9. Комментарий к главе 26

"НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ"

Глава 26 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) "Налог на добычу полезных ископаемых" вступила в силу с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом (далее - ФЗ) от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ" <1>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2001. N 33 (часть 1). Ст. 3429.

Налог на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в соответствии с п. 6 ст. 13 НК РФ является федеральным налогом, после установления которого были отменены следующие платежи:

1) отчисления на воспроизводство материально-сырьевой базы:

отменены с 1 января 2002 г. в соответствии с ФЗ от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ";

2) акциз на минеральное сырье:

- с 1 января 2002 г. - в отношении нефти и стабильного газового конденсата в соответствии с ФЗ от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ";

- с 1 января 2004 г. - в отношении природного газа, а также рассматривавшихся как природный газ отбензиненного сухого газа и нефтяного (попутного) газа после их обработки или переработки в соответствии с ФЗ от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ" <1>;

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2003. N 28. Ст. 2886.

3) платежи за пользование недрами при добыче, взимавшиеся согласно ст. 41 Закона о недрах <1> (в ред. от 08.08.2001).

--------------------------------

<1> Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" // СЗ РФ. 1995. N 10. Ст. 823 (здесь и далее - Закон о недрах).

С 1 января 2002 г. в соответствии с ФЗ от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ", изложившим раздел о платежах при пользовании недрами Закона о недрах в новой редакции.

Налогоплательщики НДПИ

Согласно ст. 334 НК РФ налогоплательщики НДПИ - это организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр.

В соответствии со ст. 11 Закона о недрах предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии. Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

Согласно ст. 9 Закона о недрах права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр. Выдачу, оформление и регистрацию лицензий на пользование недрами осуществляет Федеральное агентство по недропользованию, находящееся в ведении Министерства природных ресурсов РФ (далее - МПР России) (см. Положение о Федеральном агентстве по недропользованию <1>).

--------------------------------

<1> Постановление Правительства РФ от 17.06.2004 N 293 "Об утверждении Положения о Федеральном агентстве по недропользованию" // СЗ РФ. 2004. N 26. Ст. 2669.

Необходимо иметь в виду, что в случае, если федеральными законами установлено, что для осуществления отдельных видов деятельности, связанных с пользованием недрами, требуются лицензии, пользователи недр должны иметь лицензии на осуществление соответствующих видов деятельности или заключать договоры с организациями, имеющими право на осуществление видов деятельности, связанных с пользованием недрами.

При добыче радиоактивного сырья и захоронении радиоактивных материалов, токсичных и иных опасных отходов пользователями недр могут быть только юридические лица, зарегистрированные на территории РФ и имеющие разрешения (лицензии), выданные уполномоченным на то федеральным органом исполнительной власти, на ведение работ по добыче и использованию радиоактивных материалов, токсичных и иных опасных отходов (ст. 9 Закона о недрах).

Отсутствие лицензии на пользование недрами у лица означает, что оно не является налогоплательщиком НДПИ.

Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 28.01.2005 N А09-8557/04-13 <1> указывается на то, что добыча полезных ископаемых при отсутствии у пользователя лицензии считается самовольным пользованием участком недр и возникающие при этом правоотношения регулируются не налоговым законодательством, а иными отраслями права.

--------------------------------

<1> Судебная практика в данной работе подготовлена с использованием СПС "КонсультантПлюс".

Кроме того, в настоящий момент действует распоряжение Правительства РФ от 22.08.1998 N 1214-р <1>, согласно которому при выявлении юридических и физических лиц, осуществляющих пользование недрами без лицензии, уполномоченные органы власти вправе применять с участием правоохранительных органов и судов предусмотренные законодательством РФ меры, в том числе по обеспечению взносов в федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты в целях возмещения убытков, причиненных государству в результате самовольного пользования недрами. В такой ситуации при определении размеров убытков, причиненных государству в результате самовольного пользования недрами, следует исходить из ставки налога на добычу полезных ископаемых.

--------------------------------

<1> РГ. 1998. N 168.

Постановка на учет в качестве налогоплательщика НДПИ

согласно ст. 335 НК РФ

В соответствии со ст. 335 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах в течение 30 дней с момента государственной регистрации лицензии на пользование участком недр:

- по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, т.е. на территории субъекта (субъектов) Российской Федерации, на которой (которых) расположен участок недр;

- по месту нахождения организации либо по месту жительства физического лица, если налогоплательщик осуществляет добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ, а также за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (либо арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора).

В ст. 1 Федерального закона от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе РФ" <1> дается определение понятия континентального шельфа. Континентальный шельф включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря РФ на всем протяжении естественного продолжения сухопутной территории РФ до внешней границы подводной окраины материка. Подводной окраиной материка является продолжение континентального массива РФ, включающего в себя поверхность и недра континентального шельфа, склона и подъема. Внутренней границей континентального шельфа является внешняя граница территориального моря. Внешняя граница континентального шельфа находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, при условии, что внешняя граница подводной окраины материка не простирается на расстояние более чем 200 морских миль. Если подводная окраина материка простирается на расстояние более 200 морских миль от указанных исходных линий, внешняя граница континентального шельфа совпадает с внешней границей подводной окраины материка, определяемой в соответствии с нормами международного права.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1995. N 49. Ст. 4694.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне РФ" <1> под исключительной экономической зоной РФ понимается морской район, находящийся за пределами территориального моря РФ и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным указанным ФЗ, международными договорами РФ и нормами международного права. Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам РФ, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности. Внутренней границей исключительной экономической зоны является внешняя граница территориального моря. Внешняя граница исключительной экономической зоны находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, если иное не предусмотрено международными договорами РФ.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1998. N 51. Ст. 6273.

Границы территории РФ установлены согласно Закону РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе РФ" <1>. В соответствии со ст. 1 данного Закона Государственная граница РФ есть линия и проходящая по этой линии вертикальная поверхность, определяющие пределы государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) РФ, то есть пространственный предел действия государственного суверенитета РФ. При этом согласно ст. 5 указанного Закона прохождение Государственной границы РФ, если иное не предусмотрено международными договорами РФ, устанавливается:

--------------------------------

<1> Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 17. Ст. 594.

- на суше - по характерным точкам, линиям рельефа или ясно видимым ориентирам;

- на море - по внешней границе территориального моря РФ;

- на судоходных реках - по середине главного фарватера или тальвегу реки; на несудоходных реках, ручьях - по их середине или по середине главного рукава реки; на озерах и иных водоемах - по равноотстоящей, срединной, прямой или другой линии, соединяющей выходы Государственной границы РФ к берегам озера или иного водоема. Государственная граница, проходящая по реке, ручью, озеру или иному водоему, не перемещается как при изменении очертания их берегов или уровня воды, так и при отклонении русла реки, ручья в ту или иную сторону;

- на водохранилищах гидроузлов и иных искусственных водоемах - в соответствии с линией Государственной границы РФ, проходившей на местности до ее затопления;

- на мостах, плотинах и других сооружениях, проходящих через реки, ручьи, озера и иные водоемы, - по середине этих сооружений или по их технологической оси независимо от прохождения Государственной границы РФ на воде.

Согласно п. 10 Приказа МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса РФ" (далее - Методические рекомендации) <1> к территориям, арендуемым РФ у иностранных государств или используемым ею на основании международного договора, в частности, относится архипелаг Шпицберген (Норвегия).

--------------------------------

<1> Налоговый вестник. 2002. N 7.

В практике Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа существует серия постановлений, посвященных указанному положению Методических рекомендаций.

Приведем одно из них. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2004 N А42-1673/03-26 суд указал следующее: для обоснования вывода о том, что ФГУП "Государственный трест "Арктикуголь" является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, добытых им на архипелаге Шпицберген (Норвегия), налоговая инспекция должна представить доказательства о том, что конкретная территория Шпицбергена используется трестом на основании международного договора. Кроме того, Договором о Шпицбергене от 9 февраля 1920 года (для СССР этот Договор вступил в силу 07.05.35) предусмотрен полный и абсолютный суверенитет Норвегии (статья 1) над архипелагом Шпицберген. По этому Договору Норвегия обязуется ввести горный устав, "который в особенности с точки зрения налогов, пошлин или повинностей всякого рода, общих или особых труда, должен исключать всякого рода привилегии, монополии или льготы как в пользу Государства, так и в пользу граждан одной из Высоких Договаривающихся Сторон, включая Норвегию (статья 8). Взимаемые налоги, пошлины и сборы должны быть употреблены исключительно на нужды указанных в Договоре местностей и могут устанавливаться только в той мере, в которой это оправдывается их назначением". Двойное налогообложение названным Договором не предусмотрено.

Согласно параграфу 2 главы 1 горного устава архипелага Шпицберген (Свальбард), утвержденного Королевской резолюцией от 07.08.1925, право производить разведку, приобретать и разрабатывать естественные месторождения угля на совершенно равных условиях как в отношении налогового обложения, так и в других отношениях, помимо норвежского государства, принадлежит всем подданным тех государств, которые ратифицировали или присоединились к Договору о Шпицбергене, а также отечественным обществам, законно учрежденным в упомянутых государствах.

В соответствии со статьей 2-1 Закона Королевства Норвегии от 15.07.1925 "О налоге на имущество и доходы, уплачиваемом в казну Свальбарда" общества, являющиеся резидентами Норвегии или иностранных государств, должны уплачивать налог в казну Свальбарда от прав ведения горного промысла на Свальбарде и с приносимых ими доходов.

Согласно пунктам 1.9, 2.1 Устава треста (имеющего на архипелаге Шпицберген обособленные подразделения - рудники "Пирамида", "Баренцбург", "Грумант") "предприятие создано в целях обеспечения государственных интересов и постоянного российского присутствия на архипелаге Шпицберген в соответствии с Договором о Шпицбергене 1920 года и горного устава для Шпицбергена, принятого Норвегией, и получения прибыли".

Из изложенного следует, что Норвегия, обладая исключительным суверенитетом на архипелаг Шпицберген, обладает исключительной налоговой юрисдикцией, позволяющей только ей взимать с треста налог на отгрузку угля (что соответствует в России налогу на добычу полезных ископаемых) в казну Свальбарда от прав ведения горного промысла на Свальбарде и с приносимых ими доходов. Трест уплатил в казну Свальбарда налог на отгрузку угля, следовательно, он освобождается от уплаты в РФ налога на добычу полезных ископаемых.

Особенности постановки на учет в качестве плательщика НДПИ

в соответствии с Приказом МНС России

от 31.12.2003 N БГ-3-09/731

Инструкции, посвященные порядку постановки на учет в качестве плательщика налога на добычу полезных ископаемых, установлены Приказом МНС России от 31.12.2003 N БГ-3-09/731 "Об утверждении особенностей постановки на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых" <1>.

--------------------------------

<1> РГ. 2004. N 17.

Согласно данному Приказу в рамках 30 дней с момента государственной регистрации лицензии на пользование участком недр осуществляются следующие действия:

I. Лицензирующие органы согласно ч. 7 ст. 85 НК РФ сообщают в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о предоставлении прав на пользование природными ресурсами (далее - Сведения) в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя.

II. Налоговый орган по месту нахождения лицензирующих органов полученные Сведения направляет:

1) в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя:

- если участок (участки) недр и место нахождения организации или место жительства индивидуального предпринимателя расположены на территории одного субъекта РФ;

- если участок недр расположен на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ, а также за пределами территории РФ на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (либо арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора);

2) в межрайонную инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам Федеральной налоговой службы РФ (далее - ФНС России):

- если организация состоит на учете в данной инспекции в качестве крупнейшего налогоплательщика;

3) в Управление ФНС России по субъекту РФ по месту нахождения участка (участков) недр:

- если участок (участки) недр и место нахождения организации или место жительства индивидуального предпринимателя расположены на территориях разных субъектов РФ.

III. Управление ФНС России по субъекту РФ далее направляет полученные Сведения и принятое Решение об определении налогового органа, уполномоченного осуществлять постановку на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика НДПИ:

1) в налоговый орган субъекта РФ, в котором данный налогоплательщик уже состоит на учете в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых;

2) в налоговый орган по месту нахождения участка недр:

- если налогоплательщику предоставлен в пользование один участок недр и данный налогоплательщик не состоит на учете ни в одном из налоговых органов по данному основанию в субъекте РФ;

3) в налоговый орган по месту нахождения одного из участков недр:

- если налогоплательщику предоставлены в пользование несколько участков недр и данный налогоплательщик не состоит на учете ни в одном из налоговых органов по данному основанию в субъекте РФ.

IV. Налоговый орган осуществляет постановку на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика НДПИ в 5-дневный срок со дня получения им Сведений (Решения и Сведений), но не позднее 30 дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр и в тот же срок налогоплательщику выдается (направляется по почте с уведомлением о вручении) уведомление.

Объект налогообложения НДПИ

Объектом налогообложения НДПИ признаются добытые полезные ископаемые (абз. 1 ч. 1 ст. 337 НК РФ).

Под добытыми полезными ископаемыми понимаются:

- продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (абз. 1 ч. 1 ст. 337 НК РФ);

- продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ, а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (ч. 3 ст. 337 НК РФ).

Не признается полезным ископаемым:

- продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (абз. 2 ч. 1 ст. 337 НК РФ).

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2003 N Ф04/5011-1665/А27-2003 отражены позиции по поводу отнесения обогащенного угля к объекту налогообложения НДПИ. Налоговая инспекция исходила из того, что уголь обогащенный и уголь рядовой являются первыми продуктами, получаемыми из минерального сырья, добытого из недр, а цены их реализации одинаково участвуют в определении налоговой базы по добытому полезному ископаемому. Однако суд установил, что организация относится по Общероссийскому классификатору 004-93 к горнодобывающей промышленности и в процессе производственной деятельности добывает уголь каменный марки К, который соответствует ГОСТу Р 51591-2000. Следовательно, первой по своему качеству соответствующей ГОСТу Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит. Общие технологические требования" продукцией организации является уголь рядовой. Исходя из сказанного, суд пришел к заключению, что последующее обогащение рядовых углей, осуществляемое на основании соответствующих договоров с обогатительными фабриками, не может увеличивать налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, поскольку продукт обогащения не является объектом налогообложения.

В судебной практике также существует группа постановлений, касающихся отнесения реализации разлитой в тару минеральной воды к реализации полезных ископаемых.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 12742/04 и в решении ВАС РФ от 28.05.2003 N 3640/03 указывается на то, что после очистки, обработки сернокислым серебром, насыщения углекислым газом, а также розлива минеральная вода не теряет своих свойств и продолжает соответствовать требованиям стандарта. Очистка воды не от растворенных минералов, а от посторонних взвешенных примесей, равно как и обработка сернокислым серебром и насыщение ее углекислым газом, не влияют на природный набор минеральных веществ в добытой воде, делающий ее минеральной и реализуемой в качестве таковой, несмотря на присвоенные торговые марки.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2004 N А13-3002/04-21 говорится, что разлитая в бутылки минеральная вода является продукцией, полученной при дальнейшей переработке, обогащении, техническом пределе добытой из скважины минеральной воды вследствие следующих причин: во-первых, вода, добываемая из скважины, отличается от воды минеральной питьевой лечебно-столовой по химическим и механическим показателям; во-вторых, добываемая из скважины вода является продуктом переработки, поскольку проходит следующие стадии технологической обработки: удаление ионов железа, фильтрование, обеззараживание, насыщение двуокисью углерода. Следовательно, как утверждает суд, следует признать, что в результате проведения обработки добытой минеральной воды создается новый продукт и реализуется не полезное ископаемое, а иной потребительский товар.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2004 N Ф04/3887-894/А46-2004 суд пришел к выводу, что предприятие осуществило реализацию минеральной воды как продукции промышленной переработки, поскольку: во-первых, добытое полезное ископаемое - минеральная вода - в соответствии с ГОСТом 13273-88 подвергалась способам технологической обработки: многоступенчатой очистке, ионизации, сатурации (насыщением углекислотой), после чего разливалась в потребительскую тару и маркировалась; во-вторых, факт реализации пищевого продукта, а не полезного ископаемого подтверждался сертификатом соответствия.

Конкретные виды добытого полезного ископаемого приводятся в ч. 2 ст. 337 НК РФ. В п. п. 18 - 20 Методических рекомендаций указывается на следующие обстоятельства:

1) перечень полезных ископаемых является открытым, и для решения вопроса о признании продукции полезным ископаемым необходимо руководствоваться определением, данным в ч. 1 ст. 337 НК РФ;

2) вне зависимости от количества сортов (кондиций) товарной продукции (даже если для них установлены самостоятельные стандарты качества и они имеют собственные потребительские свойства) добытым полезным ископаемым признается совокупность сортов (кондиций) продукции, определенной как результат разработки месторождения полезного ископаемого;

3) при определении продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая в целях главы 26 НК РФ будет признана полезным ископаемым, для каждого конкретного месторождения полезного ископаемого необходимо учитывать продукцию, которая в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определена как результат указанной разработки;

4) для решения вопроса о признании той или иной продукции в соответствии с главой 26 НК РФ полезным ископаемым рекомендуется использовать Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденный Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 06.08.93 N 17 <1>, в котором продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров отражена по кодовым позициям [1000000] - [1429600];

--------------------------------

<1> СПС "КонсультантПлюс".

5) в случае разногласий с налогоплательщиком по определению продукции добывающих отраслей промышленности, признаваемой полезным ископаемым для конкретного месторождения, налоговый орган вправе запросить органы государственного горного надзора о продукции и стандарте качества, которые для данного месторождения соответствуют техническому проекту разработки данного месторождения.

В отношении отдельных видов полезных ископаемых необходимо учитывать следующее:

- многокомпонентные комплексные руды (п. 21 Методических рекомендаций).

При направлении многокомпонентной комплексной руды внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел) в обогатительно-металлургическое производство добытыми полезными ископаемыми являются полезные компоненты, содержащиеся в добытой многокомпонентной комплексной руде (п. 5 ч. 2 ст. 337 НК РФ). В иных случаях в соответствии с п. 4 ч. 2 ст. 337 НК РФ многокомпонентная комплексная руда определена как самостоятельное полезное ископаемое. При этом ее поэлементный состав не определяется. При добыче совместно с многокомпонентными комплексными рудами других полезных ископаемых и выделении их при указанной добыче (или первичной переработке многокомпонентной комплексной руды) эти полезные ископаемые рассматриваются как отдельные полезные ископаемые;

- концентраты и другие полупродукты драгоценных металлов (п. 22 Методических рекомендаций).

Концентраты и другие полупродукты драгоценных металлов признаются полезным ископаемым только при извлечении из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений драгоценных металлов в соответствии с п. 13 ч. 2 ст. 337 НК РФ. Драгоценные металлы, добываемые при разработке иных месторождений, признаются в соответствии с п. 5 ч. 2 ст. 337 НК РФ полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды;

- драгоценные камни (п. 23 Методических рекомендаций).

В соответствии с ФЗ от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" добычей драгоценных камней признается извлечение драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений, а также сортировка, первичная классификация и первичная оценка драгоценных камней. Таким образом, добытыми полезными ископаемыми драгоценные камни признаются после сортировки, первичной классификации и первичной оценки;

- подземные воды (п. 24 Методических рекомендаций).

В соответствии с п. 15 ч. 2 ст. 337 НК РФ к полезным ископаемым отнесены подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды (подземные воды, используемые для получения тепловой энергии). Иные подземные воды главой 26 НК РФ не отнесены к полезным ископаемым, и, следовательно, их добыча не подлежит налогообложению НДПИ.

Объектом налогообложения признаются (ч. 1 ст. 336 НК РФ):

1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование;

2) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ, а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора, на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование;

3) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию.

Объектом налогообложения не признаются (ч. 2 ст. 336 НК РФ):

1) общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления.

В п. 13 Методических рекомендаций обращается внимание на то, что не может быть отнесено к личному потреблению полезных ископаемых индивидуальными предпринимателями реализация и иное использование при осуществлении предпринимательской деятельности полезных ископаемых и (или) продуктов их передела. Индивидуальный предприниматель обязан вести раздельный учет полезных ископаемых, добываемых для предпринимательской деятельности и для личного потребления.

В соответствии с п. 6 ст. 3 Закона о недрах и п. 5.2.8 Положения о Министерстве природных ресурсов РФ <1> МПР России совместно с субъектами РФ определяет региональные перечни полезных ископаемых, относимых к общераспространенным <2>.

--------------------------------

<1> Постановление Правительства РФ от 22.07.2004 N 370 "Об утверждении Положения о Министерстве природных ресурсов РФ" // СЗ РФ. 2004. N 31. Ст. 3260.

<2> См., например: распоряжение МПР России N 54-р, администрации Республики Адыгея от 18.07.2005 N 157-р "Об утверждении Перечня общераспространенных полезных ископаемых Республики Адыгея" // СПС "КонсультантПлюс".

В настоящее время действуют Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и утверждением региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным <1>. Согласно указанным Временным методическим рекомендациям к общераспространенным полезным ископаемым могут быть отнесены неметаллические и горючие полезные ископаемые, пространственно и генетически связанные с осадочными, магматическими или метаморфогенными породами, характеризующиеся частой встречаемостью в условиях конкретного региона, значительными площадями распространения или локализующиеся во вскрышных и вмещающих породах месторождений руд, неметаллов, горючих полезных ископаемых, являющиеся источниками сырья для получения готовой продукции, отвечающей по качеству и радиационной безопасности требованиям действующих ГОСТов, ОСТов, ТУ, СНиПов, и служащие для удовлетворения нужд местного производства.

--------------------------------

<1> Распоряжение МПР России от 07.02.2003 N 47-р "Об утверждении Временных методических рекомендаций по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и утверждением региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным" // СПС "КонсультантПлюс".

Полезные ископаемые, в том числе общераспространенные, учитываются на государственном балансе запасов полезных ископаемых. Государственный баланс запасов полезных ископаемых представляет собой документ, подготавливаемый МПР России (теперь Федеральным агентством по недропользованию - прим. автора) в соответствии с Законом о недрах с целью ежегодного учета состояния минерально-сырьевой базы РФ и субъектов РФ по важнейшим видам полезных ископаемых <1>.

--------------------------------

<1> Приказ МПР России от 09.07.1997 N 122 "Об утверждении Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса".

В соответствии со ст. 18 Закона о недрах порядок предоставления недр для разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, порядок пользования недрами юридическими лицами и гражданами в границах предоставленных им земельных участков с целью добычи общераспространенных полезных ископаемых, а также в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, устанавливаются законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ <1>;

--------------------------------

<1> См., например: Закон Московской области от 06.01.2004 N 5/2004-03 "О порядке предоставления права пользования участками недр, содержащими месторождения общераспространенных полезных ископаемых, или участками недр местного значения" // Вестник Московской областной Думы. 2004. N 5.

2) добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы.

В соответствии с п. 1 Приказа МПР России от 29.11.2004 N 711 "Об утверждении Порядка рассмотрения заявок на получение права пользования недрами для целей сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов" <1> под геологическими коллекционными материалами понимаются минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы, включающие образцы минералов, горных пород и руд, окаменелых остатков фауны и флоры, которые могут быть использованы для создания и пополнения коллекций научного, художественно-декоративного и иного назначения, а также в качестве материала для художественного и иных промыслов. При этом согласно п. 2 указанного Приказа сбор геологических коллекционных материалов означает извлечение единичных образцов горных пород, руд, минералов, окаменелых остатков фауны и флоры из естественных обнажений, отвалов горных пород и продуктов их переработки, действующих и заброшенных горных выработок без проведения горных и других видов специальных работ.

--------------------------------

<1> РГ. 2004. N 286.

Как разъясняется в п. 14 Методических рекомендаций, сбор минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 336 НК РФ, может осуществляться:

а) либо в рамках самостоятельного вида пользования недрами, предусмотренного Законом о недрах, в соответствии с лицензией на сбор минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов;

б) либо в рамках работ на геологическое изучение недр, проводимых на основании соответствующей лицензии;

3) полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение.

Как указывается в п. 15 Методических рекомендаций, непризнание объектом налогообложения полезных ископаемых в соответствии с п. 3 ч. 2 ст. 336 НК РФ производится только после признания геологических объектов особо охраняемыми геологическими объектами, имеющими научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 900 "Об особо охраняемых геологических объектах, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение" <1>, в соответствии с ФЗ от 14.03.1995 N 33-ФЗ "Об особо охраняемых природных территориях" <2>. Сведения об особо охраняемых геологических объектах включаются в государственный кадастр особо охраняемых природных территорий, порядок ведения которого установлен Постановлением Правительства РФ от 19.10.1996 N 1249 "О порядке ведения государственного кадастра особо охраняемых природных территорий" <3>;

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2001. N 53 (ч. 2). Ст. 5189.

<2> СЗ РФ. 1995. N 12. Ст. 1024.

<3> СЗ РФ. 1996. N 44. Ст. 5014.

4) полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

К примеру, организация или индивидуальный предприниматель не будут признаваться налогоплательщиками НДПИ при извлечении нефти из собственных отходов (потерь), если они уплатили НДПИ при первоначальной добыче нефти;

5) дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.

Налоговая база

Налоговая база НДПИ определяется (ч. ч. 1, 4, 5 ст. 338 НК РФ):

- налогоплательщиком самостоятельно отдельно по каждому добытому полезному ископаемому;

- применительно к каждой налоговой ставке в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо для которых налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента.

Существуют два способа определения налоговой базы:

1) как стоимости добытых полезных ископаемых (абз. 1 ч. 2 ст. 338 НК РФ и ст. 340 НК РФ) - по общему правилу;

2) как количества добытых полезных ископаемых в натуральном выражении (абз. 2 ч. 2 ст. 338 НК РФ и ст. 339 НК РФ) в следующих случаях:

- при добыче попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья;

- при добыче нефти (до 1 января 2007 г. См. ст. 5 ФЗ от 08.08.2001 N 126-ФЗ, после - см. ст. 342 НК РФ).

Порядок определения количества добытых полезных ископаемых

В соответствии с ч. 1 ст. 339 НК РФ и п. 30 Методических указаний количество добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно по данным геолого-маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого.

Количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как:

1) количество полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций по добыче полезного ископаемого (ч. 7 ст. 339 НК РФ).

Как указано в п. 29 Методических рекомендаций, технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя, помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь), комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может в себя включать, в частности: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции по отделению попутных компонентов и примесей; операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

В соответствии со ст. 7 Закона о недрах в случае разногласий с налогоплательщиком по определению технологического процесса по добыче полезного ископаемого налоговый орган вправе запросить у органов государственного горного надзора заключение о соответствии принятого для определения добытого полезного ископаемого комплекса технологических операций указанным в проекте разработки месторождения;

2) количество полезного ископаемого, содержащегося в минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде, если минеральное сырье было реализовано и (или) использовано до завершения комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых (ч. 8 ст. 339 НК РФ).

Существуют два метода определения количества добытых полезных ископаемых:

1) прямой, в соответствии с которым количество добытых полезных ископаемых определяется (ч. 3 ст. 339 НК РФ):

- посредством применения измерительных средств и устройств;

- с учетом фактических потерь - разницы между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого;

- таким образом, что фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений;

2) косвенный, который используется, если невозможно применить прямой, и заключается в том, что количество добытых полезных ископаемых определяется расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (абз. 1 ч. 2 ст. 339 НК РФ).

В соответствии с абз. 2 ч. 2 ст. 339 НК РФ метод определения количества добытых полезных ископаемых:

- подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика;

- применяется в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого;

- подлежит изменению только при внесении изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2004 N А21-1318/04-С1 признан правомерным один из косвенных способов определения количества добытых полезных ископаемых. Организация (1) осуществляла добычу нефтяной эмульсии, однако не имела оборудования для доведения ее до стандарта качества, а также не имела измерительных средств и устройств. По указанной причине она заключила договор с организацией (2), которая, в частности, обязалась принимать нефтяную эмульсию, разделять ее на нефть и воду, т.е. таким образом доводить минеральное сырье до стандарта качества. При этом организация (1) определяла количество добытых полезных ископаемых по актам приема-передачи нефти, подписываемым с организацией (2), т.е. правомерно использовался косвенный метод, который был отражен в учетной политике организации (1).

Существуют некоторые особенности при определении количества следующих групп полезных ископаемых:

1. Драгоценные металлы, извлеченные из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений (ч. 4 ст. 339 НК РФ):

- количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с ч. 2 ст. 20 ФЗ от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" <1> и Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731 "Об утверждении Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности" <2>;

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1998. N 13. Ст. 1463.

<2> СЗ РФ. 2000. N 41. Ст. 4077.

- не подлежащие переработке самородки драгоценных металлов учитываются отдельно, налоговая база по ним определяется также отдельно, в расчет количества "обычных" драгоценных металлов они не включаются. При этом необходимо исходить из определения самородков драгоценных металлов, под которыми понимаются обособления самородных драгоценных металлов в коренных и россыпных месторождениях, резко отличающиеся по своим размерам от преобладающих частиц драгоценного металла и обладающие массой не менее 0,1 грамма <1>.

--------------------------------

<1> См.: п. 1 Постановления Правительства РФ от 22.09.1999 N 1068 "О порядке и критериях отнесения самородков драгоценных металлов и драгоценных камней к категории уникальных" // СЗ РФ. 1999. N 43. Ст. 5212.

2. Драгоценные камни, извлеченные из коренных, россыпных и техногенных месторождений (ч. 5 ст. 339 НК РФ):

- количество добытого полезного ископаемого определяется после первичной сортировки, первичной классификации и первичной оценки необработанных камней. В соответствии со ст. 1 ФЗ о драгоценных металлах и драгоценных камнях под сортировкой и первичной классификацией драгоценных камней понимается завершающая часть процесса обогащения, позволяющая на основании утвержденных коллекций типовых образцов и классификаторов выделить из извлеченного минерального сырья драгоценные камни, а также разделить их на отдельные сорта, соответствующие принятым на мировом рынке. Под первичной оценкой драгоценных камней понимают завершающую часть технологического процесса обогащения, обеспечивающую оценку драгоценных камней на основании прейскурантов, применяемых для оценки аналогичных сортов минерального сырья на мировом рынке (ст. 1 указанного ФЗ);

- уникальные драгоценные камни <1> учитываются отдельно, и налоговая база по ним определяется отдельно.

--------------------------------

<1> См.: пп. 2 п. 1 Постановления Правительства РФ от 22.09.1999 N 1068 "О порядке и критериях отнесения самородков драгоценных металлов и драгоценных камней к категории уникальных" // СЗ РФ. 1999. N 43. Ст. 5212.

3. Извлеченные полезные компоненты, содержащиеся в добытой многокомпонентной комплексной руде (ч. 6 ст. 339 НК РФ):

- количество полезных компонентов, содержащихся в добытой многокомпонентной комплексной руде, определяется как количество компонента руды в химически чистом виде.

Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых

при определении налоговой базы

Оценка стоимости добытого полезного ископаемого (далее - ДПИ) производится налогоплательщиком самостоятельно одним из трех способов (ч. 1 ст. 340 НК РФ).

Способ 1. Исходя из сложившихся цен реализации без учета государственных субвенций (п. 1 ч. 1 ст. 340 НК РФ):

- данный способ применяется при предоставлении налогоплательщику субвенций из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью;

- стоимость ДПИ = количество ДПИ x стоимость единицы ДПИ;

- стоимость единицы ДПИ = выручка от реализации ДПИ / количество реализованного ДПИ;

- выручка = количество реализованного ДПИ x цена реализации этого ДПИ;

- выручка определяется исходя из цен реализации, уменьшенных на 4 показателя:

а) суммы субвенций из бюджета;

б) расходы по доставке (исчерпывающий перечень - см. абз. 4 ч. 2 ст. 340);

в) НДС при реализации на территории РФ и в государства - участники СНГ;

г) акциз (в отношении минерального сырья отменен).

Способ 2. Исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (п. 2 ч. 1 ст. 340 НК РФ):

- данный способ применяется в случае отсутствия государственных субвенций к ценам реализации ДПИ;

- порядок оценки стоимости аналогичен способу 1, разница только в том, что цены реализации не уменьшаются на величину государственных субвенций вследствие их отсутствия;

- выручка определяется исходя из цен реализации, уменьшенных на 3 показателя:

а) расходы по доставке (исчерпывающий перечень - см. абз. 4 ч. 2 ст. 340);

б) НДС при реализации на территории РФ и в государства - участники СНГ;

в) акциз (в отношении минерального сырья отменен).

При применении способов 1 и 2 действует правило: если выручка от реализации добытого полезного ископаемого получена в иностранной валюте, то она пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации добытого полезного ископаемого, определяемую в зависимости от выбранного метода признания доходов - кассового метода или метода начислений согласно ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

Пример оценки стоимости исходя из цен реализации.

В июле 2005 г. организация осуществила добычу 200 тонн угля каменного и совершила следующие сделки по реализации только 150 тонн угля каменного:

- на внутреннем рынке - 30 тонн угля каменного по 200 рублей за тонну;

- на внешнем рынке - 120 тонн угля каменного по 15 долларов США за тонну.

Курс доллара США к рублю РФ, установленный ЦБ РФ на дату реализации, составил 28 рублей РФ. Субвенции из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью не предоставлялись. Цены не включают налог на добавленную стоимость и расходы по доставке.

Рассчитаем налоговую базу для налога на добычу полезных ископаемых в отношении угля каменного. Для этого произведем оценку стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии со способом, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 340 НК, т.е. исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

Налоговым периодом признается календарный месяц, соответственно, цены реализации берем за сентябрь. В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 340 НК РФ выручка за сентябрь по сделкам продажи добытых полезных ископаемых составит:

В = 30 x 200 + 120 x (15 x 28) = 56400

Согласно абз. 8 п. 2 ст. 340 НК РФ стоимость единицы добытого полезного ископаемого (Ед-ца) определяется как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого (В) к количеству реализованного добытого полезного ископаемого (Кол-воР):

Ед-ца = В / Кол-воР

Оценка стоимости 1 тонны полезного ископаемого составит:

Ед-ца = 56400 / (120 + 30) = 376 рублей.

В соответствии с абз. 7 стоимость добытого полезного ископаемого (Стоимость) определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого (Кол-воД) и стоимости единицы добытого полезного ископаемого (Ед-ца):

Стоимость = Ед-ца x Кол-воД.

Стоимость добытого в июле 2005 г. угля каменного составит:

Стоимость = 376 x 200 = 75200 рублей.

Способ 3. Исходя из расчетной стоимости ДПИ (п. 3 ч. 1 ст. 340 НК РФ):

- данный способ применяется в случае отсутствия реализации ДПИ у налогоплательщика в данном или предыдущем налоговом периоде (см. п. 43 Методических рекомендаций);

- расчетная стоимость ДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета;

- налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (кассовый метод или метод начисления);

- при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

а) прямые расходы: ч. ч. 1 и 4 ст. 254, ст. 255, ст. ст. 258 - 259 и ст. 264. Эти расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытым полезным ископаемым и остатками незавершенного производства на конец налогового периода;

б) косвенные расходы, относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым: ст. 254, кроме ч. ч. 1 и 4, ст. 260, ст. 261, ст. ст. 264 и 265. Все косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым, в полном объеме включаются в расчетную стоимость этих ископаемых;

в) сумма косвенных и внереализационных расходов, относящихся как к добыче полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности. К таким расходам, помимо перечисленных выше, относятся расходы по ст. 262 и ст. 268. Эти расходы распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов;

- при определении расчетной стоимости отдельного полезного ископаемого необходимо из общей суммы расходов, получаемой путем сложения перечисленных выше расходов, выделить часть расходов, приходящуюся на количество этого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых.

Вопрос применения различных способов оценки стоимости полезных ископаемых можно проиллюстрировать следующими примерами из судебной практики. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.11.2003 N А55-4455/03-3 разрешен вопрос об исключении из стоимости определенных расходов. В нем указывается, что предприятие правомерно определило налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых без учета стоимости бутилирования как при способе сложившихся у налогоплательщика цен реализации (налоговой базой является цена реализации без стоимости бутылок), так и при способе применения расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (налоговой базой являются расходы, связанные с добычей полезного ископаемого, за исключением расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки, в том числе и бутилирования). Данный вывод суд основывает на том, что ГОСТ в части определения технических требований к качеству минеральной воды не содержит обязательных условий о том, что вода отвечает требованиям лечебных целей лишь в том случае, если она расфасована в бутылки (бутилирована), следовательно, добываемая минеральная вода соответствует характеристикам (качеству), установленным ГОСТом 13273-88, а требования бутилирования воды относятся только к упаковке минеральной воды, а не к ее качеству.

В Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2004 N А13-3002/04-21 суд указал, что налоговый орган, уменьшив выручку от реализации товаров на сумму транспортных расходов, при исчислении налога неправомерно не исключил из налогооблагаемой базы затраты на производство бутылок, пробок, этикеток и расходы по розливу, а также иных предметов, которые по своему характеру никак не могут быть отнесены к полезным ископаемым.

Пример оценки стоимости исходя из расчетной стоимости.

Организация добывает глину. За налоговый период добыто 100 тонн глины, которая была полностью использована организацией в производственных целях. Сумма прямых расходов организации за налоговый период составила 2000000 рублей, в том числе расходы по добыче полезных ископаемых - 900000 рублей. Общая сумма косвенных расходов - 500000 рублей.

Доля прямых расходов, связанных с добычей всех полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов составит 0,45 (900000 : 2000000).

Сумма косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, составляет 225000 рублей (500000 x 0,45).

Общая сумма расходов по добыче полезных ископаемых (расчетная стоимость) составит 1125000 рублей (900000 + 225000).

Особенности оценки стоимости добытых драгоценных металлов,

извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных

месторождений (п. 5 ст. 340 НК РФ)

Оценка осуществляется исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета НДС, расходов налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

Стоимость единицы ДПИ определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Особенности оценки стоимости добытых

драгоценных камней (п. 6 ст. 340 НК РФ)

Оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из первичной оценки.

Оценка стоимости добытых уникальных драгоценных камней и уникальных самородков драгоценных металлов, не подлежащих переработке, производится исходя из цен их реализации без учета НДС, уменьшенных на суммы расходов налогоплательщика по их доставке (перевозке) до получателя.

Порядок исчисления суммы налога (ст. 343 НК РФ)

Исчисление суммы налога производится по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому (п. 2 ст. 343 НК РФ):

1) по общему правилу сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (абз. 1 п. 1 ст. 343 НК РФ);

2) по попутному газу и газу горючему природному сумма налога исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы (абз. 2 п. 1 ст. 343 НК РФ);

3) по нефти сумма налога исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки, исчисленной с учетом коэффициента Кц, учитывающего мировые цены на нефть, коэффициента Кв, учитывающего степень выработанности месторождения, и величины налоговой базы.

Правомерность установления и применения указанного коэффициента была предметом рассмотрения в суде. В Постановлении ФАС Московского округа от 22.09.2004 N КА-А40/8173-04 указывается следующее. Организация полагала, что на установленный ФЗ от 08.08.01 N 126-ФЗ коэффициент Кц, являющийся составной частью ставки налога - элемента налогового обязательства, должен распространяться принцип законности установления налога, толкование которому дано Конституционным Судом РФ в Постановлениях от 18.02.97 N 3-П, от 01.04.97 N 6-П. Указанный принцип был нарушен при установлении коэффициента, поскольку его точный размер не был установлен, а приведена только формула расчета, содержащая неконкретизированные показатели, для определения коэффициента, применяемого к налоговой ставке по данному налогу, недостаточно данных НК РФ, других федеральных законов. Кроме того, заявитель считал, что при определении коэффициента Кц был нарушен п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ, поскольку предусмотренные ФЗ от 08.08.01 N 126-ФЗ ежедневные котировки сорта нефти "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья, учитываемые при расчете коэффициента Кц, не позволяют налогоплательщику до начала налогового периода точно определить величину налоговых обязательств по данному налогу, что препятствует стабильности условий хозяйствования. Суд оставил кассационную жалобу без удовлетворения, сославшись на то, что спорный коэффициент, установленный ФЗ от 08.08.01 N 126-ФЗ, является обязательным условием определения налоговой базы для исчисления налога на добычу полезных ископаемых, а указанный Закон действует с 01.01.02 на всей территории РФ, не признан в установленном порядке недействительным или противоречащим Конституции РФ или иному федеральному закону, в частности НК РФ.

Порядок определения коэффициента Кц

для исчисления суммы НДПИ в отношении нефти

Согласно п. 3 ст. 342 НК РФ коэффициент определяется по формуле:

Кц = (Ц - 9) x Р / 261, где

Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого ЦБ РФ, которое определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднеарифметическое значение курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого ЦБ РФ за все дни в соответствующем налоговом периоде;

Ц - средний за налоговый период уровень цен сорта нефти "Юралс" в долларах США за баррель, который определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде.

Средние за истекший месяц уровни цен сорта нефти "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца доводятся Минэкономразвития России через "Российскую газету".

При отсутствии указанной информации в официальных источниках средний за истекший налоговый период уровень цен сорта нефти "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2004 N Ф04/3139-359/А75-2004 суд установил, что опубликованные Минэкономразвития России данные среднего уровня цен нефти сорта "Юралс" за истекший месяц исключают возможность правильно рассчитать средний за налоговый период уровень цен нефти сорта "Юралс" в соответствии с требованиями статьи 5 Закона N 126-ФЗ с учетом количества дней торгов в соответствующем налоговом периоде, поскольку опубликованная в "Российской газете" информация не содержит сведений о количестве дней торгов и ценах на нефтяное сырье в дни торгов. В связи с этим информация о ежедневных котировках средних цен нефти сорта "Юралс" получена истцом в частном порядке от информационного агентства "Рейтер" в соответствии с условиями контракта о предоставлении услуг. При таких обстоятельствах следует признать, что определенный заявителем средний за налоговый период уровень цен сорта нефти "Юралс" при исчислении коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть, не противоречит порядку, установленному статьей 5 Закона N 126-ФЗ.

Порядок исчисления коэффициента Кв

для исчисления суммы НДПИ в отношении нефти

Дополнительно к указанному коэффициенту Кц Налоговый кодекс РФ предусматривает коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретного участка недр (Кв), который также умножается на установленную ставку.

Учет выработанности участков недр при налогообложении нефти является новеллой налогового законодательства о налогах и сборах. При этом коэффициент выработанности определяется в следующем порядке:

если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества добытой нефти на конкретном участке недр, больше или равна 0,8 и меньше или равна 1, коэффициент Кв рассчитывается по формуле:

Кв = 3,8 - 3,5 x N / V, где

N - сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых за календарный год, предшествующий налоговому периоду, в котором происходит применение коэффициента Кв;

V - начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче) и определяемые как сумма запасов категорий А, В, С1 и С2 по конкретному участку недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 года;

если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества добытой нефти на конкретном участке недр, превышает 1, коэффициент Кв принимается равным 0,3;

в иных случаях коэффициент Кв принимается равным 1.

Налоговый период

Налоговым периодом для НДПИ является календарный месяц (ст. 341 НК РФ).

Налоговые ставки

В соответствии со ст. 342 НК РФ и ФЗ от 08.08.2001 N 126-ФЗ ставка 0% применяется при добыче:

1) полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, принимаемых в порядке, определяемом Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" <1>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 2). Ст. 42.

В судебной практике имеются споры, касающиеся применения нормативов потерь.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2004 N А56-13214/04 суд указал, что в нарушение пункта 2 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.12.01 N 921, организация неправомерно применила нулевую ставку налога, предусмотренную п. 1 ч. 1 ст. 342 НК РФ, не имея норматива потерь, утвержденного МПР России и согласованного с Госгортехнадзором России. Свое решение суд мотивировал следующим образом.

Пунктом 2 Правил установлено, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются МПР России по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).

При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь (пункт 4 Правил).

Из приведенных правовых норм следует, что применение нулевой ставки по налогу возможно только в пределах нормативов потерь полезных ископаемых, утвержденных в строго определенном порядке и рассчитываемых по конкретным местам образования потерь.

В данном случае в материалах дела имеются документы, свидетельствующие об утверждении в установленном Правительством РФ порядке нормативов потерь полезных ископаемых по объектам недропользования на соответствующий год, однако эти нормативы установлены для других организаций и не имеют отношения к заявителю.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2004 N Ф04-8238/2004(6375-А75-33) <1> суд указал, что в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы и предоставлено право своевременно, в установленных налоговым законодательством случаях, воспользоваться налоговыми льготами, а на исполнительные органы власти возложена публично-правовая обязанность обеспечить реализацию налогоплательщиком своих прав и обязанностей.

--------------------------------

<1> См. также: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2004 N Ф04/1661-347/А27-2004; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.09.2004 N Ф04-6801/2004(А27-4930-31).

Поручение Правительства РФ о ежегодном установлении нормативов потерь углеводородного сырья исполнено не было. Однако это не означает, что налоговая льгота, сформулированная в НК РФ, имеющем большую юридическую силу, чем решение органа исполнительной власти - Правительства РФ, не может быть использована добросовестным налогоплательщиком.

Материалами дела установлено, что нормативы потерь углеводородного сырья были разработаны для организации научно-исследовательским институтом и были направлены в Министерство энергетики РФ. Разъяснениями, содержащимися в письмах Министерства энергетики РФ, указывалось, что организация до утверждения в установленном порядке Минэнерго России нормативов технологических потерь нефти при добыче, сборе, подготовке и межпромысловой транспортировке на 2004 год с 01.01.2004 вправе пользоваться нормативами технологических потерь, представленными научно-исследовательским институтом.

Нормативы технологических потерь нефти, газового конденсата и природного газа при добыче, сборе, подготовке и межпромысловой транспортировке на 2004 год для организации, подготовленные и представленные научно-исследовательским институтом, были утверждены Минэнерго России 03.06.2004 после согласования с Министерством природных ресурсов Российской Федерации и Федеральным горным и промышленным надзором России.

Таким образом, организация до утверждения нормативов потерь углеводородного сырья, руководствуясь в соответствии с требованиями п. 3 ч. 1 ст. 111 НК РФ разъяснениями, данными Министерством энергетики Российской Федерации, обоснованно воспользовалась налоговой льготой по налогу на добычу полезных ископаемых, предусмотренной п. 1 ч. 1 ст. 342 НК РФ.

С 1 января 2007 г. расширяется перечень полезных ископаемых, облагаемых по ставке 0 рублей, в который теперь включены:

а) сверхвязкая нефть из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа x с (в пластовых условиях), при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр;

б) нефть, добытая на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края.

В последнем случае право на использование нулевой ставки возникает, если:

накопленный объем добычи нефти составляет не более 25 млн. тонн на конкретном участке недр;

срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам с даты государственной регистрации лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи или срок разработки запасов участка недр не превышает 15 лет или равен 15 годам с даты государственной регистрации лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых;

используется прямой метод учета количества добытой нефти на конкретном участке недр.

В отношении участков недр, расположенных в указанных районах, лицензия на право пользования которыми выдана до 1 января 2007 г., ставка 0 рублей применяется в случае, если:

накопленный объем добычи нефти не достиг 25 млн. тонн;

срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам, начиная с 1 января 2007 г.;

используется прямой метод учета количества добытой нефти на конкретном участке недр;

степень выработанности (Св) на 1 января 2007 года меньше или равна 0,05.

Предусмотренная законом степень выработанности (Св) определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых за календарный год, предшествующий налоговому периоду. Степень выработанности рассчитывается как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (N) на начальные извлекаемые запасы нефти (V).

Начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче), определяются как сумма запасов категорий А, В, С1 и С2 по конкретному участку недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 года;

2) попутного газа.

В соответствии с п. 3 Методических рекомендаций под попутным газом понимается газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа газовой шапки) из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины;

3) подземных вод, содержащих полезные ископаемые (промышленных вод), извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемые при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений;

4) минеральных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива в тару);

5) подземных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в сельскохозяйственных целях, включая орошение земель сельскохозяйственного назначения, водоснабжение животноводческих ферм, животноводческих комплексов, птицефабрик, садоводческих, огороднических и животноводческих объединений граждан;

6) полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899 "Об утверждении Правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства" <1>;

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2001. N 53 (часть 2). Ст. 5188.

7) полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в РФ промышленной технологии их извлечения;

8) полезных ископаемых, добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899 "Об утверждении Правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства" <1>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2001. N 53 (часть 2). Ст. 5188.

Ставка	Вид полезного ископаемого
3,8%	калийные соли
4%	торф; уголь каменный, уголь бурый, антрацит и горючие сланцы; апатит-нефелиновые, апатитовые и фосфоритовые руды
4,8%	кондиционные руды черных металлов
5,5%	сырье радиоактивных металлов; горно-химическое неметаллическое сырье (за исключением калийных солей, апатит-нефелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд); неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии; соль природная и чистый хлористый натрий; подземные промышленные и термальные воды; нефелины, бокситы
6%	горнорудное неметаллическое сырье; битуминозные породы; концентраты и другие полупродукты, содержащие золото; иные полезные ископаемые, не включенные в другие группировки
6,5%	концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (за исключением золота); драгоценные металлы, являющиеся полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды (за исключением золота); кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистое кварцевое сырье и камнесамоцветное сырье
7,5%	минеральные воды
8%	кондиционные руды цветных металлов (за исключением нефелинов и бокситов); редкие металлы, как образующие собственные месторождения, так и являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых; многокомпонентные комплексные руды, а также полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, за исключением драгоценных металлов; природные алмазы и другие драгоценные и полудрагоценные камни
17,5%	газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья
147 руб. за 1000 куб. м	газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья
419 руб. за 1 тонну	нефть обезвоженная, обессоленная, стабилизованная

Применение ставок НДПИ с коэффициентом 0,7

(п. 2 ст. 342 НК РФ)

Необходимо наличие одновременно следующих условий для применения коэффициента <1>:

--------------------------------

<1> См.: письмо МНС России от 06.08.2004 N 21-2-05/88@ "О применении коэффициента 0,7 при исчислении налога на добычу полезных ископаемых" // "КонсультантПлюс".

- налогоплательщик осуществил за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых им месторождений полезных ископаемых или полностью возместил все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых;

- налогоплательщик освобожден по состоянию на 1 июля 2001 г. от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке указанных выше месторождений, что означает необходимость наличия в лицензии на право пользования недрами положения об освобождении от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, внесенного в лицензию до 01.07.2001 включительно в соответствии со ст. ст. 9, 12 Закона о недрах (в ред. до 01.01.2002).

Порядок (п. 2 и п. 3 ст. 343 НК РФ) и срок (ст. 344 НК РФ)

уплаты НДПИ, порядок подачи декларации (ст. 345 НК РФ)

Налог подлежит уплате не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 344 НК РФ):

- налог подлежит уплате по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ;

- сумма налога, подлежащая уплате, рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида;

- сумма налога, исчисленная по полезным ископаемым, добытым за пределами территории Российской Федерации, подлежит уплате по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя;

- налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

- обязанность представления налоговой декларации у налогоплательщиков возникает начиная с того налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых.

Необходимо иметь в виду при уплате налога по месту нахождения участка недр, что Налоговый кодекс не обязывает налогоплательщика уплачивать налог на добычу полезных ископаемых на территории конкретного муниципального образования, поскольку налог подлежит уплате по месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование налогоплательщику, каковым признается территория субъекта РФ, на которой расположен данный участок, а не территория муниципального образования (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2003 N А42-7407/02-С4; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.02.2003 N А42-6174/02-С0).