Глава 24 нк рф содержит четыре категории выплат, которые не облагаются есн:

1. Суммы, не подлежащие налогообложению (ст. 238 НК РФ), в т.ч. сумма налога, подлежащая уплате в ФСС с вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

2. Суммы, не относящиеся к объекту налогообложения: выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) - абз. 3 п. 1 ст. 236.

3. Изъятия из объекта налогообложения: выплаты и вознаграждения, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль; у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц они не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (п. 3 ст. 236).

4. Суммы в части предоставления налоговых льгот отдельным категориям налогоплательщиков, указанным в ст. 239.

В соответствии с п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам. Как видно, данный перечень не является исчерпывающим.

В отношении пособий по безработице отметим следующее. Указанные пособия выплачиваются органами службы занятости населения из средств федерального бюджета физическим лицам, признанным безработными, т.е. не состоящим в трудовых отношениях (отсутствует объект налогообложения). Поэтому упоминание пособий по безработице в ст. 238 Налогового кодекса представляется излишним.

Пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам регулируются федеральными законами о бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации; Федеральным законом от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей", Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

В письме Минфина России от 4 мая 2005 года N 03-03-01-04/2/74 "О некоторых вопросах применения глав 24 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации" отдельно подчеркивается, что пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, не подлежит обложению единым социальным налогом. При этом со ссылкой на Федеральный закон от 29 декабря 2004 года N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" указывается, что часть пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности работодателем за счет собственных средств, не подлежит обложению единым социальным налогом аналогично пособию, выплачиваемому за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.

Согласно абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 238 не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:

- возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

- оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

- увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

- трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

- выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Как подчеркнул суд в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.10.2006 N А17-3489/5-2005, НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство (см. также Постановление ФАС Московской области от 11.10.2006 N КА-А40/8605-06, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2006 N Ф04-4365/2005(25655-А81-33)). В соответствии со ст. 164 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Кроме того, в коллективных договорах, соглашениях, трудовых договорах для работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, наряду с компенсациями, предусмотренными ст. 219 ТК РФ, в обязательном порядке должна быть регламентирована оплата труда в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами, предусмотренная ст. 147 ТК РФ ("Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда"), которая подлежит обложению налогом. Следует обратить внимание на то, что норма абз. 1 пп. 2 ст. 238 не учитывает выплат, которые устанавливаются в других актах. Так, например, в соответствии со ст. 168 Трудового кодекса, порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации; размер возмещения расходов при использовании личного имущества работника определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188). Аналогичный порядок определения размеров компенсационных выплат установлен статьями 302 (надбавка за вахтовый метод работы), 310 (компенсации надомникам за использование своих инструментов и механизмов), 325 (компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно в организациях, не относящихся к бюджетной сфере). Таким образом, учитывая общую направленность логики законодателя, представляется целесообразным дальнейшее усовершенствование изложения указанной нормы п. 1 ст. 238.

Отметим, что практика применения норм, содержащихся в пп. 2 п. 1 ст. 238, показывает различные подходы к их толкованию. Так, позиция налоговых органов предусматривает обязательность начисления ЕСН на доплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и опасными условиями труда, предусмотренные коллективным договором. Суды, напротив, рассматривают их в качестве компенсационных выплат, которые не подлежат обложению ЕСН (см. Постановление ФАС Уральского округа от 10.03.2005 N Ф09-654/05-АК).

Положения указанного подпункта не позволяют четко разрешить вопрос о налогообложении ЕСН выплат, производимых работникам, являющихся по своей сути государственным пособием, но при этом без четкого на то указания в законодательстве.

Указом Президента РФ "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" от 30.05.1994 N 1110 (с изменением от 08.02.2001) в целях усиления социальной защищенности отдельных граждан с 01.01.2001 были установлены ежемесячные выплаты в размере 50 руб., в том числе компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 25.06.2001 N 9-П, компенсационная выплата, установленная названным Указом Президента РФ, подпадает под понятие гарантий и компенсаций применительно к положениям ст. 238 НК РФ и не подлежит обложению ЕСН (см. также Постановление ФАС Центрального округа от 30.09.2004 N А64-455/04-16).

В письме ФНС России от 09.02.2005 N ГВ-6-05/99@ указано, что не являются объектом обложения ЕСН компенсационные выплаты, производимые лицам, подвергшимся воздействию радиации на Чернобыльской АЭС, в частности, не подлежит налогообложению оплата им дополнительного отпуска (данные суммы, осуществляемые за счет средств федерального бюджета, не могут рассматриваться как выплаты, осуществляемые работодателем по трудовым договорам). Ранее в судебной практике разрешались споры с налоговыми инспекциями, настаивавшими на начислении ЕСН с сумм таких выплат. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.03.2005 N Ф09-649/05-АК суд поддержал сторону налогоплательщика, указав, что дополнительный оплачиваемый отпуск является одной из форм возмещения вреда, причиненного здоровью граждан, его предоставление направлено на компенсацию отрицательного воздействия психоэмоциональной нагрузки, связанной с Чернобыльской катастрофой и ее последствиями, и данные компенсационные выплаты обложению ЕСН не подлежат.

Важным положением является норма абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238, исключающая из объекта налогообложения выплаты, связанные с повышением профессионального уровня работников. Учитывая все более распространяющуюся практику направления организациями своих сотрудников на курсы по повышению квалификации, закрепление в НК РФ подобного положения является особенно актуальным. Так, если, к примеру, аудиторская фирма оплачивает обучение своих штатных аудиторов, то такие выплаты ЕСН не облагаются. Согласно п. 5 информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению ЕСН в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.

Не надо платить в этом случае и взносы в Пенсионный фонд, поскольку в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" взносы в этот фонд начисляются на те же выплаты, что и единый социальный налог.

Относительно командировочных расходов работников отметим следующее.

Согласно абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как указано в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 21 января 2004 года N 04-04-06/11, поскольку специальных норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов для целей обложения единым социальным налогом не установлено, следует руководствоваться Нормами расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, установленными Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 года N 93 (см. также письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 октября 2004 года N 03-05-01-04/54, письмо Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 года N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу").

Как подчеркивают примеры из судебной практики, компенсационные выплаты, связанные с возмещением командировочных расходов (в том числе расходов на оплату стандартных гостиничных услуг), не подлежат обложению ЕСН. Выделение в счете, выставленном гостиницей, отдельных видов стандартных гостиничных услуг не означает, что гостиница предоставляет дополнительные услуги (Постановление ФАС Московского округа от 20 декабря 2004 года по делу N КА-А40/10523-04). Президиум ВАС РФ в информационном письме N 106 указал, что не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации (п. 6). Отметим, что ранее Минфин России высказывал позицию, согласно которой суточные, выплачиваемые за время нахождения работника в командировке и включаемые в состав расходов по налогу на прибыль, подлежат обложению ЕСН (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62).

При этом в качестве обоснования использовалась ссылка на статью 168 Трудового кодекса РФ, предусматривающую, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

В письме было подчеркнуто, что Трудовой кодекс не устанавливает норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, а лишь предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных).

Таким образом, по мнению Минфина России, "Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения".

Отметим, что в отношении работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, применяются нормы возмещения расходов работникам, находящимся в краткосрочных командировках за границей, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 года N 729, а также нормы Постановления Правительства РФ от 26 декабря 2005 года N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 238 не подлежат налогообложению ЕСН суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Отметим, что в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 257-ФЗ с 1 января 2008 года освобождаются также суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, но не более 50 тысяч рублей на каждого ребенка.

Не облагаются ЕСН суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками - финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями - в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 238).

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 238 не подлежат налогообложению доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства и в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой.

Согласно п. 1 ст. 19 Федерального закона от 11 июня 2003 года N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве", основными видами деятельности фермерского хозяйства являются производство и переработка сельскохозяйственной продукции, а также транспортировка (перевозка), хранение и реализация сельскохозяйственной продукции собственного производства. При этом члены фермерского хозяйства самостоятельно определяют виды деятельности фермерского хозяйства, объем производства сельскохозяйственной продукции исходя из собственных интересов (п. 2 ст. 19 указанного Закона).

Подпункт 6 п. 1 ст. 238 исключает из объекта налогообложения доходы, получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла. При этом оплата труда наемных работников из объекта налогообложения не исключается.

В соответствии с Федеральным законом от 20 июля 2000 года N 104-ФЗ "Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации" (ст. 1) коренными малочисленными народами Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации (малочисленными народами) признаются народы, проживающие в районах Севера, Сибири и Дальнего Востока на территориях традиционного расселения своих предков, сохраняющие традиционные образ жизни, хозяйствование и промыслы, насчитывающие менее 50 тыс. человек и осознающие себя самостоятельными этническими общностями. Общины малочисленных народов - формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам и объединяемых по кровнородственному (семья, род) и (или) территориально-соседскому признакам, создаваемые в целях защиты их исконной среды обитания, сохранения и развития традиционных образа жизни, хозяйствования, промыслов и культуры. Семейные (родовые) общины малочисленных народов - формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам, объединяемых по кровнородственному признаку, ведущих традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся традиционными промыслами.

Статья 5 указанного Закона регламентирует принципы организации и деятельности общин малочисленных народов: равенства общин малочисленных народов перед законом вне зависимости от видов их деятельности и количества членов общины малочисленных народов; добровольности, равноправия, самоуправления и законности; свободы в определении своей внутренней структуры, форм и методов своей деятельности; гласности.

Деятельность общин носит некоммерческий характер. Созданная в порядке, установленном в ст. 8 указанного Закона, община малочисленных народов подлежит обязательной государственной регистрации. После государственной регистрации община малочисленных народов приобретает права юридического лица.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 238 не подлежат налогообложению следующие суммы:

- страховые платежи (взносы) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- платежи (взносы) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

- платежи (взносы) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Следует отметить, что суммы страховых взносов, уплачиваемых налогоплательщиками по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на случай утраты им трудоспособности, подлежат налогообложению, если наступление страхового случая не связано с исполнением работником трудовых обязанностей.

В отношении выплат лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, освобождается от обложения ЕСН стоимость проезда таких работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком (пп. 9 п. 1 ст. 238).

Согласно статье 325 Трудового кодекса РФ ("Компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно") лица, работающие в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя (организации, финансируемой из федерального бюджета) проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.

Оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем.

Работодатели (организации, финансируемые из федерального бюджета) также оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска.

Оплата стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно работника организации, финансируемой из федерального бюджета, и членов его семьи производится перед отъездом работника в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании предоставленных билетов или других документов.

Выплаты, предусмотренные настоящей статьей, являются целевыми и не суммируются в случае, если работник своевременно не воспользовался своим правом на оплату стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно и провоза багажа.

Гарантии и компенсации, предусмотренные настоящей статьей, предоставляются работнику организации, финансируемой из федерального бюджета, только по основному месту работы.

Размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации, устанавливаются органами государственной власти субъектов Российской Федерации, в организациях, финансируемых из местных бюджетов, - органами местного самоуправления, в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, - работодателем.

В пп. 10 п. 1 ст. 238 предусмотрено, что не подлежат налогообложению ЕСН суммы, выплачиваемые за выполнение работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний:

- суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями;

- суммы, выплачиваемые из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность Президента РФ, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты Государственной Думы, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы исполнительной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в выборный орган местного самоуправления, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы муниципального образования, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность в ином федеральном государственном органе, государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией РФ, конституцией, уставом субъекта Российской Федерации, и избираемых непосредственно гражданами, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений и избирательных блоков.

Также ЕСН не облагается стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании (пп. 11); стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников (пп. 12).

В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 238 не облагаются ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период.

При этом возможны не только разовые, но и ряд выплат, общая сумма которых в совокупности не должна превышать 3000 рублей (до 1 января 2005 года была установлена сумма в размере 2000 рублей) на одно физическое лицо за налоговый период, т.е. в течение одного календарного года.

До 2005 года действовала норма п. 2 ст. 238, в соответствии с которой не подлежали налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 2000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из следующих оснований: суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту; суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

Федеральным законом от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ пункт 2 ст. 238 признан утратившим силу.

Еще одно важное изъятие из налоговой базы закреплено в п. 3 ст. 238 - в части суммы к уплате в Фонд социального страхования РФ, а именно суммы любых вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

В редакции рассматриваемой нормы, действовавшей до 1 января 2005 года, предусматривалось изъятие из налоговой базы и для вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по лицензионным договорам. Федеральным законом от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ указание на лицензионные договоры исключено.

Налоговые льготы

В ст. 239 установлены льготы по уплате ЕСН отдельным категориям налогоплательщиков при соблюдении определенных условий.

1. Во-первых, от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. рублей на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.

2. Во-вторых, ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо не уплачивают следующие категории налогоплательщиков:

общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;

организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Необходимо отметить, что учреждения, указанные в абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 (т.е. созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов), должны соответствовать трем требованиям: юридическое лицо создано в форме учреждения; создание осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106).

Предусмотрение указанных выше льгот можно рассматривать как фактор, стимулирующий работодателей к созданию рабочих мест для лиц, нуждающихся в повышенной социальной защите, - в данном случае инвалидов.

При этом необходимо отметить, что указанные льготы, установленные в пп. 2 п. 1 ст. 239, не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов. Данный Перечень был утвержден Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 года N 884, его составляют: шины для автомобилей, охотничьи ружья, яхты, катера (кроме специального назначения), продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов), драгоценные камни и драгоценные металлы, меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента), высококачественные изделия из хрусталя и фарфора, икра осетровых и лососевых рыб, готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.

Для того чтобы не платить налог с доходов инвалидов, в налоговую инспекцию представляют список инвалидов с указанием фамилии, имени и отчества, а также номера и даты выдачи справок, подтверждающих факт инвалидности.

Инвалидом, согласно ст. 1 Федерального закона от 24 ноября 1995 года N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации", признается лицо, которое имеет нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящее к ограничению жизнедеятельности и вызывающее необходимость его социальной защиты.

Ограничение жизнедеятельности - это полная или частичная утрата лицом способности или возможности осуществлять самообслуживание, самостоятельно передвигаться, ориентироваться, общаться, контролировать свое поведение, обучаться и заниматься трудовой деятельностью.

В зависимости от степени расстройства функций организма и ограничения жизнедеятельности лицам, признанным инвалидами, устанавливается группа инвалидности, а лицам в возрасте до 18 лет устанавливается категория "ребенок-инвалид".

Порядок и условия признания лица инвалидом устанавливаются Правительством РФ. Правила признания лица инвалидом утверждены Постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2006 года N 95 "О порядке и условиях признания лица инвалидом" (заменили Положение о признании лица инвалидом, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.08.96 N 965 - утр. силу). В соответствии с п. 1 Правил признание лица инвалидом осуществляется федеральными государственными учреждениями медико-социальной экспертизы.

Общественными организациями инвалидов, согласно ст. 33 Федерального закона "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации", признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, а также союзы (ассоциации) указанных организаций.

Льготой по ЕСН, предусмотренной пп. 2 п. 1 ст. 239, вправе воспользоваться:

- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12.09.2003 N Ф08-3426/2003-1295А суд указал, что наличие инвалидов среди работников общественной организации не учитывается при определении права на применение налоговой льготы. Понятия "работник" и "член общественной организации" различны по своему содержанию. Первое используется для характеристики правового положения лица в рамках трудовых правоотношений, второе - для обозначения правового статуса в рамках гражданских правоотношений. Учредители общественной организации рассматриваются как ее члены;

- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 12 ноября 2004 года N Ф09-4846/04-АК указано, что при расчете среднесписочной численности инвалидов налогоплательщик вправе одинаково учитывать работников, отработавших полное рабочее время, и работников, отработавших только часть рабочего времени. Согласно п. 5.4 Инструкции по заполнению сведений о численности работников (Инструкция по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121) пропорционально отработанному времени в среднесписочной численности работников учитываются лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с контрактом или переведенные по письменному заявлению на неполное рабочее время.

3. В-третьих, согласно пп. 3 п. 1 ст. 239 от уплаты ЕСН освобождаются индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, которые являются инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100000 руб. в течение налогового периода. Применение данной нормы сталкивается с необходимостью разрешения вопроса о том, включается ли в налогооблагаемую базу сумма льготы (100000 руб.) при определении права налогоплательщика на применение регрессивной ставки налога.

Позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ предусматривает включение в этом случае суммы льготы в налогооблагаемую базу. В Постановлении от 20 января 2004 года N 11420/03 суд, отказывая в иске о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления суммы ЕСН и начисления пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате данного налога, указал, что при налогообложении облагаемая налогом сумма уменьшается на сумму льготы, а не определяется льготная сумма налога, не подлежащая уплате.

Спор разрешался следующим образом.

Доход предпринимателя в 2001 году составил 153846 рублей. Являясь инвалидом III группы, он имел право на льготу, предусмотренную подпунктом 3 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса РФ, согласно которому от уплаты налога освобождаются в числе прочих категорий налогоплательщиков индивидуальные предприниматели, являющиеся инвалидами III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности в размере, не превышающем 100000 рублей в течение налогового периода.

Отказывая в удовлетворении требований предпринимателя, суды исходили из правомерности действий инспекции, применившей к сумме 53846 рублей, то есть к сумме, превышающей 100000 рублей, максимальную (консолидированную) налоговую ставку 22,8 процента, установленную в 2001 году для индивидуальных предпринимателей, налоговая база у которых нарастающим итогом с начала года не превысила 100000 рублей.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ (в редакции 2001 года) для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения является доход, определяемый исходя из стоимости патента.

В представленной предпринимателем налоговой декларации налоговая база по единому социальному налогу указана в сумме 53846 рублей. Налоговая инспекция, руководствуясь пунктом 3 статьи 241 НК РФ, правильно исчислила сумму налога с этой налоговой базы, применив ставку 22,8 процента, предусмотренную для налоговой базы до 100000 рублей.

Судами трех инстанций сделан правильный вывод о том, что из содержания статьи 56, пп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ следует, что при налогообложении облагаемая налогом сумма уменьшается на сумму льготы, а не определяется льготная сумма налога, не подлежащая уплате.

При названных обстоятельствах и в силу положений, содержащихся в указанных правовых нормах, у судов отсутствовали основания для удовлетворения заявления индивидуального предпринимателя о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления суммы единого социального налога и начисления пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате данного налога.

Согласно статье 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы. Отказ от использования льготы осуществляется путем подачи соответствующего заявления в налоговую инспекцию. При этом подобный отказ возможен на срок не менее одного налогового периода по налогу, то есть на календарный год.

Важно отметить, что льготы, установленные в ст. 239 для плательщиков ЕСН, не распространяются на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Это подчеркивается в п. 7 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 августа 2004 года N 79).

Президиум ВАС РФ представил следующую аргументацию.

Согласно статье 3 Закона о пенсионном страховании страховые взносы на обязательное пенсионное страхование определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

Таким образом, страховые взносы не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ.

В соответствии с Законом о пенсионном страховании и Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", которым внесены изменения в главу 24 НК РФ "Единый социальный налог", страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исключены из состава единого социального налога, а поэтому на указанные платежи не может распространяться статья 239 НК РФ, предоставляющая льготы по единому социальному налогу отдельным категориям налогоплательщиков.

Следовательно, статья 239 НК РФ на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не распространяется.

Специальной нормы, предоставляющей льготу по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование общественным организациям инвалидов, Закон о пенсионном страховании не содержит.

Отдельно следует отметить, что согласно Федеральному закону от 31.12.2001 N 198-ФЗ с 01.01.2003 утратил силу п. 2 ст. 239 НК РФ, регулирующий вопросы уплаты ЕСН иностранными гражданами. Поэтому с 1 января 2003 года выплаты и вознаграждения облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.

Налоговый период по ЕСН

В соответствии со ст. 55 НК РФ налоговым периодом является календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, т.е. период времени с 1 января по 31 декабря.

Отчетный период представляет собой часть налогового периода, по итогам которого уплачиваются авансовые платежи. В 2001 году отчетный период по ЕСН составлял 1 месяц. С 2002 года отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

При создании организации действуют правила определения налогового периода, установленные п. 2 ст. 55 НК РФ: если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

При создании организации в день, попадающий в период с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первым отчетным годом для организаций, созданных после 1 октября, считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года.

При ликвидации (реорганизации) организации применяются следующие правила определения налогового периода (п. 3 ст. 55 НК РФ):

- если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации);

- если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня ликвидации (реорганизации);

- если организация была создана в день, попадающий в период с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, то налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.

Указанные выше правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

Налоговые ставки

Налоговой ставкой является величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 53 НК РФ).

ЕСН является налогом, для которого предусмотрена регрессивная шкала налогообложения, поэтому чем выше сумма облагаемого дохода, приходящаяся на одного работника, тем меньше ставка налога.

Налоговые ставки установлены к уплате: в федеральный бюджет; в Фонд социального страхования РФ; в фонды обязательного медицинского страхования - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и в территориальные фонды медицинского страхования.

Федеральным законом от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" в ст. 241 были внесены значительные изменения, в частности, совокупная базовая ставка ЕСН снижена на 9,6 процентных пункта (с 35,6% до 26,0%), из ст. 241 НК РФ исключен п. 2, в котором устанавливались ограничения по применению регрессивной шкалы налогообложения ЕСН.

В соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2005 года N 158-ФЗ "О внесении изменения в статью 241 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", который вступил в силу 1 января 2006 года, действуют новые ставки ЕСН в части сумм, уплачиваемых в Фонд социального страхования РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, также установлены ставки для резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны.

Важные изменения в статью 241 НК РФ были внесены Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы".

Так, с 1 января 2007 года вступили в силу нормы, устанавливающие ставки ЕСН для отдельной категории налогоплательщиков, а именно для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий. При этом в ст. 241 были закреплены критерии отнесения к данной категории налогоплательщиков (п. 7), а также условия для применения введенных ставок налогообложения. Так, для целей главы 24 НК РФ организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.

Условия, которые должны при этом выполняться, следующие:

- организацией должен быть получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ (еще не установлен);

- доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам девяти месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по установленным пунктом 6 настоящей статьи налоговым ставкам, должна составлять не менее 90 процентов в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70 процентов;

- среднесписочная численность работников за девять месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по установленным п. 6 ст. 241 налоговым ставкам, должна составлять не менее 50 человек.

Сумма доходов определяется по данным налогового учета организации в соответствии со статьей 248 НК РФ. При определении доли доходов от покупателей - иностранных лиц учитываются доходы от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория Российской Федерации. Место осуществления деятельности покупателя определяется как место фактического присутствия покупателя на территории иностранного государства на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если программы для ЭВМ и базы данных, услуги (работы) и имущественные права, предусмотренные настоящим пунктом, приобретались через это постоянное представительство, место жительства физического лица.

Подтверждающими получение доходов от покупателей - иностранных лиц документами являются договор (копия договора), заключенный с иностранным лицом, и документы, подтверждающие факт оказания услуг (выполнения работ), или таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Для применения установленных ставок необходимо выполнение всех условий в совокупности.

Ставки по ЕСН, действующие с 1 января 2006 года (за исключением ставок, установленных для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, - п. 6 ст. 241 действует с 1 января 2007 года), можно представить в виде следующей обобщенной таблицы:

Налогоплательщики	Нало- говая база (на каждое ФЛ - для налого- платель- щиков, произво- дящих выплаты ФЛ) нара- стающим итогом с начала года	Феде- раль- ный бюджет	Фонд социаль- ного страхо- вания РФ	Фонды обязательного медицинского страхования		Итого
				Феде- ральный фонд обяза- тель- ного медицин- ского страхо- вания	Террито- риальные фонды обяза- тель- ного медицин- ского страхо- вания
Лица, производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями), за исключением вы- ступающих в качес- тве работодателей налогоплательщиков- организаций и ин- дивидуальных пред- принимателей, имеющих статус резидента технико- внедренческой осо- бой экономической зоны и производя- щих выплаты физи- ческим лицам, рабо- тающим на террито- рии технико-внед- ренческой особой экономической зоны, сельскохозяйствен- ных товаропроизво- дителей, организа- ций народных худо- жественных промыс- лов и родовых, се- мейных общин корен- ных малочисленных народов Севера, занимающихся тради- ционными отраслями хозяйствования, а также налогопла- тельщиков-организа- ций, осуществляю- щих деятельность в области информаци- онных технологий	До 280000 рублей	20,0%	2,9%	1,1%	2,0%	26,0% <1>
	От 280001 рубля до 600000 рублей	56000 рублей + 7,9% с суммы, превы- шающей 280000 рублей	8120 рублей + 1,0% с суммы, превы- шающей 280000 рублей	3080 рублей + 0,6% с суммы, превы- шающей 280000 рублей	5600 рублей + 0,5% с суммы, превы- шающей 280000 рублей	72800 рублей + 10,0% с суммы, превы- шающей 280000 рублей
	Свыше 600000 рублей	81280 рублей + 2,0% с суммы, превы- шающей 600000 рублей	11320 рублей	5000 рублей	7200 рублей	104800 рублей + 2,0% с суммы, превы- шающей 600000 рублей
Налогоплательщики - с/х производители, организации народ- ных художественных промыслов и родо- вых, семейных общин коренных малочис- ленных народов Се- вера, занимающиеся традиционными отраслями хозяй- ствования	До 280000 рублей	15,8%	1,9%	1,1%	1,2%	20,0%
	От 280001 рубля до 600000 рублей	44240 рублей + 7,9% с суммы, превы- шающей 280000 рублей	5320 рублей + 0,9% с суммы, превы- шающей 280000 рублей	3080 рублей + 0,6% с суммы, превы- шающей 280000 рублей	3360 рублей + 0,6% с суммы, превы- шающей 280000 рублей	56000 рублей + 10,0% с суммы, превы- шающей 280000 рублей
	Свыше 600000 рублей	69520 рублей + 2,0% с суммы, превы- шающей 600000 рублей	9680 рублей	3520 рублей	5280 рублей	88000 рублей + 2,0% с суммы, превы- шающей 600000 рублей
Налогоплательщики- организации и индивидуальные предприниматели, имеющие статус резидента технико- внедренческой осо- бой экономической зоны и производящие выплаты физическим лицам, работающим на территории тех- нико-внедренческой особой экономичес- кой зоны	До 280000 рублей	14,0%	-	-	-	14,0%
	От 280001 рубля до 600000 рублей	39200 рублей + 5,6% с суммы, превы- шающей 280000 рублей	-	-	-	39200 рублей + 5,6% с суммы, превы- шающей 280000 рублей
	Свыше 600000 рублей	57120 рублей + 2,0% с суммы, превы- шающей 600000 рублей	-	-	-	57120 рублей + 2,0% с суммы, превы- шающей 600000 рублей
Индивидуальные предприниматели, являющиеся налого- плательщиками в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ	До 280000 рублей	7,3%	-	0,8%	1,9%	10,0%
	От 280001 рубля до 600000 рублей	20440 рублей + 2,7% с суммы, превы- шающей 280000 рублей	-	2240 рублей + 0,5% с суммы, превы- шающей 280000 рублей	5320 рублей + 0,4% с суммы, превы- шающей 280000 рублей	28000 рублей + 3,6% с суммы, превы- шающей 280000 рублей
	Свыше 600000 рублей	29080 рублей + 2,0% с суммы, превы- шающей 600000 рублей	-	3840 рублей	6600 рублей	39520 рублей + 2,0% с суммы, превы- шающей 600000 рублей
Адвокаты и нотари- усы, занимающиеся частной практикой, являющиеся налого- плательщиками в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ	До 280000 рублей	5,3%	-	0,8%	1,9%	8,0%
	От 280001 рубля до 600000 рублей	14840 рублей + 2,7% с суммы, превы- шающей 280000 рублей	-	2240 рублей + 0,5% с суммы, превы- шающей 280000 рублей	5320 рублей + 0,4% с суммы, превы- шающей 280000 рублей	22400 рублей + 3,6% с суммы, превы- шающей 280000 рублей
	Свыше 600000 рублей	23480 рублей + 2,0% с суммы, превы- шающей 600000 рублей	-	3840 рублей	6600 рублей	33920 рублей + 2,0% с суммы, превы- шающей 600000 рублей
Налогоплательщики- организации, осуще- ствляющие деятель- ность в области ин- формационных техно- логий, за исключе- нием налогоплатель- щиков, имеющих ста- тус резидента тех- нико-внедренческой особой экономиче- ской зоны	До 75000 рублей	20,0%	2,9%	1,1%	2,0%	26,0%
	От 75001 рубля до 600000 рублей	15000 рублей + 7,9% с суммы, превыша- ющей 75000 рублей	2175 рублей + 1,0% с суммы, превыша- ющей 75000 рублей	825 рублей + 0,6% с суммы, превыша- ющей 75000 рублей	1500 рублей + 0,5% с суммы, превыша- ющей 75000 рублей	19500 рублей + 10,0% с суммы, превыша - ющей 75000 рублей
	Свыше 600000 рублей	56475 рублей + 2,0% с суммы, превыша- ющей 600000 рублей	7425 рублей	3975 рублей	4125 рублей	72000 рублей + 2,0% с суммы, превыша- ющей 600000 рублей

--------------------------------

<1> Федеральным законом от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" с 2005 года совокупная базовая ставка ЕСН снижена на 9,6 процентных пункта (с 35,6% до 26,0%).

Пунктом 1 ст. 241 НК РФ установлены пониженные ставки ЕСН для налогоплательщиков - организаций народных художественных промыслов, родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, а также сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Однако следует обратить внимание на то, что в главе 24 НК РФ отсутствует понятие "сельскохозяйственный товаропроизводитель" для целей применения указанных ставок, а в других нормах содержатся различные определения. Так, согласно ст. 2 Федерального закона от 9 июля 2002 года N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных производителей", под сельскохозяйственными производителями понимаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, доля выручки которых от реализации произведенной, произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 50 процентов. В то же время в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" под сельскохозяйственным товаропроизводителем понимается физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.

Согласно ст. 346.2 НК РФ (глава 26.1 - "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог")) сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70 процентов.

В ст. 346.2 делается оговорка, указывающая на то, что данное определение используется "в целях настоящей главы" - т.е. применимо только к отношениям, связанным с налогообложением единым сельскохозяйственным налогом. Что касается организаций народных художественных промыслов, то согласно Федеральному закону от 06.01.1999 N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах", ими являются организации (юридические лица) любых организационно-правовых форм и форм собственности, в выпуске товаров и услуг которых изделия народных художественных промыслов, по данным федерального государственного статистического наблюдения за предыдущий год, составляют не менее 50% (п. 2 ст. 5 указанного Закона).

Федеральный закон от 30 апреля 1999 года N 82-ФЗ "О гарантиях прав коренных малочисленных народов Российской Федерации" содержит следующее определение коренных малочисленных народов Российской Федерации: ими "являются народы, проживающие на территориях традиционного расселения своих предков, сохраняющие традиционные образ жизни, хозяйствование и промыслы, насчитывающие в Российской Федерации менее 50 тыс. человек и осознающие себя самостоятельными этническими общностями" (п. 1 ст. 1 указанного Закона).

Федеральный закон от 20 июля 2000 года N 104-ФЗ "Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации" закрепляет следующие понятия (ст. 1):

- коренные малочисленные народы Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации (малочисленные народы) - народы, проживающие в районах Севера, Сибири и Дальнего Востока на территориях традиционного расселения своих предков, сохраняющие традиционные образ жизни, хозяйствование и промыслы, насчитывающие менее 50 тыс. человек и осознающие себя самостоятельными этническими общностями;

- общины малочисленных народов - формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам и объединяемых по кровнородственному (семья, род) и (или) территориально-соседскому признакам, создаваемые в целях защиты их исконной среды обитания, сохранения и развития традиционных образа жизни, хозяйствования, промыслов и культуры;

- семейные (родовые) общины малочисленных народов - формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам, объединяемых по кровнородственному признаку, ведущих традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся традиционными промыслами.

Особенности определения даты осуществления выплат

и иных вознаграждений или получения доходов

В статье 242 НК РФ установлен порядок определения даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов).

Для выплат и иных вознаграждений, начисляемых налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам (т.е. указанным в пп. 1 п. 1 ст. 235), дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начислений данных выплат и вознаграждений.

Для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями и производящих выплаты физическим лицам, т.е. налогоплательщиков, указанных в абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, установлено, что дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ для указанных налогоплательщиков объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.

В отношении доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов установлено, что дата получения доходов определяется как день фактического получения соответствующего дохода.

Доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением, в соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ признаются объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, т.е. для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой.

Порядок исчисления и уплаты ЕСН

Порядок исчисления и уплаты ЕСН закреплен в ст. ст. 243 - 244 НК РФ.

В статье 243 установлен порядок исчисления, порядок и сроки уплаты ЕСН налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, т.е. организациями, индивидуальными предпринимателями, физическими лицами, не признаваемыми индивидуальными предпринимателями (пп. 1 п. 1 ст. 235). Статья 244 регламентирует порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, не производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, т.е. уплачивающими налог за себя.

Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками,

производящими выплаты физическим лицам

Налогоплательщики исчисляют и уплачивают налог отдельно в федеральный бюджет, Фонд социального страхования (ФСС), фонды обязательного медицинского страхования (федеральный и территориальные - ФФОМС, ТФОМС), определяя при этом сумму налога как соответствующую процентную долю налоговой базы.

Уплата налога (авансовых платежей) осуществляется отдельными платежными поручениями в:

- федеральный бюджет (с учетом уменьшения суммы на сумму начисленных налогоплательщиком за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет));

- ФСС (с учетом уменьшения суммы налога на сумму произведенных самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования);

- ФФОМС;

- ТФОМС.

В налоговую инспекцию организация представляет следующие формы отчетности: расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу, налоговую декларацию по единому социальному налогу, справки о доходах физических лиц, а также расчет по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, налоговую декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 243).

Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Однако сумма налогового вычета не может при этом превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период (в Определении от 08.11.2005 N 457-О Конституционный Суд РФ указал, что положения абз. 2 п. 2 ст. 243 не могут рассматриваться как нарушающие права, гарантированные статьями 19 и 57 Конституции РФ). При этом может возникнуть вопрос о том, какая именно сумма налога имеется в виду: начисленная до применения вычета или после (за вычетом суммы пенсионных взносов).

Следует учитывать, что в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17 января 2005 года N 03-05-02-04/2 "О применении налогового вычета при исчислении единого социального налога", разъясняющем порядок исчисления суммы налога к уплате в федеральный бюджет, было подчеркнуто, что сначала начисляется ЕСН к уплате в федеральный бюджет (исходя из налоговой базы и ставок налога, установленных п. 1 ст. 241 НК РФ), затем из нее вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Таким образом, из начисленной суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет по максимальной ставке 20 процентов, установленной пп. "а" п. 5 ст. 1 Федерального закона N 70-ФЗ, сумма страховых взносов, начисленных по максимальному тарифу 14 процентов, может быть вычтена в полном объеме.

Как было отмечено в письме Федеральной налоговой службы от 27 декабря 2004 года N 05-1-05/617@ "О налогообложении единым социальным налогом", после вступления в силу Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" ограничение по сумме налогового вычета следует соотносить со всей суммой налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет, которая с 2005 года исчисляется по ставке 20 процентов и 15,8 процента для соответствующих типов налогоплательщиков.

В решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.2003 N 7307/03 было подчеркнуто, что исчисление ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, должно производиться в следующем порядке: вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот; далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; из полученной суммы вычитается сумма, льготируемая в соответствии со статьей 239 НК РФ (при этом следует иметь в виду, что льготы, предусмотренные статьей 239, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование); оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет (см. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14.07.2004 N Ф09-2790/04-АК).

Абзац 1 п. 3 ст. 243 предусматривает исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН в течение отчетного периода. Вместе с тем абз. 2 п. 3 указанной статьи определен срок уплаты ежемесячных платежей по налогу безотносительно к отчетным периодам. В этой связи уплата авансовых платежей по налогу должна производиться ежемесячно в течение всего текущего налогового периода.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 N А55-7866/05-44 суд признал недействительным требование об уплате авансовых платежей по ЕСН, указав, что, поскольку окончательная сумма ЕСН определяется по итогам отчетного периода, когда представляются расчеты по налогу, взыскание авансовых платежей, учитываемых при исчислении ЕСН за отчетный период, до окончания данного периода является неправомерным в связи с тем, что может привести к двойному налогообложению.

Ежемесячная сумма авансовых платежей определяется как произведение суммы начисленного дохода работника и ставки налога за вычетом суммы авансовых платежей, уплаченных в предыдущие месяцы. Сумма налога к уплате по итогам года также рассчитывается исходя из дохода, полученного каждым работником организации.

Что касается уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ она производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Таким образом, действующим законодательством установлен предельный срок уплаты авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование - 15-е число месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж.

В случае если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи (абз. 4 п. 3 ст. 243). Таким образом, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает величину фактически уплаченных страховых взносов, возникает недоимка в федеральный бюджет.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.07.2006 N Ф03-А51/06-2/1141 суд указал, что по смыслу ст. 243 НК РФ право налоговых органов на взыскание ЕСН обусловлено занижением налога в результате неуплаты страховых взносов. Если на момент взыскания недоимки по ЕСН страховые взносы налогоплательщиком уплачены, то взыскание недоимки по налогу неправомерно, поскольку нарушает принцип однократности взыскания налога. Таким образом, суд не поддержал позицию налогового органа, согласно которой с налогоплательщика, применившего в отчетном налоговом периоде вычет по ЕСН в сумме начисленных, но не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, недоимка по ЕСН взыскивается даже в том случае, если к моменту взыскания Пенсионный фонд РФ взыскал с налогоплательщика недоимку по страховым взносам. В этом случае ИФНС указывает на то, что налогоплательщик получает право обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога. Что касается ответственности за рассмотренное занижение суммы налога, то в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Однако судебная практика по данному вопросу неоднозначна. В частности, Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 21 июня 2004 года N А82-245/2003-А6 были поддержаны решения суда первой и апелляционной инстанций Арбитражного суда Ярославской области о признании недействительным привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Суд не нашел в действиях налогоплательщика, применившего в соответствии с п. 2 ст. 243 Налогового кодекса при исчислении суммы ЕСН налоговый вычет в сумме начисленных за тот же период страховых взносов (превышающих сумму фактически уплаченных страховых взносов), события и состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.08.2004 N А33-18083/03-С3-Ф02-3531/04-С1; Постановление ФАС Центрального округа от 16.11.2004 N А48-4038/03-2). В Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.01.2005 N А12-22371/04-С60 действия налогоплательщика по применению при исчислении суммы ЕСН налогового вычета на сумму начисленных за тот же период страховых взносов расценены как правомерные: если сумма уплаченных страховых взносов в ПФР оказалась ниже суммы начисленных взносов, то в этом случае налогоплательщик никаких неправомерных действий не совершает, следовательно, он не подлежит привлечению к налоговой ответственности (см. также Постановления ФАС Уральского округа от 16.02.2005 N Ф09-286/05-АК, Волго-Вятского округа от 15.03.2005 N А17-6283/5-2004, Восточно-Сибирского округа от 20.01.2005 N А19-22007/04-5-Ф02-5745/04-С1).

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2005 N А05-14411/04-22 и от 01.03.2005 N А05-18977/04-31 суд указал следующее.

В п. 2 ст. 243 НК РФ определяется порядок расчета суммы ЕСН для добросовестных налогоплательщиков. При этом законодателем конкретизировано применение вычета ЕСН как по размеру, так и по сроку: "на сумму страховых взносов, начисленных в Пенсионный фонд за тот же период". В случае применения налогового вычета по ЕСН на сумму начисленных, но не уплаченных взносов в ПФР налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности (см. также Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2005 N Ф04-1328/2005/9458-А67-18: страховые взносы должны быть не начислены, а уплачены).

В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ налогоплательщики-работодатели уплачивают ежемесячные авансовые платежи по ЕСН не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленного исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, подлежащей уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу (20-е число месяца, следующего за отчетным периодом, такими периодами в соответствии со ст. 240 НК РФ признаются I квартал, полугодие, девять месяцев). Таким образом, в Налоговом кодексе содержатся два срока уплаты авансовых платежей - 15-е число следующего месяца и 20-е число месяца, следующего за отчетным периодом. Соответственно, остается открытым вопрос о дате, с которой следует начислять пени на задолженность по уплате авансовых платежей, а также начале сроков, в течение которых налоговому органу следует направить требование об уплате авансовых платежей и применить меры принудительного взыскания задолженности по ним.

В настоящее время налоговыми органами пеня начисляется с 16-го числа следующего месяца. В письме ФНС России от 11.02.2005 N ГВ-6-05/118 "О применении главы 24 Налогового кодекса РФ" указано, что налоговые органы должны производить начисление пеней на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по единому социальному налогу и страховым взносам с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода (см. также решение ВАС РФ от 11.10.2006 N 8540/06).

Следует обратить внимание также на то, что противоречие, существующее в законодательстве об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, было истолковано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 11 августа 2004 года N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании" (п. 9) в том смысле, что пеня на неуплаченные суммы взносов должна начисляться по итогам отчетного периода, а не по итогам уплаты ежемесячных авансовых платежей. Что касается ситуации с ЕСН, то судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, например, ФАС Северо-Западного округа принимались прямо противоположные решения (Постановление от 29 июля 2004 года по делу N А56-7610/04: начисление пеней за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей не основано на нормах налогового законодательства; Постановление того же суда от 7 октября 2004 года по делу N А26-3671/04-213: начисление пеней ежемесячно - правомерно). Практика других округов содержит множество примеров отрицания начисления пеней за неуплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23 ноября 2004 г. N А43-8285/2004-11-437, Постановление ФАС Поволжского округа от 20 июля 2005 г. N А62-7135/2004, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 июля 2005 г. N А29-8573/2004а, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 августа 2005 г. N А58-4991/04-Ф02-3963/05-С1, Постановление ФАС Московского округа от 18 августа 2005 г. N КА-А40/7668-05 и др.).

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ.

Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Из ст. 243 НК РФ следует, что налоговое законодательство не предусматривает начисление пени за неуплату налогоплательщиком ежемесячных авансовых платежей по ЕСН.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 24.10.2006 N Ф09-9436/06-С2 суд указал, что, поскольку отчетным периодом по ЕСН является квартал, пени за несвоевременную уплату ЕСН могут начисляться поквартально, а не помесячно. В п. 16 информационного письма от 17.03.2003 N 71 Президиум ВАС РФ указал, что в случае невнесения или неполного внесения налогоплательщиком авансового платежа по какому-либо налогу с него не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ (см. также Постановление ФАС Московского округа от 11.11.2004 N КА-А41/10387-04).

Таким образом, возможность привлечения налогоплательщика к ответственности за несвоевременное перечисление авансовых платежей отсутствует.

С 1 января 2007 года действует новая редакция нормы п. 3 ст. 58 НК РФ, согласно которой в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ. При этом нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Таким образом, в НК РФ четко установлено, что при просрочке уплаты авансовых платежей (независимо от того, определяются они на основе налоговой базы) налоговый орган начисляет пени, однако штрафы взыскиваться не должны.

Налоговый кодекс (п. 4 ст. 243) предусматривает обязанность налогоплательщиков вести учет:

- сумм начисленных выплат и иных вознаграждений,

- сумм налога, относящегося к этим выплатам и вознаграждениям,

- сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Приказом Минфина России от 17 марта 2005 года N 40н утверждена форма расчета авансовых платежей по единому социальному налогу и рекомендаций по ее заполнению для лиц, производящих выплаты физическим лицам.

Не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, представляют в налоговые органы налоговую декларацию по единому социальному налогу (п. 7 ст. 243) (форма декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 31.01.2006 N 19н). При этом в соответствии с п. 5 ст. 243 ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения Фонда социального страхования Российской Федерации сведения (отчеты) по форме, утвержденной Фондом, о суммах: начисленного в ФСС РФ налога; использованных на выплату пособий по государственному социальному страхованию; направленных на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей; расходов, подлежащих зачету; уплачиваемых в ФСС РФ.

Из сопоставления двух установленных дат следует, что применительно к налоговому периоду налогоплательщик должен представить в органы ФСС РФ данные по единому социальному налогу до 15 января года, следующего за отчетным, т.е. на 2,5 месяца раньше срока представления в налоговые органы налоговой декларации по единому социальному налогу.

При этом следует учитывать положения п. 2 ст. 243, согласно которому сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) на обязательное пенсионное страхование. Указанные суммы начислений также отражаются в налоговой декларации по единому социальному налогу, а также в декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, которая представляется в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом (п. 6 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" страхователи представляют в органы Пенсионного фонда Российской Федерации по месту их регистрации сведения об уплачиваемых страховых взносах на основании данных бухгалтерского учета. Страхователь представляет один раз в год, но не позднее 1 марта, о каждом работающем у него застрахованном лице сведения, в которых указывает в том числе сумму заработка (дохода), на который начислялись страховые взносы обязательного пенсионного страхования, сумму начисленных страховых взносов обязательного пенсионного страхования; другие сведения.

Таким образом, действует значительная дифференциация сроков представления данных по исчислению и уплате единого социального налога (до 30 марта - в налоговый орган, до 15 января в органы Фонда социального страхования РФ, до 1 марта - в органы Пенсионного фонда РФ). Представляется, что в целях упрощения порядка учета и отчетности по ЕСН представляется целесообразным унифицировать данные сроки путем сведения их к одной фиксированной дате.

В соответствии с абз. 3 п. 7 ст. 243 органы Пенсионного фонда РФ представляют в налоговые органы информацию о доходах физических лиц из индивидуальных лицевых счетов, открытых для ведения индивидуального (персонифицированного) учета.

В Соглашении по информационному взаимодействию между Министерством Российской Федерации по налогам и сборам и Пенсионным фондом Российской Федерации от 2 декабря 2003 года предусмотрены обязанности органов ПФР по передаче налоговым органам:

- на федеральном уровне - сводной ведомости учета поступлений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; на региональном уровне - сведений о суммах начисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за расчетный период, а также суммах задолженности по уплате страховых взносов на начало и конец расчетного периода в электронном виде не позднее 30-ти дней после обработки сведений;

- сведений о страхователях, представивших недостоверные сведения персонифицированного учета в части уплаты страховых взносов, - в 10-дневный срок после установления такого факта органами ПФР данной информации;

- сведения о фактах неправильного исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (в том числе в составе единого социального налога), выявленных в результате проверок, проводимых органами ПФР в рамках контроля достоверности индивидуальных сведений в соответствии с Федеральным законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования", а также в рамках проверок правильности назначения страхового обеспечения (копии актов проверок, заверенные органами ПФР), - в 10-дневный срок после принятия решений по актам проверок;

- сведений о переданных налоговыми органами и взысканных (не взысканных) органами ПФР в судебном порядке суммах недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с указанием причин невзыскания, - не реже 1 раза в квартал;

- уведомлений о досрочном прекращении действия отсрочки (рассрочки) по уплате авансового платежа по единому социальному налогу в случае нарушения налогоплательщиком графика уплаты авансового платежа в 10-дневный срок со дня вынесения решения;

- иных сведений, необходимых для контроля за правильностью исчисления единого социального налога и уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, по мотивированным запросам налоговых органов в течение 30-ти дней со дня получения запроса в электронном виде.

Постановлением Правления Пенсионного фонда РФ от 31.07.2006 N 192п утверждены формы документов индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования и инструкция по их заполнению.

Пункт 8 ст. 243 предусматривает, что обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

Данное положение соответствует ст. 19 НК РФ, согласно которой филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций в порядке, предусмотренном НК РФ, исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

При этом необходимо отметить, что с 1 января 2008 года вступает в силу новый абзац п. 8 ст. 243, устанавливающий, что налоговые декларации (расчеты) по обособленным подразделениям налогоплательщиков, в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесенных к категории крупнейших, представляются в налоговый орган по месту учета данных налогоплательщиков в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Сумма ЕСН (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.

С 1 января 2005 года (Федеральный закон от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ) действует п. 9 ст. 243 НК РФ, установивший правила, применяемые в случае прекращения лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода.

Так, согласно данной норме (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в 5-дневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.

При этом разница между суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, и суммами налога, уплаченными налогоплательщиками с начала года, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками,

не производящими выплаты физическим лицам

В соответствии с п. 1 ст. 244 НК РФ расчет сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение налогового периода налогоплательщиками, указанными в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, т.е. индивидуальными предпринимателями, адвокатами и нотариусами, занимающимися частной практикой, производится налоговым органом исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК РФ. Причем данное правило применяется в случае, если иное не предусмотрено п. п. 2 и 6 ст. 244 НК РФ.

В случае если налогоплательщики начинают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, они обязаны в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет заявление с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период. При этом сумма предполагаемого дохода (сумма предполагаемых расходов, связанных с извлечением доходов) определяется налогоплательщиком самостоятельно. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом исходя из суммы предполагаемого дохода с учетом расходов, связанных с его извлечением, и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК РФ.

В случае значительного (более чем на 50%) увеличения дохода в налоговом периоде налогоплательщик обязан (а в случае значительного уменьшения дохода - вправе) представить новую декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период. В этом случае налоговый орган производит перерасчет авансовых платежей налога на текущий налоговый период по ненаступившим срокам уплаты не позднее пяти дней с момента подачи новой декларации. Полученная в результате такого перерасчета разница подлежит уплате в установленные для очередного авансового платежа сроки либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей.

Следует обратить внимание на несоответствие, присутствующее в тексте двух указанных норм: в п. 2 ст. 244 указывается на обязанность налогоплательщика представить "заявление", тогда как в п. 3 используется другое понятие - декларация ("новая декларация"). Данное обстоятельство объясняется тем, что с 2005 года действует новая редакция п. 2, тогда как прежде норма содержала указание на декларацию. После внесения изменений только в п. 2 без учета взаимосвязи его содержания с п. 3 стало неясно, что теперь понимается под новой декларацией, поскольку употребляемое ранее в п. 2 ст. 244 слово "декларация" (речь шла о декларации о предполагаемом доходе) заменено словом "заявление", а в налоговой декларации по ЕСН, представляемой налогоплательщиками по итогам предыдущего налогового периода, данные о предполагаемом доходе в текущем налоговом периоде не приводятся. Очевидно, что в п. 3 ст. 244 под "новой декларацией" следует понимать "новое заявление", в связи с этим действующая редакция нуждается в уточнении.

Отдельное внимание обращает на себя вопрос о сроках для выполнения налогоплательщиком обязанности уведомления налогового органа. Для подачи заявления с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период в случае, если налогоплательщик начинает осуществлять предпринимательскую или иную профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, установлен пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления такой деятельности (п. 2 ст. 244). Однако при значительном увеличении дохода в налоговом периоде срок для представления новой декларации с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период отсутствует, что свидетельствует о невозможности применения мер ответственности за несовершение предписанных действий (момент нарушения не установлен). Из текста нормы можно заключить, что указанную обязанность налогоплательщик может выполнить в любой день текущего налогового периода, то есть календарного года.

Согласно п. 4 ст. 244 авансовые платежи по ЕСН уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:

1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Форма налогового уведомления на уплату авансовых платежей по ЕСН утверждена Приказом ФНС России от 27.12.2004 N САЭ-3-05/173@ "О форме налогового уведомления на уплату авансовых платежей по единому социальному налогу".

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Форма налогового уведомления устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма.

В п. 5 ст. 244 закреплен порядок исчисления налога индивидуальными предпринимателями, которые платят налог за себя (т.е. не производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц), определен порядок расчета ЕСН индивидуальными предпринимателями по итогам налогового периода (самостоятельно, отдельно в отношении каждого фонда, исходя из всех полученных доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, с применением ставок, указанных в п. 3 ст. 241), а также исчисления и уплаты разницы между суммами авансовых платежей, уплаченных за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией.

При этом указанные положения не распространяются на адвокатов, исчисление и уплата налога с дохода которых производится адвокатскими объединениями в соответствии с п. 6 ст. 244 коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями, которые представляют соответствующие данные в налоговые органы не позднее 30 марта следующего за налоговым периодом года.

В п. 7 ст. 244 закреплена обязанность индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой, представлять в налоговые органы налоговую декларацию по ЕСН в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом адвокаты при представлении налоговой декларации обязаны представить в налоговый орган справку от коллегии адвокатов, адвокатского бюро или юридической консультации о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период.

В ст. 244 также установлены правила, применяемые в случае прекращения лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода, а также в случае прекращения либо приостановления статуса адвоката (п. 8).

Так, при прекращении лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в 5-дневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.

В случае прекращения либо приостановления статуса адвоката, прекращения полномочий нотариуса, занимающегося частной практикой, налогоплательщики обязаны в двенадцатидневный срок со дня принятия соответствующего решения уполномоченным органом представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день прекращения либо приостановления статуса адвоката, прекращения полномочий нотариуса, занимающегося частной практикой, включительно.

Уплата налога, исчисленного по представляемой в соответствии с настоящим пунктом налоговой декларации (с учетом начисленных авансовых платежей по истекшим срокам уплаты за текущий налоговый период), производится не позднее 15 календарных дней со дня подачи такой декларации.

Особенности исчисления и уплаты налога

отдельными категориями налогоплательщиков

Особенности исчисления и уплаты налога отдельными категориями налогоплательщиков установлены в ст. 245 НК РФ.

Так, налогоплательщики, указанные в пп. 2 п. 1 ст. 235, т.е. индивидуальные предприниматели и адвокаты, частные нотариусы, не производящие выплаты физическим лицам, не исчисляют и не уплачивают налог в части суммы налога, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ.

Конституционный Суд РФ, рассматривая жалобы на конституционность нормы п. 1 ст. 245 НК РФ (Определения N 65-О, N 67-О и N 70-О от 07.02.2003), которая, по мнению заявителей, лишает адвокатов права на государственное социальное страхование, гарантированного всем работающим гражданам, указал следующее.

Исключив адвокатов из числа плательщиков ЕСН в части суммы налога, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ, законодатель - исходя из принципа всеобщности конституционного права на социальное обеспечение и ответственности государства за соблюдение и защиту данного права - был обязан одновременно установить для этой категории граждан иное правовое регулирование, с тем чтобы освобождение от обязанности уплачивать взносы в Фонд социального страхования РФ не приводило к лишению их в случаях временной нетрудоспособности и рождения детей возможности пользоваться государственными гарантиями социальной защиты, предоставляемыми гражданам по системе обязательного социального страхования. Однако такое регулирование своевременно осуществлено не было, при том что Федеральным законом от 31 мая 2002 года "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" социальное обеспечение, предусмотренное для граждан Конституцией РФ, было гарантировано каждому адвокату (пункт 4 статьи 3).

Этот пробел восполнен в Федеральном законе от 31 декабря 2002 года "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан", который вступил в силу с 1 января 2003 года. Согласно части третьей его статьи 3 адвокаты вправе добровольно вступать в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, осуществляя за себя уплату страховых взносов в Фонд социального страхования РФ по тарифу 3,5 процента налоговой базы (определяемой для них в соответствии с главой 24 части второй НК РФ) и в порядке, установленном частью четвертой той же статьи.

Таким образом, в настоящее время адвокаты самостоятельно решают вопрос о вступлении в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а потому оспариваемое положение пункта 1 статьи 245 Налогового кодекса Российской Федерации не может рассматриваться как нарушающее их право на социальное обеспечение, гарантированное статьей 39 (часть 1) Конституции РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 245 от уплаты ЕСН освобождаются:

- федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области обороны,

- другие федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят военную службу военнослужащие,

- федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные в области внутренних дел, миграции, исполнения наказаний, фельдъегерской связи, таможенного дела, контроля за оборотом наркотических средств и психотропных веществ,

- Государственная противопожарная служба Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий,

- военные суды,

- Судебный департамент при Верховном Суде Российской Федерации,

- Военная коллегия Верховного Суда Российской Федерации в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, Государственной противопожарной службы Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, сотрудниками уголовно-исполнительной системы, таможенной системы Российской Федерации и органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Норма п. 3 ст. 245 исключает из налоговой базы для исчисления налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, суммы денежного содержания прокуроров и следователей, а также судей федеральных судов и мировых судей субъектов Российской Федерации.

В соответствии со ст. 4 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 года N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" к федеральным судам относятся: Конституционный Суд Российской Федерации; Верховный Суд Российской Федерации, верховные суды республик, краевые и областные суды, суды городов федерального значения, суды автономной области и автономных округов, районные суды, военные и специализированные суды, составляющие систему федеральных судов общей юрисдикции; Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, федеральные арбитражные суды округов, арбитражные суды субъектов Российской Федерации, составляющие систему федеральных арбитражных судов.

К судам субъектов Российской Федерации относятся: конституционные (уставные) суды субъектов Российской Федерации, мировые судьи, являющиеся судьями общей юрисдикции субъектов Российской Федерации.

Отметим, что суммы денежного содержания мировых судей субъектов Российской Федерации перестали включаться в налоговую базу для исчисления налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, с 1 января 2005 года. Ранее денежное содержание мировых судей облагалось ЕСН в общем порядке.