциза как обязательного платежа.

Акциз традиционно относят к косвенным налогам, исходя из чего к нему вполне применимо любое общепринятое определение налога как общеобязательного индивидуально-определенного абстрактного платежа, взимаемого в связи с осуществлением операций, входящих в состав подакцизных с подакцизными товарам, перечисленными в ст. 181 НК РФ. В соответствии со ст. 13 НК РФ акциз является федеральным налогом, поскольку основные элементы налога, о которых речь пойдет далее, установлены НК РФ. Акциз занимает относительно значительное место в объеме ежегодных налоговых поступлений в государственную казну в РФ.

Налогоплательщики

С точки зрения теории налогового права налогоплательщики, как законно определенная категория плательщиков обязательных платежей в бюджет, и субъекты налогообложения, те на кого в конечном итоге падает бремя налогообложения, в рамках некоторых налогов, в частности косвенных налогов, фактически различаются. Подобное характерно и для акциза, поскольку плательщики акциза при дальнейшей реализации подакцизных товаров включают акциз в цену реализации и, таким образом, перераспределяют налоговое бремя на конечных потребителей подакцизных товаров.

В соответствии с п. 1 ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются следующие категории лиц:

1) организации;

2) индивидуальные предприниматели;

3) лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

При этом указанные лица являются плательщиками акциза только в случае, если данные лица осуществляют операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ. Таким образом, в отличие от иных положений НК РФ, определяя плательщиков акцизов следует применять не только критерии определения правового статуса лица, но и другие критерии, которые мы рассмотрим далее.

Термин "организации" для целей использования в НК РФ и иных актах законодательства о налогах и сборах используется в значении, содержащемся в ст. 11 НК РФ, а именно: "организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации)".

Следовательно, плательщиками акциза являются не только юридические лица, но и иностранные корпоративные образования, международные организации и прочие субъекты внешнеэкономической деятельности, подпадающие под указанное определение. Подобное положение представляется достаточно обоснованным, т.к. под понятие юридического лица, имеющееся в ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), как организации, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, не в полной мере соответствует некоторым видам корпоративных образований, предусмотренных иностранным и международным законодательством.

Например, в американском праве юридическим лицом с точки зрения ст. 48 ГК РФ может являться лишь корпорация, остальные корпоративные образования - фонды, трасты, партнерства, различные формы коммерческого представительства под данное определение не подпадают.

Индивидуальными предпринимателями на основании ст. 11 НК РФ являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Исходя из указанного положения можно сделать вывод о том, что физические лица, не зарегистрированные в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, т.е. не выполнившие требований, установленных ст. 22.1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в редакции Федерального закона от 05.02.07 N 13-ФЗ, будут являться плательщиками акциза, в случае осуществления указанных в НК РФ операций с подакцизными товарами. Подобное понимание указанной нормы представляется неперспективным, поскольку сложности налогового администрирования, исчисления и уплаты акциза подобными не зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей лиц просто не соизмеримы с достигаемым фискальным преимуществом.

В этой связи представляется обоснованным очередной критерий, установленный законодательством для определения налогоплательщиков акцизов. В случае осуществлений определенных в НК РФ операций с подакцизными товарами налогоплательщики обязаны получить свидетельства, для чего предоставляют определенные законом сведения, которые исключают возможность получения свидетельства лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя. Виды свидетельств, необходимые требования и процедура их получения будут рассматриваться ниже при рассмотрении операций, составляющих объект налогообложения.

Лица, ответственные за уплату таможенной пошлины и налогов при перемещении товаров через таможенную границу РФ, определены ст. 320 ТК РФ.

В соответствии с п. 1 указанной статьи лицом, ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов, является декларант. Если декларирование производится таможенным брокером (представителем), он является ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов в соответствии с пунктом 2 статьи 144 ТК РФ.

В свою очередь, п. 2 ст. 144 ТК РФ определяет, что таможенный брокер (представитель) уплачивает таможенные пошлины, налоги, если содержание таможенного режима, определенного для декларирования товаров, предусматривает их уплату. За уплату таможенных платежей, подлежащих уплате в соответствии с ТК РФ при декларировании товаров, таможенный брокер (представитель) несет такую же ответственность, как декларант.

Декларантами на основании ст. 126 ТК РФ признаются:

российские лица, указанные в статье 16 ТК РФ, а также любые иные лица, правомочные в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации распоряжаться товарами на таможенной территории Российской Федерации, как то:

физические лица для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности;

иностранные лица, пользующиеся таможенными льготами в соответствии с главой 25 ТК РФ;

иностранные организации, имеющие представительства, зарегистрированные (аккредитованные) на территории Российской Федерации в установленном порядке, при заявлении таможенных режимов временного ввоза, реэкспорта, транзита, а также таможенного режима выпуска для внутреннего потребления товаров, ввозимых для собственных нужд таких представительств;

иностранные перевозчики при заявлении таможенного режима транзита;

иных случаев, когда иностранное лицо имеет право распоряжаться товарами на таможенной территории Российской Федерации не в рамках внешнеэкономической сделки, одной из сторон которой выступает российское лицо.

Статья 16 ТК РФ указывает, что обязанность по совершению таможенных операций для выпуска товаров, если иное не установлено ТК РФ, несут:

1) если перемещение товаров через таможенную границу осуществляется в соответствии с внешнеэкономической сделкой, заключенной российским лицом, - российское лицо, которое заключило такую внешнеэкономическую сделку или от имени, или по поручению которого эта сделка заключена;

2) если перемещение товаров через таможенную границу осуществляется без заключения внешнеэкономической сделки российским лицом:

лицо, имеющее право владения и (или) право пользования товарами на таможенной территории Российской Федерации;

иные лица, выступающие в качестве, достаточном в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации и (или) с настоящим Кодексом для совершения юридически значимых действий от собственного имени с товарами, находящимися под таможенным контролем.

Представляется, что вопрос ответственности за своевременную уплату таможенных платежей и налоговых платежей, в частности акцизов, при декларировании товаров брокером и неурегулированности его положениями ТК РФ о содержании таможенного режима, определенного для декларирования товаров, регламентируется договором между брокером и лицом, в интересах которого брокер осуществляет юридически значимые действия с товаром.

Пункт 2 ст. 320 ТК РФ указывает, что при несоблюдении положений ТК РФ о пользовании и распоряжении товарами или о выполнении иных требований и условий, установленных ТК РФ для применения таможенных процедур и таможенных режимов, содержание которых предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов, лицами, ответственными за уплату таможенных пошлин, налогов в случаях, прямо предусмотренных ТК РФ, являются владелец склада временного хранения, владелец таможенного склада, перевозчик, лица, на которые возложена обязанность по соблюдению таможенного режима.

В соответствии со ст. 108 ТК РФ владельцами складов временного хранения могут быть: российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев складов временного хранения и таможенные органы без включения их в Реестр владельцев складов временного хранения. Федеральная служба, уполномоченная в области таможенного дела, обязана обеспечить регулярное, не реже одного раза в шесть месяцев, опубликование в своих официальных изданиях перечней складов временного хранения, владельцами которых являются таможенные органы, а также изменений, вносимых в этот перечень.

Владельцами таможенных складов на основании ст. 226 ТК РФ могут являться: российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев таможенных складов, а также таможенные органы без включения их в Реестр владельцев таможенных складов. Федеральная служба, уполномоченная в области таможенного дела, обязана обеспечить регулярное, не реже одного раза в шесть месяцев, опубликование в своих официальных изданиях перечней таможенных складов, владельцами которых являются таможенные органы, а также изменений, вносимых в этот перечень.

Статья 93 ТК регламентирует, что таможенным перевозчиком являются российские юридические лица, включенные в Реестр таможенных перевозчиков. Данное понятие, однако, по своему содержанию уже понятия перевозчик - лицо, осуществляющее перевозку товаров через таможенную границу и (или) перевозку товаров под таможенным контролем в пределах таможенной территории Российской Федерации или являющееся ответственным за использование транспортных средств, определяемого ст. 11 ТК РФ. Применительно к комментируемому п. 2 ст. 320 ТК РФ применяется второе - более широкое понятие, что также оправдывает применение законодателем более широкого термина организации при определении круга налогоплательщиков акцизов в главе 22 НК РФ.

Лица, на которых возложена обязанность по соблюдению конкретного таможенного режима, непосредственно указываются в соответствующих статьях глав 18 - 21 ТК РФ.

Общее правило ст. 320 указывает, что при неуплате таможенных пошлин, налогов, в том числе при неправильном их исчислении и (или) несвоевременной уплате, ответственность перед таможенными органами несет лицо, ответственное за уплату таможенных пошлин, налогов. Ранее нами уже был дан исчерпывающих перечень подобных лиц.

Рассматриваемые случаи, предусматривающие обязанность конкретных лиц по уплате таможенной пошлины и обязательных налоговых платежей, касались отношений в рамках так называемого правомерного поведения участников правоотношений. Ст. 11 ТК РФ определяет данное поведение или перемещение через таможенную границу товаров и (или) транспортных средств как совершение действий по ввозу на таможенную территорию Российской Федерации или вывозу с этой территории товаров и (или) транспортных средств любым способом.

Однако та же статья ТК РФ предусматривает и незаконное перемещение товаров и (или) транспортных средств через таможенную границу - совершение действий по ввозу на таможенную территорию Российской Федерации или вывозу с этой территории товаров и (или) транспортных средств с нарушением порядка, установленного ТК РФ.

Пункт 4 ст. 320 ТК РФ указывает, что при незаконном перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу ответственность за уплату таможенных пошлин налогов несут лица, незаконно перемещающие товары и транспортные средства, лица, участвующие в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения, а при ввозе - также лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары и транспортные средства, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза, что надлежащим образом подтверждено в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Указанные лица несут такую же ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов, как если бы они выступали в качестве декларанта незаконно вывозимых или незаконно ввезенных товаров.

Приведенный выше перечень лиц, потенциально возможных налогоплательщиков акциза в соответствии с главой 22 НК РФ представляется исчерпывающим, однако непосредственные налоговые обязанности у указанных лиц возникают лишь при осуществлении операций, составляющих объект налогообложения, предусмотренный ст. 182 НК РФ, с особенностями, установленными иными положениями главы 22 НК РФ, которые будут рассматриваться далее.

Объект налогообложения

В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Статья 182 НК РФ применительно к обложению акцизами выделяет одиннадцать объектов налогообложения. При уяснении каждого из них также необходимо дать понятие реализации, потому что для целей главы 22 НК РФ данное понятие раскрывается в расширенном смысле, раскрытом в комментируемой статье. В целях главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров.

Общая норма п. 1 ст. 39 НК РФ указывает, что под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем следует понимать соответственно передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Таким образом, ст. 182 НК РФ как раз и предусматривает один из предусмотренных НК РФ случаев квалификации безвозмездной передачи подакцизных товаров осуществление действий, включающихся в объект налогообложения на безвозмездной основе в качестве реализации. Примеры анализа судебной практикой сделок, имеющих безвозмездный характер, в том числе передачи имущества (подакцизных товаров) на безвозмездной основе, можно найти в Постановлении ФАС ЦО от 30.03.2006 по делу N А68-134/ГП-1-04, Постановлении ФАС МО от 11.05.2006 по делу N КА-А40/3666-06, Постановлении ФАС МО от 18.01.2006 по делу N КА-А40/13576-05.

Классифицируя операции, подлежащие налогообложению акцизом, можно выделить следующие группы:

1. Операции по реализации. К таким операциям можно отнести следующие объекты налогообложения акцизом:

- реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации;

- продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

- передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов);

- передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом;

- передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд;

- передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

- передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;

- передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.

2. Операции по оприходованию/получению. К таким операциям можно отнести следующие объекты налогообложения:

- получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;

- получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина. Для целей настоящей главы получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного бензина в собственность.

3. Операции с ввозимыми на таможенную территорию РФ подакцизными товарами, т.е.

- ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

К производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

Важной составляющей для определения объекта реализации является определение даты, с которой законодатель связывает появление объекта реализации или перехода прав на объект реализации к налогоплательщику, в соответствие с которой у налогоплательщика появляются обязанности, связанные с осуществлением налогового контроля. Данный критерий, по нашему мнению, более обоснован с точки зрения исчисления момента возникновения обязанностей у налогоплательщика, связанных с осуществлением налогового контроля, нежели момент перехода права собственности на подакцизные товары, поскольку второе обстоятельство не всегда необходимо для возникновения указанной обязанности при налогообложении акцизами. Далее мы приведем примеры в подтверждение высказанного довода.

На основании ст. 195 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

При передаче на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов), датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров.

При получении прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, датой получения прямогонного бензина признается день его получения организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина.

При обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).

Данное положение ст. 195 НК РФ представляется наиболее обременительным для организаций, осуществляющих перемещение подакцизных товаров через таможенную границу РФ, а также иных лиц, на которых в соответствии с ТК РФ может быть возложена обязанность по уплате таможенной пошлины и налоговых платежей. В связи с чем указанные лица дополнительно заинтересованы в сохранении перемещаемых товаров в первозданном виде, либо с потерями в рамках норм естественной убыли.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" <1> разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов осуществляются профильными отраслевыми министерствами и подлежат периодическому пересмотру, но не реже чем раз в пять лет.

--------------------------------

<1> Текст нормативного акта изучен и размещен в СПС "КонсультантПлюс".

При получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, датой получения денатурированного этилового спирта признается день получения (оприходования) организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, денатурированного этилового спирта.

Обращает на себя внимание противоречие положений ст. 182 в части отнесения к объектам налогообложения операций по:

- передаче на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

- передаче на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передаче подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества,

и п. п. 4, 5 ч. 3 ст. 39 НК РФ, определяющих данные операции как не относящиеся к реализации товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Разрешить данное противоречие путем буквального толкования п. 1 ст. 39 НК РФ и отнесения данных операций к безвозмездным операциям, составляющих реализацию в случаях, прямо определенных НК РФ, не представляется возможным, поскольку указанные операции, а это также справедливо выделяется законодателем в п. 4 ст. 39 НК РФ, носят инвестиционный характер (или характер распределения результатов инвестирования - прим. автора).

Ссылаясь на общие принципы коллизионного регулирования, предусматривающие возможность отменить либо изменить редакцию нормы общего права специальной нормой, следует сделать вывод, что в данном случае ст. 182 НК РФ предусматривает нормы естественного правомерного поведения налогоплательщика в отношении рассматриваемых объектов налогообложения, и следует руководствоваться именно ей.

В то же время, учитывая, что действующая редакция ст. 182 НК РФ, именно в рассматриваемых пунктах, была предложена Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ, а ранее Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ, заинтересованные лица вправе в судебном порядке признать указанные нормативные акты не соответствующими НК РФ на основании пп. 8 п. 1 ст. 6 НК РФ, в связи с изменением содержания понятий и терминов, определенных в НК РФ.

Статья 183 НК РФ предусматривает операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) акцизом, среди которых:

1. Передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации.

2. Реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.

Следует помнить, что данная операция освобождается от налогообложения и не ведет к появлению объекта налогообложения лишь в случае потерь подакцизных товаров в пределах норм естественной убыли, в случае превышения указанных пределов, реализация экспортируемых подакцизных товаров сверх норм естественной убыли будет составлять объект обложения акцизом в соответствии со ст. 182 НК РФ.

Освобождение указанной выше операции от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ. Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров и неуплаты им акциза и (или) пеней.

Пункт 7 ст. 198 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика представить в течение 180 календарных дней с момента реализации подакцизных товаров следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом.

В случае если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник давальческого сырья и материалов, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом.

В случае если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное лицо по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы наряду с договором между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом;

2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

В случае если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, осуществляет собственник указанных товаров, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья и материалов представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, в российском банке.

При поступлении выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих подакцизных товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары, заключенные между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей платеж.

В случае если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию Российской Федерации;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации трубопроводным транспортом представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в третьи страны представляется грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов;

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии следующих документов:

поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа;

коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, с отметками пограничного таможенного органа.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ, данный порядок будет рассматриваться нами далее.

3. Первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение.

4. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

Отметим, что Налоговый кодекс РФ устанавливает правило, что только при ведении организацией раздельного учета операций, признаваемых и не признаваемых объектом налогообложения, налогоплательщик имеет право на освобождение от уплаты акцизов. Если лицо захочет воспользоваться правом на освобождение от налогообложения таких операций, то ему необходимо учитывать следующее. В настоящее время в нормативных правовых актах не закреплен четкий порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых акцизом, поэтому налогоплательщику необходимо будет обратиться к ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденному Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н <1>. Такой порядок разрабатывается самой организацией и закрепляется в положении об учетной политике организации, которое, в свою очередь, подписывается руководителем данной организации. Отдельные положения о порядке ведения раздельного учета в рамках совместной деятельности, установленные ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н <2>, также могут быть применены в этом случае.

--------------------------------

<1> Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н (ред. от 30.12.1999) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" // Российская газета. N 10. 20.01.1999.

<2> Приказ Минфина России от 24.11.2003 N 105н (ред. от 18.09.06) "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03" // Российская газета. N 13. 28.01.2004.

В завершение рассмотрения объекта налогообложения акцизом следует рассмотреть вопрос о подакцизных товарах, поскольку помимо критериев осуществления деятельности, входящей в объект налогообложения, на лицо накладываются обязательства, связанные с налогообложением акцизом лишь при осуществлении указанной деятельности с подакцизными товарами. Аналогичная деятельность с товарами, исключенными из состава подакцизных, не образует объекта налогообложения, а следовательно, не образует налоговой обязанности и обязательств, связанных с налоговым контролем у лица, формально отвечающего признакам налогоплательщика в соответствии с ранее рассмотренными положениями комментария.

На основании ст. 181 НК РФ к подакцизным товарам относятся:

1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов.

Исключениями из данного пункта являются следующие вещества, не рассматривающиеся как подакцизные товары:

А. Лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Государственный реестр лекарственных средств утвержден Приказом Минздрава России от 26 апреля 2002 г. N 138, на основании Федерального закона "О лекарственных средствах" от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ <1>.

--------------------------------

<1> Тексты изучены и доступны в СПС "КонсультантПлюс".

Б. Препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл.

В. Парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80 процентов включительно и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл.

Г. Подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти;

3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов).

Оборот алкогольной и спиртосодержащей продукции регулируется Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции" <1> (в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 102-ФЗ). В соответствии с данным Законом определяются следующие понятия, используемые в том числе в ходе администрирования акцизов:

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1995. N 48. Ст. 4553.

этиловый спирт - спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) и спирт-сырец;

денатурированный этиловый спирт (денатурат) - этиловый спирт, содержащий денатурирующие вещества в концентрации, предусмотренной настоящим Федеральным законом;

спиртосодержащая продукция - пищевая или непищевая продукция с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции;

спиртосодержащая пищевая продукция - пищевая продукция (в том числе виноматериалы, любые растворы, эмульсии, суспензии, дистилляты (спиртосодержащее сырье) виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный, висковый) (за исключением алкогольной продукции) с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, более 1,5 процента объема готовой продукции;

спиртосодержащая непищевая продукция - непищевая продукция (в том числе денатурированная спиртосодержащая продукция, спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция, любые растворы, эмульсии, суспензии), произведенная с использованием этилового спирта, иной спиртосодержащей продукции или спиртосодержащих отходов производства этилового спирта, с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции;

денатурированная спиртосодержащая продукция - спиртосодержащая непищевая продукция, содержащая денатурирующие вещества в концентрации, предусмотренной Федеральным законом "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции";

алкогольная продукция - пищевая продукция, которая произведена с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции, с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции. Алкогольная продукция подразделяется на такие виды, как питьевой этиловый спирт, спиртные напитки (в том числе водка), вино (в том числе натуральное вино);

питьевой этиловый спирт - ректификованный этиловый спирт с содержанием этилового спирта не более 95 процентов объема готовой продукции, произведенный из пищевого сырья и разведенный умягченной водой;

спиртные напитки - алкогольная продукция, которая произведена с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции и не относится к питьевому этиловому спирту и вину;

водка - спиртной напиток, который произведен на основе этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и воды, с содержанием этилового спирта от 38 до 56 процентов объема готовой продукции;

вино - алкогольная продукция, которая произведена из виноматериалов, с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, не более 22 процентов объема готовой продукции;

натуральное вино - алкогольная продукция, которая произведена из виноматериалов (произведенных без добавления этилового спирта) без добавления этилового спирта и ароматических и вкусовых добавок, с содержанием этилового спирта не более 15 процентов объема готовой продукции, в том числе игристое вино, газированное вино, шипучее вино, шампанское;

виноматериалы - спиртосодержащая пищевая продукция, которая используется в качестве сырья для производства вина и получена в результате спиртового брожения винограда, виноградного сусла либо плодового или ягодного сока без добавления ароматических и вкусовых добавок, без добавления или с добавлением этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) дистиллятов, с содержанием этилового спирта не более 22,5 процента объема готовой продукции;

безводный (стопроцентный) спирт - условное понятие, применяемое в расчетах;

производство этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции - производство организацией такой продукции в целях ее продажи и получения прибыли, а также для собственных нужд;

4) пиво;

5) табачная продукция.

Следует отметить, что данный термин не находит определения в законодательстве, поскольку единственный профильный закон - Федеральный закон от 10.07.2001 N 87-ФЗ "Об ограничении курения табака" (ред. ФЗ от 26.07.2006 N 134-ФЗ) <1> упоминает лишь табачные изделия, под которыми следует понимать изделия для курения, жевания или нюханья, упакованные в потребительскую тару, в том числе сигареты с фильтром, сигареты без фильтра, папиросы, сигары, сигариллы, табак трубочный, табак курительный, махорка - крупка курительная.

--------------------------------

<1> Изучен и содержится в СПС "КонсультантПлюс".

Представляется, что для целей налогового администрирования в рамках главы 22 НК РФ понятия можно совместить;

6) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).

Термин "мотоцикл" определяется п. 1.2 Правил дорожного движения, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.10.1993 N 1090 (в ред. от 28.02.2006) <1>, как двухколесное механическое транспортное средство с боковым прицепом или без него. К мотоциклам приравниваются трех- и четырехколесные механические транспортные средства, имеющие массу в снаряженном состоянии не более 400 кг.

--------------------------------

<1> Изучено и содержится в СПС "КонсультантПлюс".

Термин "автомобиль" в законодательстве определения не находит, но представляется, что может быть субсидиарно использован термин "механическое транспортное средство", определяемый ранее цитировавшимися Правилами как транспортное средство, кроме мопеда, приводимое в движение двигателем. Термин распространяется также на любые тракторы и самоходные машины;

7) автомобильный бензин;

8) дизельное топливо;

9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

10) прямогонный бензин.

Для целей главы 22 НК РФ под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии. В свою очередь, бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. C при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба.

Налоговая база и особенности ее определения

Налоговая база в соответствии со ст. 187 НК РФ определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. В том случае, если налогоплательщик не ведет раздельного учета товаров, в отношении которых применяются различные налоговые ставки, налоговая база определяется по всем операциям. К подобной единой налоговой базе при исчислении суммы акциза применяется максимальная налоговая ставка из предусмотренных по отдельным видам реализованных, полученных товаров.

Налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ) произведенных, а также полученных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется:

1) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

2) как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, без учета акциза, налога на добавленную стоимость - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки;

3) как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учета акциза, налога на добавленную стоимость - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки. В аналогичном порядке определяется налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, при их реализации на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций, а также при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче подакцизных товаров при натуральной оплате труда;

4) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок. Расчетная стоимость табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в соответствии со статьей 187.1 НК РФ.

Расчетной стоимостью признается в соответствии с п. 1 ст. 187.1 произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации.

В случае, когда максимальная розничная цена не указана производителем на единице потребительской упаковки, а также в отношении папирос и сигарет без фильтра налогоплательщик в соответствии с п. 3 ст. 187.1 НК РФ обязан подать в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет (таможенный орган по месту оформления подакцизных товаров) уведомление о максимальных розничных ценах (далее - уведомление) по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий не позднее чем за 10 календарных дней до начала календарного месяца, начиная с которого будут применяться указанные в уведомлении максимальные розничные цены. При этом вопросы контроля налоговым органом ценообразования как параметра, непосредственно сказывающегося на налогообложении данного вида товаров акцизом, законодатель оставил неразрешенными. Представляется, что в силу разной экономической природы понятий максимальных розничных цен и цены сделки (рыночной цены) положения ст. 40 НК РФ в этой ситуации применению не подлежат;

5) как объем полученного денатурированного этилового спирта в натуральном выражении, либо как объем полученного прямогонного бензина в натуральном выражении в случае осуществления соответствующих операций, составляющих объект обложения.

Налоговая база, рассчитанная указанными выше способами, на основании ст. 189 НК РФ может быть увеличена на суммы:

1) полученные за реализованные подакцизные товары в виде финансовой помощи;

2) авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанных с оплатой реализованных подакцизных товаров.

В этой связи налогоплательщикам, осуществляющим операции с подакцизными товарами, следует иметь в виду, что при осуществлении расчетов за подакцизные товары не в денежной форме, а, например, с использованием процентных векселей налогооблагаемая база по реализованным подакцизным товарам будет включать в себя сумму т.н. материальной выгоды, полученной налогоплательщиком от использования векселей при расчетах. При этом датой реализации, а следовательно, и датой возникновения соответствующих обязательств, связанных с осуществлением налогового контроля, будет являться дата реализации подакцизных товаров, а не дата предъявления векселей к оплате.

При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации ст. 191 НК РФ определяет следующий порядок исчисления налоговой базы:

1) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения) - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

2) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, как сумма:

их таможенной стоимости;

подлежащей уплате таможенной пошлины.

Пункт 2 ст. 191 НК РФ указывает, что таможенная стоимость подакцизных товаров, а также подлежащая уплате таможенная пошлина определяются в соответствии с НК РФ. В этой связи, поскольку на данный момент положений, позволяющих определить таможенную стоимость подакцизных товаров, а также размера подлежащей уплате таможенной пошлины НК РФ не содержит, следует остановиться более подробно на соотношении положений налогового и таможенного законодательства в смежных областях регулирования.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 3 Таможенного кодекса РФ при регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Значит, таможенное законодательство отдает приоритет в регулировании данных отношений нормам налогового законодательства. Подобное положение дублируется в п. 1 ст. 3 ТК РФ, в соответствии с которым таможенное законодательство Российской Федерации регулирует отношения в области таможенного дела, в том числе отношения по установлению порядка перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу, отношения, возникающие в процессе таможенного оформления и таможенного контроля, обжалования актов, действий (бездействия) таможенных органов и их должностных лиц, а также отношения по установлению и применению таможенных режимов, установлению, введению и взиманию таможенных платежей. Следовательно, как видно из данной нормы, под влияние таможенного законодательства подпадает некий большой комплекс общественных отношений, где вопросы установления, взимания и уплаты таможенных платежей составляют только небольшую часть. В соответствии со ст. 205 НК РФ сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливаются таможенным законодательством Российской Федерации на основе положений главы 22 НК РФ.

Подобное положение вещей представляется оправданным, однако приоритет правового регулирования налогового законодательства в случае п. 2 ст. 191 хотя и формально установлен, практически не применяется. Ст. 28 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ <1> указывает, что до введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса ссылки на положения части второй Налогового кодекса, в частности в пункте 2 статьи 191, приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы о конкретных налогах и сборах. Применительно к определению таможенной стоимости товаров, а также таможенной пошлине, подлежащей к уплате, определяющим законом является Закон РФ "О таможенном тарифе" от 21.05.1993 N 5003-1 в ред. Федерального закона от 10.11.2006 N 191-ФЗ. Отнесение указанного Закона к законам о конкретных налогах и сборах, а также в целом к актам законодательства о налогах и сборах, учитывая установленные ст. 1 Закона цели и сферу применения закона, отличные от положений вводных статей НК РФ, особенно определяющих акты законодательства о налогах и сборах, на наш взгляд, является вынужденной мерой, продиктованной невысоким уровнем юридической техники российского законодателя;

--------------------------------

<1> Текст изучен и доступен в СПС "КонсультантПлюс".

3) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок, - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость ввозимых подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен, для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки. Расчетная стоимость подакцизных товаров, в отношении которых установлены комбинированные ставки акциза, определяется в соответствии со статьей 187.1 НК РФ, положения которой комментировались выше.

Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным налоговым ставкам, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров. В аналогичном порядке налоговая база определяется также в случае, если в составе партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ранее вывезенные с таможенной территории Российской Федерации для переработки вне таможенной территории Российской Федерации.

При определении налоговой базы выручка налогоплательщика либо стоимость товаров, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату реализации, перемещения товара через таможенную границу либо получения подакцизных товаров.

Налоговый период

В соответствии со ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате.

В соответствии со ст. 192 НК РФ налоговым периодом признается календарный месяц, отчетных периодов в соответствии с главой 22 НК РФ не установлено.

Налоговые ставки

Положения главы 22 НК РФ указывают на наличие трех видов налоговых ставок, а именно:

1) твердые (специфические) налоговые ставки, выражающиеся в установлении абсолютной суммы налога, подлежащего к уплате, на единицу измерения налоговой базы облагаемого объекта обложения;

2) адвалорные (в процентах) налоговые ставки, выражающиеся в установлении процента или иного соотношения суммы налога, подлежащего к уплате, от размера налоговой базы облагаемого объекта обложения;

3) комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок.

Статья 193 НК РФ на настоящий момент устанавливает только два вида налоговых ставок: твердые (специфические) и комбинированные (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок).

Порядок исчисления налога

В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

На основании ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии с ранее рассматривавшимися правилами ст. ст. 187 - 191 НК РФ.

Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок), исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля максимальной розничной цены таких товаров.

По адвалорной (в процентах) ставке налогообложения в чистом виде, не в составе комбинированной ставки расчет акциза на данный момент не производится, поскольку ст. 193 НК РФ применение адвалорных налоговых ставок по акцизам не предусмотрено.

Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами, составляющих объект налогообложения, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных по разным налоговым ставкам.

Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами, признаваемыми в соответствии с настоящей главой объектом налогообложения, определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам.

Сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Если налогоплательщик не ведет раздельного учета, предусмотренного пунктом 1 статьи 190 НК РФ, сумма акциза по подакцизным товарам определяется, как уже указывалось ранее, исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.

В соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения акцизом, за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья (материалов)), а также операций по реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов)) соответствующую сумму акциза.

Порядок выдачи свидетельств лицам, осуществляющим операции с прямогонным бензином, установлен Приказом Минфина России от 03.10.2006 N 122н <1>. Свидетельство выдается на бланке, образец которого утвержден Приказом ФНС России от 23 ноября 2004 г. N САЭ-3-09/123@, отдельно на каждый вид деятельности:

--------------------------------

<1> Текст изучен и доступен в СПС "КонсультантПлюс".

1) производство прямогонного бензина, в том числе из давальческого сырья (материалов) - свидетельство на производство прямогонного бензина;

2) производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, в том числе из давальческого сырья (материалов) - свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Свидетельства выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям при соблюдении следующих требований:

А. Свидетельство на производство прямогонного бензина - при наличии в собственности (на праве владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя на 100 процентов состоит из вклада (доли) организации - собственника производственных мощностей) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству прямогонного бензина и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке налогоплательщиком сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, в результате которой осуществляется производство прямогонного бензина.

Б. Свидетельство на переработку прямогонного бензина - при наличии в собственности (на праве владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя на 100 процентов состоит из вклада (доли) организации - собственника производственных мощностей) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству продукции нефтехимии и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина, заключенного с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии.

Свидетельство выдается управлением ФНС России по тому субъекту Российской Федерации, на территории которого организация (индивидуальный предприниматель) состоит на учете по месту нахождения (месту жительства) или межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам-организациям, состоящим на учете в этих инспекциях.

На основании п. 2 ст. 198 НК РФ соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации и за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья (материалов)) налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, а также операций по реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

Не стоит забывать, что порядок составления первичных учетных документов, например счетов-фактур, установленный смежными главами НК РФ применительно к положениям указанных глав, в равной степени применяется и для заполнения счетов-фактур данными, предусмотренными рассматриваемой главой 22 НК РФ. Например, в пунктах 5 и 6 статьи 169 Кодекса перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура для целей главы 21 НК РФ, при этом несоблюдение данных требований влечет невозможность принятия сумм налога, указанных в счете-фактуре, к вычету или возмещению, в том числе и в отношении сумм акцизов.

Порядок выдачи свидетельств лицам, осуществляющим операции с денатурированным этиловым спиртом, установлен Приказом Минфина России от 09.10.2006 N 125н "Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом" <1>.

--------------------------------

<1> Текст изучен и доступен в СПС "КонсультантПлюс".

Свидетельство выдается на бланке, образец которого утвержден Приказом ФНС России от 23 ноября 2004 г. N САЭ-3-09/123@, отдельно на каждый вид деятельности:

1) производство денатурированного этилового спирта;

2) производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;

3) производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;

4) производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.

Свидетельства выдаются организациям при соблюдении следующих требований:

а) свидетельство на производство денатурированного этилового спирта - при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта;

б) свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции выдается при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;

в) свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке - при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску вышеуказанной продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;

г) свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке - при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску вышеуказанной продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.

Свидетельство выдается управлением ФНС России по тому субъекту Российской Федерации, на территории которого организация состоит на учете по месту своего нахождения, или межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам организации, состоящей на учете в этой инспекции.

В соответствии с п. 3 ст. 198 НК РФ при реализации подакцизных товаров, операции по реализации которых в соответствии со статьей 183 НК РФ освобождены от налогообложения, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".

При реализации (передаче) подакцизных товаров в розницу соответствующая сумма акциза включается в цену указанного товара. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма акциза отдельно не выделяется, в этой связи отдельные неосведомленные лица могут оспаривать ранее сделанные автором выводы о различии налогоплательщиков и субъектов налогообложения акцизами.

При реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При передаче на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, расчетные документы, первичные учетные документы, счета-фактуры (выставляемые производителем прямогонного бензина его собственнику, а также собственником прямогонного бензина покупателю) выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".

При реализации прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".

В соответствии с п. 1 ст. 199 НК РФ суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров (за исключением реализации на безвозмездной основе) и предъявленные покупателю, относятся у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком по операциям передачи подакцизных товаров, признаваемым объектом налогообложения, а также при их реализации на безвозмездной основе, относятся у налогоплательщика за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам.

Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров, равно как и суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров, кроме:

ввезенного на территорию Российской Федерации или переданного на давальческой основе подакцизного товара, подлежащего вычету или возврату в порядке, предусмотренном главой 22 НК РФ,

сумм акциза, предъявленных покупателю при приобретении указанного товара,

сумм акциза, подлежащих уплате при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации или предъявленных собственнику давальческого сырья (материалов) при передаче подакцизного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.

Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов), относятся собственником давальческого сырья (материалов) на стоимость подакцизных товаров, произведенного из указанного сырья (материалов), за исключением случаев передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для дальнейшего производства подакцизных товаров.

Указанные положения п. 3 ст. 199 НК РФ применяются в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

При получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, равно как и при получении прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, сумма акциза учитывается в следующем порядке:

1) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком в случае получения (оприходования) денатурированного этилового спирта, при дальнейшем использовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции в стоимость передаваемого денатурированного спирта не включается, если дальнейшего использования не происходит, - наоборот, включается;

2) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком в случае получения прямогонного бензина организацией, при дальнейшем использовании (в том числе при передаче на переработку на давальческой основе) полученного прямогонного бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии в стоимость передаваемого прямогонного бензина не включается, если дальнейшего использования не происходит, - наоборот, включается.

Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные ст. 200 НК РФ налоговые вычеты. Следует обратить внимание, что в отличие от налоговых вычетов, предусмотренных, например, ст. 220 НК РФ по НДФЛ, вычетам в соответствии с главой 22 НК РФ подлежат именно суммы исчисленного налога после налогообложения, а не налоговая база до налогообложения.

В соответствии со ст. 200 НК РФ вычеты из сумм акциза предусмотрены в следующих случаях:

1. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. В случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них - право на вычет сумм акциза, уже уплаченных налогоплательщиками при приобретении указанных товаров.

В случае безвозвратной утери указанных подакцизных товаров в пределах норм технологических потерь и (или) норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров (за исключением нефтепродуктов) в процессе их производства, хранения, перемещения и последующей технологической обработки суммы акциза также подлежат вычету.

2. При передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), в случае если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником указанного давальческого сырья (материалов) при его приобретении либо уплаченные им при ввозе этого сырья (материалов) на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенного в свободное обращение, а также суммы акциза, уплаченные собственником этого давальческого сырья (материалов) при его производстве.

3. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции.

4. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза по подакцизным товарам, на сумму акциза, исчисленную налогоплательщиком с сумм авансовых и (или) иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров.

5. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции.

6. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

7. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при реализации прямогонного бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

8. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при подтверждении направления прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина.

9. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при использовании полученного прямогонного бензина самим налогоплательщиком для производства продукции нефтехимии и (или) при передаче прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии на давальческой основе.

Стоит отметить, что в ряде случаев право налогоплательщика на вычет никак не связано с осуществлением операций по реализации подакцизного товара в данном налоговом периоде, см., например, п. п. 3 - 5, рассмотренные выше. Таким образом, если налогоплательщик не совершал операций по реализации подакцизных товаров в данном налоговом периоде, но предъявил к вычету определенную сумму акциза, то налоговый орган не может отказать налогоплательщику в осуществлении налогового вычета в данном налоговом периоде. Такая позиция была изложена Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа. Суд указал, что применение налогоплательщиком вычетов по акцизу производится независимо от наличия реализации подакцизных товаров в том же налоговом периоде <1>.

--------------------------------

<1> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 мая 2005 года N А56-14256/04.

Порядок предоставления вычетов регламентируется ст. 201 НК РФ.

Налоговые вычеты, рассматривавшиеся в пунктах 1 - 3 ранее, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение.

В случае если в качестве давальческого сырья использовались подакцизные товары, по которым на территории Российской Федерации уже был уплачен акциз, налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья (материалов) либо факт оплаты владельцем стоимости сырья по ценам, включающим акциз.

Налоговые вычеты, предусмотренные при использовании в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, ранее произведенных налогоплательщиком из давальческого сырья, производятся на основании копий первичных документов, подтверждающих факт предъявления налогоплательщиком собственнику этого сырья указанных сумм акциза (акта приема-передачи произведенных подакцизных товаров, акта выработки, акта возврата в производство подакцизных товаров), и платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза.

Вычеты сумм акциза, указанные в рассматривавшихся ранее пунктах 1 - 3, производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. В случае если в отчетном налоговом периоде стоимость подакцизных товаров (сырья) отнесена на расходы по производству других подакцизных товаров без уплаты акциза по этим товарам (сырью) продавцам, суммы акциза подлежат вычету в том отчетном периоде, в котором проведена его уплата продавцам.

Вычеты, связанные с производством виноматериалов из спирта денатурированного, производятся исходя из объемной доли спирта этилового, использованного для производства виноматериалов, на момент приобретения виноматериалов при представлении налогоплательщиком, производящим алкогольную продукцию, в налоговые органы следующих документов (их копий):

1) договора купли-продажи виноматериалов, заключенного производителем виноматериалов и производителем алкогольной продукции;

2) платежных документов с отметкой банка, подтверждающих оплату приобретенных виноматериалов;

3) товарно-транспортных накладных поставки виноматериалов, счетов-фактур;

4) купажных актов;

5) акта списания виноматериалов в производство.

При этом вычету подлежит сумма акциза в размере, исчисленном по следующей формуле:

С = ((А x К): 100%) x О,

где:

С - сумма акциза, уплаченная по спирту этиловому, использованному для производства вина;

А - налоговая ставка за 1 литр стопроцентного (безводного) этилового спирта;

К - крепость вина;

О - объем реализованного вина.

Вычеты, связанные с осуществлением операций с денатурированным этиловым спиртом, указанных ранее, предоставляются при наличии следующих документов:

1) свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции либо свидетельства на производство денатурированного этилового спирта;

2) копии договора с производителем денатурированного этилового спирта либо копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;

3) реестров счетов-фактур, выставленных производителями денатурированного этилового спирта, либо реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) денатурированного этилового спирта;

4) накладной на внутреннее перемещение либо накладных на отпуск денатурированного этилового спирта;

5) акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика либо актов приема-передачи денатурированного этилового спирта;

6) акта списания в производство и других документов.

Форма и порядок предоставления реестров счетов-фактур установлены Приказом Минфина России от 03.10.2006 N 123н "Об утверждении форм реестров счетов-фактур, порядка предоставления реестров счетов-фактур и проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, предоставляемых налогоплательщиками акцизов".

Для проставления отметки на реестрах счетов-фактур налоговый орган принимает от покупателя денатурированного этилового спирта и (или) от покупателя прямогонного бензина следующие документы:

заявление в произвольной форме о проставлении отметок на реестрах счетов-фактур;

реестры счетов-фактур, выставленных продавцом денатурированного этилового спирта и (или) продавцом прямогонного бензина, в двух экземплярах.

Отметка налогового органа проставляется на каждой странице одного экземпляра реестра счетов-фактур в случае соответствия сведений, указанных в декларации по акцизам налогоплательщика-покупателя, сведениям, содержащимся в представленных им реестрах счетов-фактур. Отметка налогового органа проставляется не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации по акцизам и реестров счетов-фактур.

Налоговые вычеты, связанные с осуществлением указанных выше операций с прямогонным бензином, предоставляются при наличии следующих документов:

1) копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, либо копии договора налогоплательщика с лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, копии договора между собственником прямогонного бензина и налогоплательщиком, или накладной на внутреннее перемещение;

2) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) прямогонного бензина, реестра счетов-фактур, выставленных лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, либо копии распорядительных документов собственника прямогонного бензина (в случае наличия таких документов) налогоплательщику на передачу прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, или накладной на отпуск материалов на сторону;

3) копии свидетельства на переработку прямогонного бензина лица, с которым заключен договор на переработку прямогонного бензина, либо копии договора между собственником прямогонного бензина и лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, или лимитно-заборной карты;

4) актов приема-передачи сырья на переработку, приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, списания в производство.

Налоговые вычеты сумм акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении денатурированного этилового спирта для производства спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) для производства спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:

1) свидетельства на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) свидетельства на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;

2) копии договора с производителем денатурированного этилового спирта;

3) счетов-фактур, выставленных производителем денатурированного этилового спирта;

4) платежных документов, подтверждающих факт оплаты акциза по денатурированному этиловому спирту;

5) актов списания в производство (актов приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, лимитно-заборных карт и других документов).

Порядок и сроки уплаты акциза

Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма акциза, подлежащего уплате, уменьшенная на налоговые вычеты.

Таким образом, сумму акциза, подлежащего уплате, можно исчислить по следующей формуле:

┌───────────────┐ ┌─────────────┐ ┌───────────┐

│ Сумма акциза, │ │ Исчисленный │ │ Налоговый │

│ подлежащего │ = │ акциз │ + │ вычет │

│ уплате │ │ │ │ │

└───────────────┘ └─────────────┘ └───────────┘

При превышении суммы налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде суммы акциза, акциз не уплачивается. Сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу. Сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной в отчетном налоговом периоде, подлежит вычету из суммы акциза в следующем налоговом периоде в первоочередном по сравнению с другими налоговыми вычетами порядке.

По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. В частности, проверяет факты представления документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, как то:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом;

2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган);

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации;

5) прочие документы, указанные в п. 7 ст. 198 НК РФ, истребуемые налоговым органом в отдельных случаях.

В случае если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения соответствующего решения.

В случае если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или) соответствующее заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении сумм, по которым не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.

В случае если у налогоплательщика имеются недоимки и пени по акцизу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Возврат указанных сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.

Необходимо указать, в какой бюджет бюджетной системы Российской Федерации зачисляется соответствующая сумма акциза.

В соответствии со ст. 50 Бюджетного кодекса Российской Федерации <1> (далее - БК РФ) в федеральный бюджет зачисляются следующие виды акцизов, в рамках указанных ниже нормативов:

--------------------------------

<1> Текст изучен и доступен в СПС "КонсультантПлюс".

акцизов на спирт этиловый из пищевого сырья - по нормативу 50 процентов;

акцизов на спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением пищевого, - по нормативу 100 процентов;

акцизов на спиртосодержащую продукцию - по нормативу 50 процентов;

акцизов на табачную продукцию - по нормативу 100 процентов;

акцизов на автомобильный бензин, прямогонный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей - по нормативу 40 процентов;

акцизов на автомобили легковые и мотоциклы - по нормативу 100 процентов;

акцизов по подакцизным товарам и продукции, ввозимым на территорию Российской Федерации, - по нормативу 100 процентов.

Статья 56 БК РФ устанавливает, что в бюджеты соответствующих субъектов Российской Федерации подлежат зачислению следующие виды акцизов, в рамках указанных ниже нормативов:

акцизов на спирт этиловый из пищевого сырья - по нормативу 50 процентов;

акцизов на спиртосодержащую продукцию - по нормативу 50 процентов;

акцизов на автомобильный бензин, прямогонный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей - по нормативу 60 процентов;

акцизов на алкогольную продукцию - по нормативу 100 процентов;

акцизов на пиво - по нормативу 100 процентов.

Статья 17 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2007 г." от 19.12.2006 N 238-ФЗ устанавливает, что доходы от уплаты акцизов на автомобильный и прямогонный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, подлежащие зачислению в соответствии с пунктом 2 статьи 56 БК РФ в бюджеты субъектов Российской Федерации, подлежат направлению в уполномоченный территориальный орган федерального казначейства для их распределения в бюджеты субъектов Российской Федерации в соответствии с территориальными нормативами согласно указанному Федеральному закону, с отражением указанных доходов по кодам классификации доходов бюджетов Российской Федерации 1 03 02170 01 0000 110, 1 03 02180 01 0000 110, 1 03 02150 01 0000 110 и 1 03 02160 01 0000 110.

На основании ст. 18 указанного Закона нормативы отчислений от уплаты акцизов на алкогольную продукцию с объемной долей спирта этилового свыше 9 до 25 процентов включительно (за исключением вин) и алкогольную продукцию с объемной долей спирта этилового свыше 25 процентов (за исключением вин), производимую на территории Российской Федерации, установленные пунктом 2 статьи 56 БК РФ для перечисления в бюджеты субъектов Российской Федерации, применяются в следующем порядке:

1) 20 процентов отчислений подлежит направлению в бюджеты субъектов Российской Федерации с отражением соответствующих доходов по кодам классификации доходов бюджетов Российской Федерации 1 03 02120 01 0000 110 и 1 03 02110 01 0000 110;

2) 80 процентов отчислений подлежит направлению в уполномоченный территориальный орган федерального казначейства для распределения указанных доходов в бюджеты субъектов Российской Федерации в соответствии с нормативами согласно приложению 5 к настоящему Федеральному закону с отражением указанных доходов по кодам классификации доходов бюджетов Российской Федерации 1 03 02190 01 0000 110 и 1 03 02200 01 0000 110.