Раздел 3. Местные налоги

1. Комментарий к главе 31 "земельный налог"

Переход к кадастровому исчислению земельного налога породил серьезные проблемы для налогоплательщиков и для местных бюджетов. С одной стороны, не вина налогоплательщиков, что не определена кадастровая стоимость земельных участков, и они в свою очередь не смогли уплатить земельный налог за 2006 год по новой схеме, с другой стороны, могут появиться новые проблемы в будущем в отношениях налогоплательщиков и муниципальных властей. Это может быть спровоцировано местными властями, которые проводят мероприятия по оценке земель без учета мнений землевладельцев, землепользователей и собственников земельных участков относительно таких работ. С другой стороны, местные бюджеты недополучили доходы от земельного налога и по более сложным случаям, что позволяет нам говорить о слабо подготовленном в организационном отношении переходе к новому земельному налогу. В итоге все пробелы и несостыковки в регламентации земельного налога придется решать в 2007 - 2009 годах с учетом текущего опыта.

Обзор законодательства, судебно-арбитражной практики и юридической прессы позволяет нам обратить внимание читателей на некоторые сложности и спорные ситуации, вызванные с недостаточной регламентацией земельного налога.

Наиболее распространенным недостатком является определение налоговой базы, без которого невозможно уплатить налог. Многие муниципальные образования так и не смогли предоставить налогоплательщикам информацию о кадастровой стоимости земельного участка, признаваемого НК РФ объектом налогообложения.

Другая немаловажная проблема - налогообложение земельных участков, занятых под объектами недвижимости, особенно под многоквартирными домами. Ситуация усугубляется, если объекты недвижимости расположены на земельных участках, в отношении которых не проводились межевание и кадастровый учет. Соответственно, у организации отсутствуют правоустанавливающие документы на землю. Естественно, возникает вопрос о правомерности уплаты земельного налога.

В соответствии с земельным законодательством и законодательством о градостроительной деятельности, с момента формирования земельного участка, на котором расположен жилой дом, а также присвоения кадастрового номера указанному земельному участку плательщиками земельного налога признаются собственники помещений рассматриваемого жилого дома. В случае если у организации отсутствуют правоустанавливающие документы на земельные участки, на которых расположены жилой дом и иные объекты недвижимости, по смыслу статьи 388 главы 31 НК РФ, организация, права пользования земельными участками которой не зарегистрированы в установленном порядке, не может признаваться плательщиком земельного налога <1>.

--------------------------------

<1> Данная позиция отражена также в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 5-Г06-57.

Следует также отметить, что в главу 31 НК РФ вносятся изменения, которые снимают ряд неурегулированных вопросов. Так, Федеральным законом от 03.11.2006 N 178-ФЗ внесено уточнение в статью 398 НК РФ, согласно которому индивидуальные предприниматели обязаны представлять декларацию, а также расчеты авансовых платежей по земельному налогу только в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности. Как известно, в отношении земельных участков, принадлежащих физическим лицам и не используемых в предпринимательской деятельности, налог уплачивается на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом. Изменениями, внесенными Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ в ст. 394 (пп. 1 п. 1) с 1 января 2007 года, ставка земельного налога в отношении земельных участков, предоставленных для ведения дачного хозяйства, снижена с 1,5 процента до 0,3 процента.

На сегодняшний день основу правового регулирования земельного налога составляет НК РФ (ч. ч. 1 - 2). Однако особенности правового регулирования земельного налога продолжают иметь место, что является естественным, если учитывать то обстоятельство, что земельный участок является объектом недвижимости, а налогоплательщиками - землепользователи, землевладельцы и собственники земельных участков. На федеральном уровне существенную роль в правовом регулировании земельного налога играют и другие законы. Это, прежде всего, Земельный кодекс РФ, Закон РФ от 11 октября 1991 г. "О плате за землю" (ред. от 07.03.2005) (действует только статья 25 о нормативной цене земли), а также иные акты земельного законодательства, опосредованно участвующие в регулировании исследуемых отношений.

Главой 31 Налогового кодекса РФ установлены все элементы земельного налога. Статья 387 комментируемой главы непосредственно связана со статьей 12 первой части Налогового кодекса РФ, в которой среди прочего дается понятие местного налога. Можно сказать, что пункт 1 статьи 387 есть развитие (применительно конкретно к земельному налогу) положений пункта 4 статьи 12 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым местные налоги:

1) устанавливаются Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами органов муниципальных образований о налогах;

2) вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами органов муниципальных образований о налогах;

3) обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований.

В части второй пункта 1 статьи 387 комментируемой главы оговаривается особый порядок установления земельного налога в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге.

В этих двух субъектах Российской Федерации земельный налог устанавливается Налоговым кодексом РФ и законами Москвы и Санкт-Петербурга, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Налоговым кодексом РФ и законами Москвы и Санкт-Петербурга и обязателен к уплате на территориях указанных городов федерального значения.

Данная норма полностью соответствует положению пункта 4 статьи 12 Налогового кодекса РФ.

В пункте 2 статьи 387 комментируемой главы законодатель определяет полномочия представительных органов муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении земельного налога.

Эти полномочия сводятся к определению:

1) налоговой ставки земельного налога, т.е. величины налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 53 Налогового кодекса РФ). При этом особо оговаривается, что представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут устанавливать налоговые ставки строго в пределах, определенных в статье 394 Налогового кодекса РФ;

2) порядка уплаты земельного налога. В соответствии со ст. 58 Налогового кодекса РФ определение порядка уплаты налога означает выбор законодателя по следующим основным позициям:

- как производится уплата налога: разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах;

- в какой форме - наличной или безналичной - производится уплата налогов;

3) сроков уплаты земельного налога.

Все иные обязательные элементы земельного налога устанавливаются Налоговым кодексом РФ (главой 31).

Таким образом, в комментируемой главе при распределении компетенции между федеральной и муниципальной властью по установлению элементов обложения земельным налогом законодатель конкретизировал применительно к земельному налогу норму, содержащуюся в п. 4 ст. 12 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой при установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. При этом все иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются непосредственно Налоговым кодексом РФ.

Реализуя положения по установлению земельного налога, представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут также устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков. Соответствующие положения включаются в принимаемые ими нормативные правовые акты по земельному налогу (для городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга - положения о льготах по уплате земельного налога должны содержаться в законах Москвы и Санкт-Петербурга).

Положение комментируемой главы, определяющее полномочия по установлению льгот по уплате земельного налога, соответствует нормам, содержащимся в п. 4 ст. 12 и ст. 56 "Установление и использование льгот по налогам и сборам" Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 17 НК РФ (ч. 1) налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а ст. 19 этого же акта определяет, что налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. Естественно, положения комментируемой главы не нарушают общих основополагающих установлений части первой НК РФ.

В пункте 1 статьи 388 закреплен конкретный состав налогоплательщиков применительно к земельному налогу. Ими признаются организации и физические лица, которые обладают земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Данное обстоятельство предопределяет особенность субъектного состава земельного налога и разнообразие видов налогоплательщиков. Круг налогоплательщиков определяется через право собственности и другие права на землю.

В соответствии с Земельным кодексом РФ (далее - ЗК РФ) собственностью граждан и юридических лиц (частной собственностью) являются земельные участки, приобретенные гражданами и юридическими лицами по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Граждане и юридические лица имеют право на равный доступ к приобретению земельных участков в собственность. Земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, могут быть предоставлены в собственность граждан и юридических лиц, за исключением земельных участков, которые в соответствии с ЗК РФ, федеральными законами не могут находиться в частной собственности. Иностранные граждане, лица без гражданства и иностранные юридические лица не могут обладать на праве собственности земельными участками, находящимися на приграничных территориях, перечень которых устанавливается Президентом Российской Федерации в соответствии с федеральным законодательством о Государственной границе Российской Федерации, и на иных установленных особо территориях Российской Федерации в соответствии с федеральными законами (ст. 15).

Статья 20 ЗК РФ предусматривает, что в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления. Гражданам земельные участки в постоянное (бессрочное) пользование не предоставляются. Право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у граждан или юридических лиц до введения в действие ЗК РФ, сохраняется. На праве пожизненного наследуемого владения земельным участком владеют только граждане. Предоставление земельных участков гражданам на праве пожизненного наследуемого владения в настоящее время не допускается (ст. 21 ЗК РФ). Вопросы права собственности и других вещных прав на землю регулируются также Гражданским кодексом РФ (часть первая).

Пункт 2 статьи 388 определяет случаи, когда пользование земельными участками не служит основанием для отнесения к налогоплательщикам пользователей данных категорий земельных участков. Таким образом, не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды. Земельный налог уплачивают только собственники земельных участков, землепользователи и землевладельцы. Соответственно, они имеют право в соответствии с действующим законодательством передавать свои земельные участки в безвозмездное срочное пользование или в аренду (см., например, ст. ст. 22, 24 ЗК РФ).

Таким образом, статья 388 устанавливает обязанность уплачивать земельный налог при его введении на территории муниципального образования. Из смысла статей 387 - 388 следует, что организации и физические лица, так и не оформившие правоустанавливающие документы на фактически используемые земельные участки, в том числе и по договорам аренды, обязаны тем не менее уплачивать земельный налог.

Статья 389 комментируемой главы посвящена объекту обложения земельным налогом. Как известно, объект налогообложения является одним из основных элементов налогообложения, без определения которого сам налог не может считаться установленным (п. 1 ст. 17 Налогового кодекса РФ).

Понятие объекта налогообложения раскрывается в статье 38 Налогового кодекса РФ. Однако определения объекта налогообложения в упомянутой статье не дается. Понятие объекта налогообложения раскрывается через перечисление возможных объектов налогообложения и указание их необходимых свойств. Так, в качестве возможных объектов налогообложения законодатель называет операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и т.п.

Из смысла статьи 38 Налогового кодекса РФ следует, что объектом налогообложения признается имеющее стоимостные, количественные или физические характеристики основание, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В части 2 пункта 1 статьи 38 Налогового кодекса РФ указывается, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ и с учетом положений статьи 38 части первой Налогового кодекса РФ.

Применительно к земельному налогу таким основанием является имущество в виде земельных участков, расположенных в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог.

Важно отметить, что объектом налогообложения по земельному налогу являются сами земельные участки, а не те или иные операции с ними (купля-продажа, дарение и т.п.).

Представляя земельные участки как объект налогообложения, особое внимание следует обратить на следующие особенности этого вида имущества.

1. Земля является недвижимостью.

В соответствии со статьей 130 Гражданского кодекса РФ вещи делятся на движимые и недвижимые. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. В силу статьи 131 Гражданского кодекса РФ права на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации, которая осуществляется специализированными учреждениями юстиции в порядке, определенном Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (ред. от 18.12.2006).

2. В соответствии с критерием оборотоспособности объекты гражданских прав делятся на оборотоспособные, ограниченно оборотоспособные и изъятые из оборота (ст. 129 Гражданского кодекса РФ).

Оборотоспособные вещи могут без ограничения принадлежать любым лицам, которые вправе совершать любые сделки с ними.

Ограниченно оборотоспособные вещи могут принадлежать только определенным лицам, либо для обладания ими и (или) совершения сделок с ними необходимо получение специального разрешения (лицензии).

Виды объектов гражданских прав, нахождение которых в обороте не допускается (объекты, изъятые из оборота), должны быть прямо указаны в законе.

В пункте 3 статьи 129 Гражданского кодекса РФ особо отмечается, что земля и другие природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах.

Данная норма помогает проанализировать пункт 2 статьи 389 Налогового кодекса РФ, в котором перечислены те виды изъятых из оборота или ограниченных в обороте земельных участков, которые выведены из-под обложения земельным налогом.

Не признаются объектом налогообложения следующие виды земельных участков, изъятых из оборота или ограниченных в обороте.

1. Земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 27 Земельного кодекса РФ из оборота изъяты земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности следующими объектами:

а) государственными природными заповедниками и национальными парками (соответствующие понятия раскрываются в Федеральном законе от 14 марта 1995 года N 33-ФЗ "Об особо охраняемых природных территориях" (ред. от 29.12.2004);

б) зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные Силы Российской Федерации, пограничные войска, другие войска, воинские формирования и органы;

в) зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены военные суды;

г) объектами организаций федеральной службы безопасности;

д) объектами организаций федеральных органов государственной охраны;

е) объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ;

ж) объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования (понятие закрытого административно-территориального образования содержится в Законе РФ от 14 июля 1992 года N 3297-1 "О закрытом административно-территориальном образовании" (ред. от 22.08.2004);

з) объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний;

и) воинскими и гражданскими захоронениями;

к) инженерно-техническими сооружениями, линиями связи и коммуникациями, возведенными в интересах защиты и охраны Государственной границы Российской Федерации.

2. Земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия.

Понятие особо ценных объектов культурного наследия народов Российской Федерации дается в статье 24 Федерального закона от 25 июня 2002 года N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" (ред. от 29.12.2004).

Объекты культурного наследия, представляющие собой выдающуюся универсальную историческую, археологическую, архитектурную, художественную, научную, эстетическую, этнологическую или антропологическую ценность, могут быть отнесены к объектам всемирного культурного и природного наследия в порядке, установленном Конвенцией об охране всемирного культурного и природного наследия. Такие объекты могут быть включены в Список всемирного наследия в соответствии с процедурой, установленной Комитетом всемирного наследия при Организации Объединенных Наций по вопросам образования, науки и культуры (ЮНЕСКО) (ст. 25 Федерального закона "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации").

В отношении достопримечательного места, представляющего собой выдающийся целостный историко-культурный и природный комплекс, нуждающийся в особом режиме содержания, на основании заключения историко-культурной экспертизы может быть принято решение об отнесении данного достопримечательного места к историко-культурным заповедникам (ст. 57 Федерального закона "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации").

Содержание историко-культурного заповедника, в зданиях и сооружениях которого находятся исторические и художественные ценности, музейные предметы, подлежащие хранению и публичному показу, помимо упоминаемого Федерального закона "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" регулируется также Федеральным законом от 26 мая 1996 года N 54-ФЗ "О Музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации" (ред. от 22.08.2004).

Наконец, под объектами археологического наследия в соответствии со статьей 3 Федерального закона "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" понимаются частично или полностью скрытые в земле или под водой следы существования человека, включая все движимые предметы, имеющие к ним отношение, основным или одним из основных источников информации о которых являются археологические раскопки или находки.

Земельные участки в границах территорий объектов культурного наследия, включенных в Единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации, а также в границах территорий выявленных объектов культурного наследия относятся к землям историко-культурного назначения, правовой режим которых регулируется Федеральным законом от 25 июня 2002 года N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации", а также земельным законодательством Российской Федерации (ст. 5 Федерального закона "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации").

Правовой режим земель историко-культурного назначения, к числу которых относятся и земли объектов культурного наследия народов Российской Федерации (памятников истории и культуры), устанавливается статьей 99 Земельного кодекса РФ.

3. Земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд.

Определение обороны дается в статье 1 Федерального закона от 31 мая 1996 года N 61-ФЗ "Об обороне" (ред. от 29.12.2004). Там же установлены основы правового режима земель, предоставленных Вооруженным Силам Российской Федерации, другим войскам, воинским формированиям и органам.

Понятие безопасности раскрывается в статье 1 Закона РФ от 5 марта 1992 года N 2446-1 "О безопасности" (ред. от 25.07.2002). Основы правового регулирования земельных участков, выделяемых в целях содержания Государственной границы Российской Федерации, содержатся в статье 8 Закона РФ от 1 апреля 1993 года N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации".

В статье 93 Земельного кодекса РФ раскрывается понятие "земли обороны и безопасности". Ими признаются земли, которые используются или предназначены для обеспечения деятельности Вооруженных Сил Российской Федерации, пограничных войск, других войск, воинских формирований и органов, организаций, предприятий, учреждений, осуществляющих функции по вооруженной защите целостности и неприкосновенности территории Российской Федерации, защите и охране Государственной границы Российской Федерации, информационной безопасности, другим видам безопасности в закрытых административно-территориальных образованиях, и права на которые возникли у участников земельных отношений по основаниям, предусмотренным данным Кодексом, федеральными законами (в ред. Федерального закона от 30.06.2003 N 86-ФЗ).

В целях обеспечения обороны могут предоставляться земельные участки для:

1) строительства, подготовки и поддержания в необходимой готовности Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований и органов (размещение военных организаций, учреждений и других объектов, дислокация войск и сил флота, проведение учений и иных мероприятий);

2) разработки, производства и ремонта вооружения, военной, специальной, космической техники и боеприпасов (испытательных полигонов, мест уничтожения оружия и захоронения отходов);

3) создания запасов материальных ценностей в государственном и мобилизационном резервах (хранилища, склады и другие).

В целях обеспечения защиты и охраны Государственной границы Российской Федерации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, отводятся в постоянное (бессрочное) пользование земельные полосы или участки для обустройства и содержания инженерно-технических сооружений и заграждений, пограничных знаков, пограничных просек, коммуникаций, пунктов пропуска через Государственную границу Российской Федерации и других объектов.

Нормы отвода земельных полос, размеры земельных участков, необходимых для обеспечения защиты и охраны Государственной границы Российской Федерации, порядок их использования, включая особенности хозяйственной, промысловой и иной деятельности, определяются законодательством Российской Федерации.

Для размещения объектов по разработке, изготовлению, хранению и утилизации оружия массового поражения, переработке радиоактивных и других материалов, военных и иных объектов в закрытых административно-территориальных образованиях земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование или в аренду.

В закрытом административно-территориальном образовании устанавливается особый режим использования земель по решению Правительства РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 419 Таможенного кодекса РФ земельные участки, предназначенные для размещения объектов таможенных органов, предоставляются в порядке отвода земель для государственных нужд в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

Земельные участки, отведенные для размещения объектов таможенных органов, предоставляются этим органам в постоянное (бессрочное) безвозмездное пользование.

4. Земельные участки из состава земель лесного фонда.

Определение земель лесного фонда содержится в Земельном кодексе РФ. Новый Лесной кодекс РФ от 4 декабря 2006 года содержит лишь общие положения относительно земель лесного фонда, чем отличается от старого, ряд положений которого продолжают действовать.

К землям лесного фонда в соответствии со статьей 101 Земельного кодекса РФ относятся лесные земли (земли, покрытые лесной растительностью и не покрытые ею, но предназначенные для ее восстановления, - вырубки, гари, редины, прогалины и другие) и предназначенные для ведения лесного хозяйства нелесные земли (просеки, дороги, болота и другие).

Новый Лесной кодекс РФ от 4 декабря 2006 года устанавливает, что леса располагаются на землях лесного фонда и землях иных категорий.

Использование, охрана, защита, воспроизводство лесов осуществляются в соответствии с целевым назначением земель, на которых эти леса располагаются. Границы земель лесного фонда и границы земель иных категорий, на которых располагаются леса, определяются в соответствии с земельным законодательством, лесным законодательством и законодательством о градостроительной деятельности (ст. 6). Лесные участки в составе земель лесного фонда находятся в федеральной собственности.

Формы собственности на лесные участки в составе земель иных категорий определяются в соответствии с земельным законодательством (ст. 8).

Границы земель лесного фонда определяются путем отграничения земель лесного фонда от земель иных категорий в соответствии с материалами лесоустройства (ст. 101 Земельного кодекса РФ). Данные о границах земель лесного фонда заносятся в государственный земельный кадастр.

Перевод земель лесного фонда в земли других категорий осуществляется в соответствии с нормами Земельного кодекса РФ и положениями Федерального закона от 21 декабря 2004 года N 172-ФЗ "О переводе земель и земельных участков из одной категории в другую" (ред. от 18.12.2006).

5. Земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда.

В новой редакции подп. 5 ст. 389 законодатель исключил слова "за исключением земельных участков, занятых обособленными водными объектами". К тому же новый Водный кодекс РФ от 3 июня 2006 года N 74-ФЗ (ред. от 04.12.2006) не содержит понятия "обособленные водные объекты".

Земли, занятые водными объектами, земли водоохранных зон водных объектов, а также земли, выделяемые для установления полос отвода и зон охраны водозаборов, гидротехнических сооружений и иных водохозяйственных сооружений, объектов, относятся в соответствии со статьей 102 Земельного кодекса РФ к землям водного фонда.

Земли водного фонда могут использоваться для строительства и эксплуатации сооружений, обеспечивающих удовлетворение потребностей населения в питьевой воде, бытовых, оздоровительных и других потребностей населения, а также для водохозяйственных, сельскохозяйственных, природоохранных, промышленных, рыбохозяйственных, энергетических, транспортных и иных государственных или муниципальных нужд при соблюдении установленных требований.

Для охраны источников питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения устанавливаются зоны охраны, в пределах которых вводится особый правовой режим использования земель.

Порядок использования и охраны земель водного фонда определяется нормами земельного и водного законодательства.

В соответствии с комментируемыми положениями Налогового кодекса РФ из-под обложения земельным налогом выводятся ограниченные в обороте земельные участки, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда. Под водным фондом понимается совокупность водных объектов в пределах территории Российской Федерации (ст. 1 Водного кодекса РФ от 3 июня 2006 года N 74-ФЗ (ред. от 04.12.2006)).

Статья 390 посвящена налоговой базе земельного налога. Налоговая база в соответствии со статьей 17 Налогового кодекса РФ является одним из основных элементов налогообложения, без определения которых налог не может считаться установленным (наряду с другими элементами, такими как объект налогообложения, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты).

В первой части Налогового кодекса РФ (ст. 53) законодатель определяет налоговую базу как стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, неразрывно связывая тем самым понятие налоговой базы с понятием объекта налогообложения, содержащимся в статье 38 Налогового кодекса РФ.

Как закреплено в статье 389 Налогового кодекса РФ, объектом обложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен такой налог. Соответственно, стоимостная характеристика таких участков и будет являться налоговой базой при взимании земельного налога.

Законодатель уточняет, что не всякая стоимость может выступить в качестве налоговой базы. При этом самого определения кадастровой стоимости в Налоговом кодексе РФ не дается. Комментируемая глава по вопросу применения кадастровой стоимости в налоговых целях отсылает непосредственно к земельному законодательству Российской Федерации.

Земельное законодательство в соответствии со статьей 2 Земельного кодекса РФ состоит из самого Земельного кодекса РФ, федеральных законов и принимаемых в соответствии с ними законов субъектов Российской Федерации (ст. 72 Конституции РФ относит земельное законодательство к совместному ведению Российской Федерации и субъектов Российской Федерации).

Статья 66 Земельного кодекса РФ посвящена непосредственно оценке земли. В ней упоминаются два способа оценки земли:

1) установление рыночной стоимости земельного участка в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации";

2) установление кадастровой стоимости земельного участка путем проведения государственной кадастровой оценки земель в порядке, определенном Постановлением Правительства РФ от 8 апреля 2000 года N 316 "Об утверждении Правил государственной кадастровой оценки земель". В целях установления кадастровой стоимости земельного участка государственная кадастровая оценка земель не проводится, если определяется рыночная стоимость земельного участка. В этом случае кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости (п. 3 ст. 66 Земельного кодекса РФ).

Информация о кадастровой стоимости содержится в государственном земельном кадастре, который представляет собой систематизированный свод документированных сведений об объектах государственного кадастрового учета, о правовом режиме земель в Российской Федерации, о кадастровой стоимости, местоположении, размерах земельных участков и прочно связанных с ними объектов недвижимого имущества (ст. 70 Земельного кодекса РФ). В государственный земельный кадастр включается также информация о субъектах прав на земельные участки.

Государственный земельный кадастр ведется по единой для Российской Федерации системе. Порядок ведения государственного земельного кадастра устанавливается Федеральным законом от 2 января 2000 года N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре".

В соответствии со статьей 4 упомянутого Закона государственный земельный кадастр создается и ведется в целях информационного обеспечения:

- государственного и муниципального управления земельными ресурсами;

- государственного контроля за использованием и охраной земель;

- мероприятий, направленных на сохранение и повышение плодородия земель;

- государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним;

- землеустройства;

- экономической оценки земель и учета стоимости земли в составе природных ресурсов;

- установления обоснованной платы за землю;

- иной связанной с владением, пользованием и распоряжением земельными участками деятельности.

Таким образом, государственный земельный кадастр является многофункциональным институтом. И одно из основных направлений его применения - фискальное - связано с предоставлением информации, необходимой для обложения земельным налогом.

Деятельность по ведению государственного земельного кадастра осуществляется в соответствии со следующими принципами, закрепленными в статье 5 Федерального закона "О государственном земельном кадастре":

- единство системы и технологии ведения государственного земельного кадастра на всей территории Российской Федерации;

- непрерывность внесения в государственный земельный кадастр изменяющихся характеристик земельных участков;

- открытость сведений государственного земельного кадастра;

- сопоставимость и совместимость сведений государственного земельного кадастра со сведениями, содержащимися в других государственных и иных кадастрах, реестрах, информационных ресурсах.

Государственному кадастровому учету подлежат земельные участки, расположенные на территории Российской Федерации, независимо от форм собственности на землю, целевого назначения и разрешенного использования земельных участков (ст. 7 Федерального закона "О государственном земельном кадастре").

Государственный земельный кадастр содержит сведения о:

- земельных участках;

- территориальных зонах;

- землях и границах территорий муниципальных образований;

- землях и границах субъектов Российской Федерации;

- землях и границах Российской Федерации.

Одним из важнейших документов государственного земельного кадастра является Единый государственный реестр земель. Он предназначен для проведения государственного кадастрового учета земельных участков.

В Едином государственном реестре земель содержатся следующие основные сведения о земельных участках:

- кадастровые номера;

- местоположение (адрес);

- площадь;

- категория земель и разрешенное использование земельных участков;

- описание границ земельных участков, их отдельных частей;

- зарегистрированные в установленном порядке вещные права и ограничения (обременения);

- экономические характеристики, в том числе размеры платы за землю;

- качественные характеристики, в том числе показатели состояния плодородия земель для отдельных категорий земель;

- наличие объектов недвижимого имущества, прочно связанных с земельными участками.

В соответствии с пунктом 4 статьи 17 Федерального закона "О государственном земельном кадастре" сведения об экономических характеристиках земельных участков вносятся в документы государственного земельного кадастра на основании данных государственной кадастровой и иной оценки земель и положений нормативных правовых актов органов государственной власти и органов местного самоуправления.

Порядок предоставления сведений государственного земельного кадастра, в том числе и экономических характеристик земельных участков, установлен статьей 22 Федерального закона "О государственном земельном кадастре".

Сведения государственного земельного кадастра об определенном земельном участке предоставляются в виде выписок по месту учета данного земельного участка за плату или бесплатно.

Среди субъектов, имеющих право на бесплатное получение сведений об определенном земельном участке, законодателем названы и налоговые органы в пределах территории, находящейся под их юрисдикцией.

Как уже отмечалось, Правила проведения государственной кадастровой оценки земель всех категорий на территории Российской Федерации для целей налогообложения и иных целей, установленных законом, определены Постановлением Правительства РФ от 8 апреля 2000 года N 316.

В Постановлении указывалось, что государственная кадастровая оценка земель проводится Государственным комитетом Российской Федерации по земельной политике, его территориальными органами, а также находящимися в их ведении предприятиями и организациями. После преобразований, произошедших в структуре органов исполнительной власти в рамках административной реформы, соответствующие функции были переданы находящемуся в ведении Минэкономразвития России Федеральному агентству кадастра объектов недвижимости.

Положение об этом федеральном органе исполнительной власти утверждено Постановлением Правительства РФ от 19 августа 2004 года N 418 "Об утверждении Положения о Федеральном агентстве кадастра объектов недвижимости". В нем Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости названо федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по управлению государственным имуществом и оказанию государственных услуг в сфере ведения кадастров объектов недвижимости, землеустройства, инвентаризации объектов градостроительной деятельности, государственной кадастровой оценки земель и государственного мониторинга земель, а также по государственному земельному контролю. В качестве одного из полномочий этого Федерального агентства названо осуществление государственной кадастровой оценки земель и представление ее результатов в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5.4.1 Положения).

В Постановлении Правительства РФ от 8 апреля 2000 года N 316 указывается, что государственная кадастровая оценка земель проводится для определения кадастровой стоимости земельных участков различного целевого назначения.

Государственная кадастровая оценка земель проводится с учетом данных земельного, градостроительного, лесного, водного и других кадастров. Результаты государственной кадастровой оценки земель вносятся в государственный земельный кадастр.

Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают результаты государственной кадастровой оценки земель.

Все споры, возникающие при проведении государственной кадастровой оценки земель, рассматриваются в судебном порядке.

Государственная кадастровая оценка земель основывается на классификации земель по целевому назначению и виду функционального использования. При государственной кадастровой оценке земель принимаются во внимание сервитуты, а также иные ограничения (обременения) прав пользования землей, установленные в законодательном, административном и судебном порядке.

Государственная кадастровая оценка земель городских и сельских поселений, садоводческих, огороднических и дачных объединений осуществляется на основании статистического анализа рыночных цен и иной информации об объектах недвижимости, а также иных методов массовой оценки недвижимости.

Государственная кадастровая оценка сельскохозяйственных угодий вне черты городских и сельских поселений и земель лесного фонда осуществляется на основе капитализации расчетного рентного дохода.

Государственная кадастровая оценка иных категорий земель вне черты городских и сельских поселений осуществляется на основе капитализации расчетного рентного дохода или исходя из затрат, необходимых для воспроизводства и (или) сохранения и поддержания ценности их природного потенциала.

В процессе государственной кадастровой оценки земель проводится оценочное зонирование территории.

Оценочной зоной признается часть земель, однородных по целевому назначению, виду функционального использования и близких по значению кадастровой стоимости земельных участков.

В зависимости от территориальной величины оценочных зон их границы совмещаются с границами земельных участков с учетом сложившейся застройки и землепользования, размещения линейных объектов (улиц, дорог, рек, водотоков, путепроводов, железных дорог и др.), а также границами кадастровых районов или кадастровых кварталов.

По результатам оценочного зонирования составляется карта (схема) оценочных зон и устанавливается кадастровая стоимость единицы площади в границах этих зон.

Статья 391 комментируемой главы устанавливает один из обязательных элементов земельного налога - порядок определения налоговой базы. В основу определения суммы налога к уплате положена стоимостная характеристика объекта налогообложения - кадастровая стоимость земельного участка. Кадастровая стоимость земельных участков определяется в процессе государственной кадастровой оценки земель в соответствии с Постановлением Правительства от 08.04.2000 N 316 "Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель". Результаты государственной кадастровой оценки земель содержатся в государственном земельном кадастре.

В соответствии с п. 8 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель в процессе оценки земель проводится оценочное зонирование территории. Оценочной зоной признается часть земель, однородных по целевому назначению, виду функционального использования и близких по значению кадастровой стоимости земельных участков. В зависимости от территориальной величины оценочных зон их границы совмещаются с границами земельных участков с учетом сложившейся застройки и землепользования, размещения линейных объектов (улиц, дорог, рек, водотоков, путепроводов, железных дорог и др.), а также границами кадастровых районов или кадастровых кварталов.

По результатам оценочного зонирования составляется карта (схема) оценочных зон и устанавливается кадастровая стоимость единицы площади в границах этих зон.

Необходимо отметить, что в настоящее время государственная кадастровая оценка земель не доведена до конца.

Кадастровая стоимость земельного участка может изменяться в течение календарного года на основании решения уполномоченных государственных органов. Для целей определения налоговой базы по земельному налогу берется кадастровая стоимость по состоянию на начало налогового периода - 1 января соответствующего года.

В процессе реформирования поимущественного налогообложения неоднократно выдвигались предложения по установлению в качестве основы для исчисления налогов рыночной стоимости недвижимого имущества. Такой подход применительно к налогообложению земельных участков следует признать несостоятельным в силу объективных препятствий для определения рыночной стоимости того или иного участка. Данная проблема не так актуальна для крупных городов, где существует развитый рынок с устоявшимися ценами на земли под зданиями и сооружениями, находящимися в гражданском обороте. Для земель сельскохозяйственного назначения, особенно на удаленных территориях, проблема определения рыночной стоимости приобретает реальные очертания в силу отсутствия устоявшегося спроса и предложения и сложности обоснования рыночного характера цен.

Пункт 2 ст. 391. Порядок определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в общей собственности, устанавливается отдельно. Сам факт нахождения участка в общей собственности автоматически не влечет применение особенностей определения налоговой базы. Необходимо также, чтобы в отношении долей в праве общей собственности соблюдалось одно из следующих условий:

- налогоплательщиками являются разные лица;

- для налогоплательщиков предусмотрены различные налоговые ставки.

В соответствии с п. 1 ст. 244 ГК РФ право общей собственности возникает в случае нахождения имущества в собственности двух и более лиц. Таким образом, множественность субъектов права собственности на такой земельный участок предполагается. Становится не вполне понятным требование рассматриваемой статьи к участникам общей собственности: для применения особых правил определения налоговой базы (ст. 392 НК РФ) необходимо наличие более чем одного налогоплательщика. Можно представить себе супругов или членов крестьянского (фермерского) хозяйства, владеющих совместно земельным участком, каждый из которых будет обязан уплачивать земельный налог пропорционально своей доле (если договором не предусмотрено иное, доли будут признаваться равными).

Различие в налоговых ставках может возникнуть, если земельный участок окажется на пересечении границ различных муниципальных образований, установивших разные ставки налога. Однако данная ситуация не применима к праву общей собственности, поскольку участникам общей собственности принадлежит не доля территории земельного участка, а доля в праве на земельный участок. Таким образом, собственники участка на пересечении границ муниципальных образований будут уплачивать налог по единым ставкам.

Главой 31 НК РФ не предусмотрены льготные ставки для различных категорий налогоплательщиков. Они могут быть установлены нормативными правовыми актами муниципальных образований в виде дополнительных льгот по земельному налогу. На федеральном же уровне устанавливаются вычеты из налоговой базы в размере 10000 рублей. Соответственно, если участники общей собственности (обладатели равных долей в праве) относятся к категориям налогоплательщиков, перечисленным в п. 5 статьи 391, то и размер налога для них будет не одинаков по сравнению с ординарными налогоплательщиками (не перечисленными в данном пункте).

В связи с вышеизложенным формулировка пункта 2 статьи 391 представляется недостаточно четкой для правоприменителя, что потенциально может повлечь произвольное толкование и злоупотребления при определении налоговой базы.

Пункт 3 статьи 391 раскрывает принцип самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога, установленный ст. 45 части 1 НК РФ. Данный принцип предусматривает, в частности, необходимость совершения налогоплательщиком активных действий по выявлению объекта налогообложения, определению налоговой базы, применению ставок для исчисления конечной суммы к уплате в бюджет. В отношении земельного налога как налога, уплачиваемого в том числе гражданами, не имеющими статус индивидуального предпринимателя, данный принцип реализован не полностью. Самостоятельно определять налоговую базу для целей исчисления земельного налога обязаны только субъекты предпринимательской деятельности - организации и индивидуальные предприниматели. Отсутствие необходимости непосредственно участвовать в механизме исчисления и уплаты налогов с частных лиц не ново для российского законодательства.

Характерно, что некоммерческие организации обязаны исчислять и уплачивать земельный налог наравне с коммерческими. Отказ законодателя от установления льгот для некоммерческих организаций находится в общем русле проводимой налоговой реформы, одним из направлений которой была провозглашена отмена льгот там, где это возможно без несоразмерного ущерба правам и законным интересам налогоплательщиков.

Для индивидуальных предпринимателей установлена обязанность самостоятельно определять налоговую базу лишь в отношении земельных участков, используемых для осуществления предпринимательской деятельности. Данный критерий деления земельных участков на две категории является весьма условным и, по сути, отдан на откуп правоприменителю. Действительно, используется ли тот или иной участок земли в предпринимательских целях, т.е. для извлечения прибыли, или не используется - в каждом конкретном случае определить будет достаточно сложно. Можно спрогнозировать, что используемые здесь законодателем оценочные категории окажутся "на руку" налогоплательщику. Ведь в доказательство своей позиции он вправе будет представить доводы, указывающие на общественно полезный характер использования участка земли (например, наличие зеленых насаждений или право свободного прохода через территорию участка).

Сведения государственного земельного кадастра для определения налоговой базы должны быть доступны налогоплательщику бесплатно. Данное право гарантировано Федеральным законом от 02.01.2000 N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре". В соответствии со ст. 22 Закона сведения государственного земельного кадастра предоставляются бесплатно правообладателю земельного участка или уполномоченным правообладателем лицам, за исключением стоимости копирования и доставки предоставляемых им сведений.

В отношении физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, предусмотрен порядок определения налоговой базы по инициативе и от лица налоговых органов.

Согласно п. 4 статьи 391 налоговые органы получают сведения о кадастровой стоимости земельных участков из трех независимых источников:

- органы государственного земельного кадастра,

- органы по регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним,

- органы муниципальных образований.

Данное положение не вполне соответствует части первой НК РФ. Из перечисленных выше органов лишь на органы по регистрации прав на недвижимое имущество ст. 85 части первой НК РФ возлагается обязанность сообщения в налоговый орган сведений. Можно было бы сослаться на наименование статьи 85, в котором указывается на обязанности сообщать сведения, связанные с учетом налогоплательщиков, если бы не содержание норм данной статьи. Из них следует, что обязательными для представления в налоговые органы являются сведения, не только связанные с учетом налогоплательщиков, но и связанные с учетом объектов налогообложения и указанием на их характеристики, необходимые для определения налоговой базы и исчисления суммы налога. Таким образом, учитывая пандектный принцип построения Налогового кодекса РФ, представляется необходимым внесение поправок в часть первую либо принятие новой редакции гл. 31, согласованной с общей частью Кодекса.

Вместе с тем следует заметить, что обязанность бесплатного представления сведений государственного земельного кадастра соответствующими государственными органами предусмотрена не только НК РФ, но и Федеральным законом "О государственном земельном кадастре".

Пунктом 5 статьи 391 устанавливается перечень налоговых льгот в отношении отдельных категорий налогоплательщиков. Льготы устанавливаются в виде вычетов из налогооблагаемой базы в твердой сумме - 10000 рублей. Это означает, что облагаемая налогом кадастровая стоимость земельного участка для указанных в настоящем пункте налогоплательщиков уменьшается на фиксированный размер вычета. Вычисления суммы налога к уплате в бюджет производятся по формуле:

Сумма налога = ставка налога x (налоговая база - 10000 руб.).

Например, если стоимость участка определена как равная 100000 руб., то сумма налога для льготных категорий налогоплательщиков составит:

1,5% x (100000 - 10000) = 0,015 x 90000 = 135 руб.

Если сравнить полученную сумму налога с суммой, рассчитанной для участка с той же кадастровой стоимостью, но в отношении нельготных категорий налогоплательщиков, то сумма налога составила бы:

1,5% x 100000 = 0,015 x 100000 = 150 руб.

Таким образом, размер льготы в абсолютных показателях составит 15 руб., а в процентном отношении - 10%. Следует подчеркнуть, что налоговый вычет можно применять в отношении одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). Можно смоделировать следующие ситуации:

1) земельный участок принадлежит на праве общей собственности нескольким налогоплательщикам на территории одного муниципального образования. В этом случае каждый из налогоплательщиков - участников общей собственности - вправе заявить налоговый вычет в отношении налоговой базы, приходящейся в соответствующей пропорции на свою долю в праве общей собственности;

2) одному налогоплательщику принадлежат несколько земельных участков, находящихся на территории нескольких муниципальных образований. Возникает вопрос: вправе ли налогоплательщик заявить налоговый вычет в отношении каждого земельного участка и уплачивать земельный налог в меньшей сумме в бюджеты разных муниципальных образований либо налоговый вычет можно применить только один раз? Есть опасность, что правоприменительная практика пойдет по второму пути, хотя первый представляется более логичным и обоснованным с точки зрения территориального обособления и финансового обеспечения муниципалитетов.

Таким образом, налоговые вычеты не учитывают разницу в стоимости земельных участков в различных муниципальных образованиях, а также размеров этих земельных участков и количество земельных участков, находящихся в собственности у одного налогоплательщика.

Подпунктом 1 п. 5 статьи 391 к льготным категориям налогоплательщиков отнесены следующие лица: Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации, полные кавалеры ордена Славы.

Признание особых заслуг перед государством и народом Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы обуславливает необходимость осуществления государством мер, гарантирующих их экономическое и социальное благополучие. Права и льготы граждан России, удостоенных званий Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и являющихся полными кавалерами ордена Славы, устанавливаются Законом РФ от 15.01.1993 N 4301-1 "О статусе Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы". Среди льгот, предоставляемых героям и полным кавалерам ордена Славы, Закон называет также льготы по налогообложению. В соответствии со ст. 3 Закона гарантируется освобождение указанной категории лиц от уплаты налогов, сборов, пошлин и других платежей в бюджет в размерах, предусматриваемых налоговым законодательством, другими законодательными и нормативными актами Российской Федерации.

Следует отметить, что льгота по уплате земельного налога предоставлялась Героям Советского Союза, Героям Российской Федерации и полным кавалерам ордена Славы и ранее. Впервые для данной категории лиц налоговым законодательством была предоставлена льгота по уплате земельного налога в 1994 г. в связи с внесением изменений и дополнений в Закон РСФСР "О плате за землю". Статьей 391 для них установлено право на налоговый вычет по земельному налогу.

Сокращение льгот по земельному налогу на федеральном уровне отвечает тенденциям развития российского законодательства о налогах и сборах на современном этапе. При этом представительные органы местного самоуправления вправе сохранить полное освобождение от уплаты земельного налога на территории своих муниципальных образований, что позволило бы избежать социального недовольства.

В соответствии с пп. 2 и 3 п. 5 статьи 391 право на налоговый вычет имеют:

- лица, которые имеют I и II группу инвалидности, установленную до 1 января 2004 года без вынесения заключения о степени ограничения способности к трудовой деятельности;

- инвалиды, имеющие III степень ограничения способности к трудовой деятельности;

- инвалиды с детства.

В соответствии с Федеральным законом от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в РФ" инвалидом признается лицо, которое имеет нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящее к ограничению жизнедеятельности и вызывающее необходимость его социальной защиты. В зависимости от степени нарушения функций организма и ограничения жизнедеятельности лицу, признанному инвалидом, устанавливается I, II или III группа инвалидности, а лицу в возрасте до 18 лет - категория "ребенок-инвалид".

Льгота по земельному налогу предоставляется на основании справки об инвалидности. Признание лица инвалидом осуществляется федеральным учреждением медико-социальной экспертизы в порядке и на условиях, установленных Постановлением Правительством РФ от 13.08.1996 N 965 "О порядке признания граждан инвалидами" (ред. от 16.12.2004). Основания для признания гражданина инвалидом определяются совокупностью следующих признаков:

- нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами;

- ограничение жизнедеятельности;

- необходимость осуществления мер социальной защиты гражданина.

В соответствии с Классификациями и временными критериями, утв. Приказом Минздрава России N 30 и Постановлением Минтруда России N 1 от 29.01.1997, критериями для определения группы инвалидности являются выраженное ограничение одной из следующих категорий жизнедеятельности либо их сочетание:

- способность к самообслуживанию - способность самостоятельно удовлетворять основные физиологические потребности, выполнять повседневную бытовую деятельность и навыки личной гигиены;

- способность к самостоятельному передвижению - способность самостоятельно перемещаться в пространстве, преодолевать препятствия, сохранять равновесие тела в рамках выполняемой бытовой, общественной, профессиональной деятельности;

- способность к обучению - способность к восприятию и воспроизведению знаний (общеобразовательных, профессиональных и др.), овладению навыками и умениями (социальными, культурными и бытовыми);

- способность к трудовой деятельности - способность осуществлять деятельность в соответствии с требованиями к содержанию, объему и условиям выполнения работы;

- способность к ориентации - способность определяться во времени и пространстве;

- способность к общению - способность к установлению контактов между людьми путем восприятия, переработки и передачи информации;

- способность контролировать свое поведение - способность к осознанию себя и адекватному поведению с учетом социально-правовых норм.

Ограничение каждой из вышеперечисленных категорий жизнедеятельности может быть первой, второй или третьей степени.

Таким образом, основанием для льготы по земельному налогу может являться или присвоенная в установленном порядке I - II группа инвалидности независимо от степени ограничения способности к трудовой деятельности, или признанная в процессе освидетельствования III степень ограничения способности к трудовой деятельности независимо от группы инвалидности.

Инвалидность с детства также признается основанием предоставления льготы по земельному налогу. В соответствии с п. 21 Постановления Правительства РФ "О порядке признания граждан инвалидами" инвалидность с детства является причиной инвалидности и, следовательно, основанием присвоения различных групп либо отнесения к категории "ребенок-инвалид" в отношении лиц в возрасте до 18 лет. Таким образом, субъектами льготы по данному основанию могут быть не только лица до 18 лет, но и совершеннолетние лица с различными группами инвалидности при условии документально подтвержденной причины инвалидности - инвалидность с детства.

В соответствии с пп. 4 п. 5 статьи 391 право на налоговый вычет имеют:

- ветераны Великой Отечественной войны;

- ветераны боевых действий;

- инвалиды Великой Отечественной войны и боевых действий.

По данному основанию перечень лиц, имеющих право на применение льгот по земельному налогу, расширен по сравнению с Законом "О плате за землю": в соответствии с п. 6 ст. 12 Закона право на льготу имеют участники Великой Отечественной войны. Согласно Федеральному закону от 12.01.1991 N 5-ФЗ "О ветеранах" <*> (ред. от 29.12.2004) понятие "участники ВОВ" уже по объему, чем понятие "ветераны и инвалиды ВОВ". Однако если в соответствии с Законом "О плате за землю" льготные категории плательщиков полностью освобождаются от уплаты налога, то комментируемой главой НК РФ предоставляется лишь налоговый вычет. Список льгот дополнен ветеранами и инвалидами боевых действий.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона "О ветеранах" к ветеранам Великой Отечественной войны относятся:

1) участники Великой Отечественной войны;

2) лица, работавшие на объектах противовоздушной обороны, местной противовоздушной обороны, на строительстве оборонительных сооружений, военно-морских баз, аэродромов и других военных объектов в пределах тыловых границ действующих фронтов, операционных зон действующих флотов, на прифронтовых участках железных и автомобильных дорог; члены экипажей судов транспортного флота, интернированные в начале Великой Отечественной войны в портах других государств;

3) лица, награжденные знаком "Жителю блокадного Ленинграда";

4) лица, проработавшие в тылу в период с 22 июня 1941 года по 9 мая 1945 года не менее шести месяцев, исключая период работы на временно оккупированных территориях СССР; лица, награжденные орденами или медалями СССР за самоотверженный труд в период Великой Отечественной войны.

В свою очередь, к участникам Великой Отечественной войны относятся:

- военнослужащие, в том числе уволенные в запас (отставку), проходившие военную службу (включая воспитанников воинских частей и юнг) либо временно находившиеся в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период Гражданской войны, период Великой Отечественной войны или период других боевых операций по защите Отечества, а также партизаны и члены подпольных организаций, действовавших в период гражданской войны или период Великой Отечественной войны на временно оккупированных территориях СССР;

- военнослужащие, в том числе уволенные в запас (отставку), лица рядового и начальствующего состава органов внутренних дел и органов государственной безопасности, проходившие в период Великой Отечественной войны службу в городах, участие в обороне которых засчитывается в выслугу лет для назначения пенсий на льготных условиях, установленных для военнослужащих воинских частей действующей армии;

- лица вольнонаемного состава армии и флота, войск и органов внутренних дел, органов государственной безопасности, занимавшие в период Великой Отечественной войны штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии, либо находившиеся в указанный период в городах, участие в обороне которых засчитывается в выслугу лет для назначения пенсий на льготных условиях, установленных для военнослужащих воинских частей действующей армии;

- сотрудники разведки, контрразведки, выполнявшие в период Великой Отечественной войны специальные задания в воинских частях, входивших в состав действующей армии, в тылу противника или на территориях других государств;

- работники предприятий и военных объектов, наркоматов, ведомств, переведенные в период Великой Отечественной войны на положение лиц, состоящих в рядах Красной Армии, и выполнявшие задачи в интересах армии и флота в пределах тыловых границ действующих фронтов или операционных зон действующих флотов, а также работники учреждений и организаций (в том числе учреждений и организаций культуры и искусства), корреспонденты центральных газет, журналов, ТАСС, Совинформбюро и радио, кинооператоры Центральной студии документальных фильмов (кинохроники), командированные в период Великой Отечественной войны в действующую армию;

- военнослужащие, в том числе уволенные в запас (отставку), лица рядового и начальствующего состава органов внутренних дел и органов государственной безопасности, бойцы и командный состав истребительных батальонов, взводов и отрядов защиты народа, принимавшие участие в боевых операциях по борьбе с десантами противника и боевых действиях совместно с воинскими частями, входившими в состав действующей армии, в период Великой Отечественной войны, а также принимавшие участие в боевых операциях по ликвидации националистического подполья на территориях Украины, Белоруссии, Литвы, Латвии и Эстонии в период с 1 января 1944 года по 31 декабря 1951 года. Лица, принимавшие участие в операциях по боевому тралению в подразделениях, не входивших в состав действующего флота, в период Великой Отечественной войны, а также привлекавшиеся организациями Осоавиахима СССР и органами местной власти к разминированию территорий и объектов, сбору боеприпасов и военной техники в период с 1 февраля 1944 года по 9 мая 1945 года;

- лица, принимавшие участие в боевых действиях против фашистской Германии и ее союзников в составе партизанских отрядов, подпольных групп, других антифашистских формирований в период Великой Отечественной войны на территориях других государств;

- военнослужащие, в том числе уволенные в запас (отставку), проходившие военную службу в воинских частях, учреждениях, военно-учебных заведениях, не входивших в состав действующей армии, в период с 22 июня 1941 года по 3 сентября 1945 года не менее шести месяцев; военнослужащие, награжденные орденами или медалями СССР за службу в указанный период;

- лица, награжденные медалью "За оборону Ленинграда", инвалиды с детства вследствие ранения, контузии или увечья, связанных с боевыми действиями в период Великой Отечественной войны 1941 - 1945 годов.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона "О ветеранах" к ветеранам боевых действий относятся:

- военнослужащие, в том числе уволенные в запас (отставку), военнообязанные, призванные на военные сборы, лица рядового и начальствующего состава органов внутренних дел и органов государственной безопасности, работники указанных органов, работники Министерства обороны СССР и работники Министерства обороны Российской Федерации, сотрудники учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, направленные в другие государства органами государственной власти СССР, органами государственной власти Российской Федерации и принимавшие участие в боевых действиях при исполнении служебных обязанностей в этих государствах, а также принимавшие участие в соответствии с решениями органов государственной власти Российской Федерации в боевых действиях на территории Российской Федерации;

- военнослужащие, в том числе уволенные в запас (отставку), лица рядового и начальствующего состава органов внутренних дел и органов государственной безопасности, лица, участвовавшие в операциях при выполнении правительственных боевых заданий по разминированию территорий и объектов на территории СССР и территориях других государств в период с 10 мая 1945 года по 31 декабря 1951 года, в том числе в операциях по боевому тралению в период с 10 мая 1945 года по 31 декабря 1957 года;

- военнослужащие автомобильных батальонов, направлявшиеся в Афганистан в период ведения там боевых действий для доставки грузов;

- военнослужащие летного состава, совершавшие с территории СССР вылеты на боевые задания в Афганистан в период ведения там боевых действий;

- лица (включая членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации, выполнявших полеты в Афганистан в период ведения там боевых действий), обслуживавшие воинские части Вооруженных Сил СССР и Вооруженных Сил Российской Федерации, находившиеся на территориях других государств в период ведения там боевых действий, получившие в связи с этим ранения, контузии или увечья либо награжденные орденами или медалями СССР либо Российской Федерации за участие в обеспечении указанных боевых действий;

- лица, направлявшиеся на работу в Афганистан в период с декабря 1979 года по декабрь 1989 года, отработавшие установленный при направлении срок либо откомандированные досрочно по уважительным причинам.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона "О ветеранах" к инвалидам Великой Отечественной войны и инвалидам боевых действий относятся:

- военнослужащие, в том числе уволенные в запас (отставку), проходившие военную службу (включая воспитанников воинских частей и юнг) либо временно находившиеся в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии, партизаны, члены подпольных организаций, действовавших в период гражданской войны или период Великой Отечественной войны на временно оккупированных территориях СССР, рабочие и служащие, работавшие в районах боевых действий, ставшие инвалидами вследствие ранения, контузии, увечья или заболевания, полученных в период гражданской войны или период Великой Отечественной войны в районах боевых действий, и приравненные по пенсионному обеспечению к военнослужащим воинских частей, входивших в состав действующей армии;

- военнослужащие, ставшие инвалидами вследствие ранения, контузии, увечья или заболевания, полученных при защите Отечества или исполнении обязанностей военной службы на фронте, в районах боевых действий в периоды, указанные в настоящем Федеральном законе;

- лица рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и органов государственной безопасности, ставшие инвалидами вследствие ранения, контузии, увечья или заболевания, полученных при исполнении служебных обязанностей в районах боевых действий;

- военнослужащие, лица рядового и начальствующего состава органов внутренних дел и органов государственной безопасности, бойцы и командный состав истребительных батальонов, взводов и отрядов защиты народа, ставшие инвалидами вследствие ранения, контузии, увечья или заболевания, полученных при выполнении боевых заданий в период с 22 июня 1941 года по 31 декабря 1951 года, а также при разминировании территорий и объектов на территории СССР и территориях других государств, включая операции по боевому тралению в период с 22 июня 1941 года по 31 декабря 1957 года согласно решениям Правительства СССР;

- лица, привлекавшиеся организациями Осоавиахима СССР и органами местной власти к сбору боеприпасов и военной техники, разминированию территорий и объектов в период с февраля 1944 года по декабрь 1951 года и ставшие инвалидами вследствие ранения, контузии или увечья, полученных в указанный период;

- лица, обслуживавшие действующие воинские части Вооруженных Сил СССР и Вооруженных Сил Российской Федерации, находившиеся на территориях других государств, и ставшие инвалидами вследствие ранения, контузии, увечья или заболевания, полученных в период ведения в этих государствах боевых действий.

Подпункт 5 пункта 5. В соответствии с пп. 5 п. 5 статьи 391 право на налоговый вычет имеют физические лица, имеющие право на получение социальной поддержки вследствие следующих чрезвычайных обстоятельств:

- катастрофы на Чернобыльской АЭС;

- аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча;

- ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне.

Под мерами социальной поддержки подразумевается получение льгот и компенсаций. Порядок предоставления и использования льгот регулируется соответствующими федеральными законами.

1. Лица, имеющие право на получение социальной поддержки вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС. В соответствии с Законом РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (ред. от 29.12.2004) право на получение социальной поддержки имеют:

- граждане, получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы или с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС;

- инвалиды вследствие чернобыльской катастрофы из числа: граждан (в том числе временно направленных или командированных), принимавших участие в ликвидации последствий катастрофы в пределах зоны отчуждения или занятых на эксплуатации или других работах на Чернобыльской АЭС; военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных к выполнению работ, связанных с ликвидацией последствий чернобыльской катастрофы, независимо от места дислокации и выполнявшихся работ, а также лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, проходивших (проходящих) службу в зоне отчуждения; граждан, эвакуированных из зоны отчуждения и переселенных из зоны отселения либо выехавших в добровольном порядке из указанных зон после принятия решения об эвакуации; граждан, отдавших костный мозг для спасения жизни людей, пострадавших вследствие чернобыльской катастрофы, независимо от времени, прошедшего с момента трансплантации костного мозга, и времени развития у них в этой связи инвалидности;

- граждане (в том числе временно направленные или командированные), принимавшие в 1986 - 1987 годах участие в работах по ликвидации последствий чернобыльской катастрофы в пределах зоны отчуждения или занятые в этот период на работах, связанных с эвакуацией населения, материальных ценностей, сельскохозяйственных животных, и на эксплуатации или других работах на Чернобыльской АЭС; военнослужащие и военнообязанные, призванные на специальные сборы и привлеченные в этот период для выполнения работ, связанных с ликвидацией последствий чернобыльской катастрофы в пределах зоны отчуждения, включая летно-подъемный, инженерно-технический составы гражданской авиации, независимо от места дислокации и выполнявшихся работ; лица начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, проходившие в 1986 - 1987 годах службу в зоне отчуждения; граждане, в том числе военнослужащие и военнообязанные, призванные на военные сборы и принимавшие участие в 1988 - 1990 годах в работах по объекту "Укрытие"; младший и средний медицинский персонал, врачи и другие работники лечебных учреждений (за исключением лиц, чья профессиональная деятельность связана с работой с любыми видами источников ионизирующих излучений в условиях радиационной обстановки на их рабочем месте, соответствующей профилю проводимой работы), получившие сверхнормативные дозы облучения при оказании медицинской помощи и обслуживании в период с 26 апреля по 30 июня 1986 года лиц, пострадавших в результате чернобыльской катастрофы и являвшихся источником ионизирующих излучений;

- граждане (в том числе временно направленные или командированные), принимавшие в 1988 - 1990 годах участие в работах по ликвидации последствий чернобыльской катастрофы в пределах зоны отчуждения или занятые в этот период на эксплуатации или других работах на Чернобыльской АЭС; военнослужащие и военнообязанные, призванные на специальные сборы и привлеченные в эти годы к выполнению работ, связанных с ликвидацией последствий чернобыльской катастрофы, независимо от места дислокации и выполнявшихся работ, а также лица начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, проходившие в 1988 - 1990 годах службу в зоне отчуждения;

- граждане, занятые на работах в зоне отчуждения;

- граждане, эвакуированные (в том числе выехавшие добровольно) в 1986 году из зоны отчуждения или переселенные (переселяемые), в том числе выехавшие добровольно, из зоны отселения в 1986 году и в последующие годы, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации находились (находятся) в состоянии внутриутробного развития;

- граждане, постоянно проживающие (работающие) на территории зоны проживания с правом на отселение;

- граждане, постоянно проживающие (работающие) на территории зоны проживания с льготным социально-экономическим статусом;

- граждане, постоянно проживающие (работающие) в зоне отселения до их переселения в другие районы;

- граждане, занятые на работах в зоне отселения (не проживающие в этой зоне);

- граждане, выехавшие добровольно на новое место жительства из зоны проживания с правом на отселение в 1986 году и в последующие годы;

- военнослужащие, лица начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, проходящие (проходившие) военную службу (службу) в зоне отчуждения, зоне отселения, зоне проживания с правом на отселение и зоне проживания с льготным социально-экономическим статусом. К лицам, проходящим (проходившим) военную службу (службу), относятся: офицерский состав, прапорщики, мичманы, военнослужащие сверхсрочной службы, военнослужащие-женщины, сержантский и рядовой состав, находящийся на действительной срочной военной службе в Вооруженных Силах, войсках и органах государственной безопасности, внутренних войсках, Железнодорожных войсках и других воинских формированиях, а также лица начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы.

2. Лица, имеющие право на получение социальной поддержки вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча. В соответствии с Федеральным законом от 26.11.1998 N 175-ФЗ "О социальной защите граждан Российской Федерации, подвергшихся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча" право на получение социальной поддержки распространяется:

- на граждан (в том числе временно направленных или командированных), включая военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы, лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, органов государственной безопасности, органов гражданской обороны, принимавших в 1957 - 1958 годах непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк", а также на граждан, включая военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы, лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, органов государственной безопасности, органов гражданской обороны, занятых на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий вдоль реки Теча в 1949 - 1956 годах;

- на граждан (в том числе временно направленных или командированных), включая военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы, лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, органов государственной безопасности, органов гражданской обороны, принимавших в 1959 - 1961 годах непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк", а также на граждан, включая военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы, лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, органов государственной безопасности, органов гражданской обороны, занятых на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий вдоль реки Теча в 1957 - 1962 годах;

- на граждан, эвакуированных (переселенных), а также добровольно выехавших из населенных пунктов (в том числе эвакуированных (переселенных) в пределах населенных пунктов, где эвакуация (переселение) производилась частично), подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации (переселения) находились в состоянии внутриутробного развития, а также на военнослужащих, вольнонаемный состав войсковых частей и спецконтингент, эвакуированных в 1957 году из зоны радиоактивного загрязнения. К добровольно выехавшим гражданам относятся граждане, выехавшие с 29 сентября 1957 года по 31 декабря 1960 года включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк", а также выехавшие с 1949 года по 1962 год включительно из населенных пунктов (в том числе переселившиеся в пределах населенных пунктов, где переселение производилось частично), подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча;

- на граждан, проживающих в населенных пунктах, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, где средняя годовая эффективная доза облучения составляет в настоящее время свыше 1 мЗв (0,1 бэр) (дополнительно над уровнем естественного радиационного фона для данной местности);

- на граждан, проживавших в 1949 - 1956 годах в населенных пунктах, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, и получивших накопленную эффективную дозу облучения свыше 35 сЗв (бэр);

- на граждан, проживавших в 1949 - 1956 годах в населенных пунктах, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, и получивших накопленную эффективную дозу облучения свыше 7 сЗв (бэр), но не более 35 сЗв (бэр);

- на граждан, добровольно выехавших на новое место жительства из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, где средняя годовая эффективная доза облучения составляет в настоящее время свыше 1 мЗв (0,1 бэр) (дополнительно над уровнем естественного радиационного фона для данной местности).

3. Лица, имеющие право на получение социальной поддержки вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне. В соответствии с Федеральным законом от 10.01.2002 N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне" <*> меры социальной поддержки гарантируются гражданам, которые проживали в 1949 - 1963 годах в населенных пунктах на территории Российской Федерации и за ее пределами по Перечню, утв. Правительством РФ, подвергшихся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне, и которые получили суммарную (накопленную) эффективную дозу облучения более 5 сЗв (бэр), а также детям в возрасте до 18 лет первого и второго поколения указанных граждан, страдающим заболеваниями вследствие радиационного воздействия на одного из родителей.

Подпункт 6 пункта 5. В соответствии с пп. 6 п. 5 статьи 391 право на применение налогового вычета имеют физические лица, принимавшие в составе подразделений особого риска непосредственное участие в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах. Перечень лиц из подразделений особого риска установлен Постановлением ВС РФ от 27.12.1991 N 2123-1 "О распространении действия Закона РСФСР "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" на граждан из подразделений особого риска".

В соответствии с п. 1 Постановления ВС РФ к гражданам из подразделений особого риска относятся лица из числа военнослужащих и вольнонаемного состава Вооруженных Сил СССР, войск и органов Комитета государственной безопасности СССР, внутренних войск, Железнодорожных войск и других воинских формирований, лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел:

- непосредственные участники испытаний ядерного оружия в атмосфере, боевых радиоактивных веществ и учений с применением такого оружия до даты фактического прекращения таких испытаний и учений;

- непосредственные участники подземных испытаний ядерного оружия в условиях нештатных радиационных ситуаций и действия других поражающих факторов ядерного оружия;

- непосредственные участники ликвидации радиационных аварий на ядерных установках надводных и подводных кораблей и других военных объектах;

- личный состав отдельных подразделений по сборке ядерных зарядов из числа военнослужащих;

- непосредственные участники подземных испытаний ядерного оружия, проведения и обеспечения работ по сбору и захоронению радиоактивных веществ.

Подпункт 7 пункта 5. Действующим законодательством, помимо выше перечисленных категорий лиц, имеющих право на получение социальной поддержки, не установлены дополнительные гарантии и льготы для всех пострадавших от лучевой болезни и ядерного заражения. В пп. 7 п. 5 статьи 391 предпринята попытка распространить право на налоговый вычет по земельному налогу на физических лиц, которые в настоящее время не подпадают под действие адресных мер социальной поддержки, равно как и на граждан, для которых в будущем может быть установлен особый статус в связи с возможными авариями, неудачными испытаниями, учениями и работами в области использования ядерных установок, ядерного оружия и космической техники.

В соответствии с п. 6 статьи 391 конкретный механизм реализации права на налоговый вычет по земельному налогу отдается на "откуп" представительным органам местного самоуправления (законодательным органам государственной власти городов Москвы и Санкт-Петербурга).

Вместе с тем перечень документов по каждой категории лиц, имеющих право на налоговый вычет в соответствии с комментируемой главой НК РФ, в основном установлен нормативными правовыми актами федерального уровня власти.

Так, например, право на уменьшение налоговой базы по земельному налогу для ветеранов и инвалидов Великой Отечественной войны, ветеранов и инвалидов боевых действий подтверждается следующими документами:

- удостоверением ветерана Великой Отечественной войны,

- удостоверением участника войны,

- удостоверением инвалида войны,

- удостоверением о праве на льготы,

- свидетельством ветерана боевых действий о праве на льготы.

Данные документы должны быть выданы в установленном порядке. Порядок оформления и выдачи удостоверений вышеперечисленным категориям граждан определен Инструкцией о порядке и условиях реализации прав и льгот ветеранов Великой Отечественной войны, ветеранов боевых действий, иных категорий граждан, установленных Федеральным законом "О ветеранах", утвержденной Постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 11 октября 2000 г. N 69.

Участникам Великой Отечественной войны из числа лиц, ставших инвалидами вследствие общего заболевания, трудового увечья и других причин, льготы предоставляются на основании соответствующих удостоверений и справки учреждения медико-социальной экспертизы (ВТЭК) об инвалидности.

Порядок и сроки предоставления таких документов подлежат установлению нормативными правовыми актами о введении земельного налога на соответствующей территории муниципального образования и городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

В случае возникновения (утраты) до окончания налогового периода права на уменьшение налоговой базы налогоплательщиками представляются документы, подтверждающие возникновение (утрату) данного права, в течение 10 дней со дня его возникновения (утраты).

Пунктом 7 статьи 391 комментируемой главы предусмотрен случай превышения размера налогового вычета над размером налоговой базы. С целью предотвратить возможность возникновения спорных ситуаций с применением права на налоговый вычет в отношении земельных участков с нормативной стоимостью менее 10000 рублей устанавливается порядок обращения налогового вычета в освобождение от уплаты налога - налоговая база принимается равной нулю.

Данное положение призвано решить две задачи:

- пресечь притязания налоговых органов на взимание земельного налога с малоценных объектов налогообложения на основании отсутствия фактической возможности применить налоговый вычет в полном размере;

- пресечь притязания налогоплательщиков, владеющих земельными участками стоимостью менее 10000 руб., на возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов в размере превышения размера налогового вычета над нормативной стоимостью земельного участка - объекта налогообложения.

В статье 392 устанавливаются особенности определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в общей собственности. Необходимость установления специальных правил обусловлена особенностями объекта налогообложения, а точнее его правовым статусом. При этом следует отметить, что при установлении объекта налогообложения (ст. 389 НК РФ) не учтена принадлежность имущества тем или иным субъектам правоотношений. Возникает вопрос о равенстве обложения земельных участков различных форм собственности. В соответствии со ст. 8 Конституции РФ признается равенство всех форм собственности. Данный правовой принцип, закрепленный на конституционном уровне, должен носить универсальный характер, т.е. применяться в т.ч. и в налоговых правоотношениях. Однако представляется по меньшей мере странным обложение земельным налогом участков, находящихся в муниципальной собственности, доходы от которого поступают в бюджет того же муниципального образования, которому этот участок принадлежит.

Вопрос разрешается установлением круга налогоплательщиков в ст. 388, среди которых перечислены лишь организации и физические лица. Квалифицирующим признаком плательщика земельного налога является принадлежность ему земельного участка на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Таким образом, особенности определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в общей собственности, заложены в характере правовой связи земельного участка и его обладателя (обладателей). Она является предметом детального регулирования как гражданским (гл. 16 Гражданского кодекса РФ), так и земельным законодательством (см., напр., гл. 3 ФЗ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения").

В соответствии со ст. 244 ГК РФ имущество, находящееся в собственности двух и более лиц, принадлежит им на праве общей собственности. Общая собственность возникает при поступлении в собственность двух или нескольких лиц имущества, которое не может быть разделено без изменения его назначения (неделимые вещи) либо не подлежит разделу в силу закона. Общая собственность на делимое имущество возникает в случаях, предусмотренных законом или договором.

Выделяются два вида общей собственности: с определением долей (общая долевая собственность) и без определения долей (общая совместная собственность). Понятие доли признается ключевым для определения общей собственности. Применительно к земельным участкам как объектам общей собственности данное понятие характеризует именно долю в праве на земельный участок, но не часть самого земельного участка. Поэтому недопустимо определять долю в общей собственности на земельный участок в натуральных величинах, например в гектарах. Поскольку объект общей собственности всегда воспринимается как единое целое, постольку доля в праве общей долевой собственности определяется в процентном отношении, например как 1/2 (50%) или 1/3 (33.3).

В соответствующей пропорции определяется и налоговая база по земельному налогу. В случае если земельный участок принадлежит двум лицам с долями в праве собственности 1/3 и 2/3, то сумма земельного налога будет определяться следующим образом:

для участника общей собственности с долей 1/3 = Кадастровая стоимость земельного участка x 1/3 x ставка земельного налога;

для участника общей собственности с долей 2/3 = Кадастровая стоимость земельного участка x 2/3 x ставка земельного налога.

Подобный порядок определения налоговой базы по земельному налогу существовал и ранее в соответствии с Законом РФ "О плате за землю". Так, признавалось, что объектом налогообложения земельным налогом являются земельные участки, части земельных участков и земельные доли (при общей долевой собственности на земельный участок). Таким образом, порядок определения налоговой базы по земельному налогу для участников общей собственности не нов для российского законодательства, он призван наиболее полным образом учитывать интересы различных налогоплательщиков.

Для общей совместной собственности характерны два основных отличия от долевой:

- всегда возникает в силу закона;

- доли участников общей собственности признаются равными, если иное не предусмотрено договором.

Гражданский кодекс РФ предусматривает два случая возникновения общей совместной собственности: для имущества, нажитого супругами во время брака, и для имущества крестьянского (фермерского) хозяйства.

Соответственно, особенностям гражданско-правового регулирования общей совместной собственности разработаны и правила обложения земельным налогом - налоговая база определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, в равных долях.

Как и в случае определения налоговой базы по земельному налогу применительно к участникам общей долевой собственности, для участников общей совместной собственности первичны гражданско-правовые конструкции, нормы налогового права базируются на гражданско-правовых отношениях и учитывают особенности правового статуса земельных участков.

В отношении земель сельскохозяйственного назначения, помимо общих норм Гражданского кодекса РФ, применяются также специальные правила, установленные Федеральным законом "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения".

Пункт 3 статьи 392 регламентирует порядок определения налоговой базы для земельных участков, находящихся в динамике гражданского оборота. Земельные участки, находящиеся под зданиями, сооружениями и другой недвижимостью, подлежат обложению земельным налогом в том же порядке, что и не занятые постройками земельные участки. Рассматриваемой нормой устанавливается аналогичный порядок определения налоговой базы. Первичным элементом по-прежнему является юридический факт возникновения права собственности на землю, с той лишь разницей, что земельный участок теперь находится под приобретаемым зданием (сооружением). С момента возникновения права общей собственности на земельный участок он является объектом налогообложения. Налоговая база и соответственно сумма налога подлежат исчислению пропорционально доле нового участника общей собственности, независимо от юридического основания возникновения права - положений законодательства или соглашения сторон договора.

Таким образом, возникает множественность лиц со стороны субъекта права собственности на земельный участок под зданием (сооружением) или его частью в момент приобретения соответствующей недвижимости. На момент приобретения недвижимости ее часть уже может принадлежать на праве собственности третьим лицам. В случае если по состоянию на момент приобретения земельный участок под таким зданием находится в общей собственности двух и более лиц, то в результате приобретения происходит изменение состава участников с пропорциональным изменением (уменьшением долей) в праве.

Например, допустим, что здание принадлежит двум лицам на равной основе. В отношении земельного участка под зданием каждый из них исчисляет земельный налог пропорционально доле в праве на здание - на паритетной основе. Появляется новое лицо, которое приобретает треть площади в здании. Согласно условиям договора купли-продажи новому собственнику будет принадлежать доля в праве собственности на земельный участок в размере 1/3. Соответственно, уменьшению доли прежних участников собственности для них уменьшается и налоговая база по земельному налогу - вместо 1/2 она теперь будет составлять 1/3 кадастровой стоимости общей площади земельного участка, находящегося под зданием.

Еще более запутанной выглядит ситуация, когда на стороне приобретателя выступают несколько лиц. Статьей 392 отдельно предусмотрен случай приобретения (покупки) недвижимости несколькими лицами одновременно. При этом в качестве объекта налогообложения выступает лишь та часть земельного участка под зданием (сооружением), которая отвечает каждому из двух условий:

- непосредственно занята недвижимостью,

- необходима для ее использования.

Законодателем не вполне корректно сформулирована норма, устанавливающая порядок определения налоговой базы "пропорционально доле в праве собственности (в площади) на недвижимость". Как уже отмечалось выше, доля в праве общей собственности может определяться только в процентном отношении участия в праве. Недопустимо определять размер доли в абсолютных показателях, например в квадратных метрах площади занимаемой недвижимости. Видимо, здесь преследовалась цель придания большей ясности актам законодательства о налогах и сборах. Действительно, размер доли в праве общей собственности, как правило, производен от площади недвижимости, приходящейся на эту долю. Однако так бывает не всегда. Например, если участники общей собственности в договорном порядке определили соотношение долей в праве, не совпадающее с территориальными пределами фактического владения каждого из участников. В таком случае налоговая база по земельному налогу будет определяться пропорционально размеру доли в праве, но не площади фактически занимаемой недвижимости.

Следует оговориться, что п. 3 статьи 392 не применяется к случаям перехода к новому правообладателю земельного участка на праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Несмотря на то что такие участки также являются объектами налогообложения, в комментируемой главе речь идет только о приобретении в собственность.

В комментируемых целях заметим, что налоговый период (ст. 393) является одним из существенных элементов юридического состава налога. Согласно НК РФ (часть первая) под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55 НК РФ).

Иные существенные положения статьи 55 НК РФ применительно к статье 393 комментируемой главы:

- если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания;

- если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации);

- если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации);

- если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации (данные правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций). Кроме того, вышеназванные правила не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

В случае если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика (п. 5 ст. 55 НК РФ).

Собственно, под налоговым периодом понимается отрезок времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Для земельного налога налоговым периодом п. 1 статьи 393 устанавливается календарный год. Отчетными периодами для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Действующий Закон РФ "О плате за землю" устанавливает, что суммы налога уплачиваются равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября, а органам муниципального образования с учетом местных условий предоставлено право устанавливать другие сроки уплаты налога. Здесь следует заметить, что речь идет только о сроках уплаты налога (дате), а не о количестве раз. Иными словами, муниципальные образования не могут установить срок в количестве трех и более раз.

Впрочем, данные положения действуют до принятия представительными органами муниципальных образований и законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга соответствующих нормативных правовых актов о земельном налоге в соответствии с НК РФ.

Наконец, пункт 3 статьи 393 определяет, что при установлении налога представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) вправе не устанавливать отчетный период.

Статьей 394 базовые ставки составляют:

0,3% - в отношении земель:

отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;

занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства;

предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства.

1,5% - в отношении прочих земель.

Законодатель допускает установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

Конкретные ставки устанавливаются нормативными правовыми актами органов муниципальных образований и законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и не могут превышать базовые ставки, установленные НК РФ. Безусловная новелла комментируемой главы - отказ от применения коэффициентов индексации ставок земельного налога, что непременно должно разрешить эту спорную ситуацию. На протяжении длительного времени он являлся предметом судебных разбирательств, в т.ч. высшими судебными инстанциями (см., например, Определение КС РФ от 06.02.2004 N 48-О и Постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2004 N 5063/03). Комментируемой главой ежегодная индексация ставок не предусмотрена.

Приступая к комментированию положений о ставках, сразу необходимо оговориться, что в основу определения суммы налога, подлежащей уплате, положена стоимостная характеристика объекта налогообложения - кадастровая стоимость земельного участка. Соответственно, до определения кадастровой стоимости земельного участка будет применяться нормативная цена земли. Это предусмотрено Федеральным законом от 25 октября 2001 года N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" (ред. от 29.12.2004). Таким образом, налоговые ставки смогут устанавливаться нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) с момента принятия ими соответствующих актов о земельном налоге, в порядке, установленном НК РФ, и с момента определения ими кадастровой стоимости земельного участка. До этого момента будет действовать старая система определения и установления земельного налога, предусмотренная Законом РФ "О плате за землю", в части действующей единственной статьи 25 о нормативной цене земли.

Статьей 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Согласно статье 395 комментируемой главы освобождаются от налогообложения:

1) организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федерации - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации и учреждения функций;

2) организации - в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования;

3) третий пункт утратил силу в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2004 года N 141-ФЗ;

4) религиозные организации - в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения;

5) общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, - в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности;

организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, - в отношении земельных участков, используемых ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);

учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении земельных участков, используемых ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

6) организации народных художественных промыслов - в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов;

7) физические лица, относящиеся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, а также общины таких народов - в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов;

8) восьмой пункт утратил силу в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2004 года N 141-ФЗ;

9) организации - резиденты особой экономической зоны - в отношении земельных участков, расположенных на территории особой экономической зоны, сроком на пять лет с момента возникновения права собственности на каждый земельный участок.

В статье 396 комментируемой главы устанавливается один из обязательных элементов земельного налога - порядок исчисления налога (авансовых платежей по налогу). Под исчислением налога понимается деятельность налогоплательщика и иных лиц, направленная на определение суммы. Общий порядок исчисления налога, который применяется ко всем налогам, взимаемым на территории РФ, установлен в ст. 52 части 1 НК РФ. Согласно указанной статье при исчислении суммы налога принимаются во внимание налоговый период, налоговая база, налоговая ставка и налоговые льготы. В случае установления дополнительно к налоговому периоду по конкретному налогу отчетных периодов необходимо исчислять и уплачивать авансовые платежи. В конечной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет по истечении налогового периода, учитываются суммы авансовых платежей, уплаченных по итогам отчетных периодов.

Пункт 1 статьи 396 содержит достаточно стандартное определение порядка исчисления налога. Данное определение является типичным для налогов, в отношении которых установлены адвалорные ставки. В случае установления специфических (в твердой сумме от единицы налоговой базы) либо комбинированных (совмещение специфической и адвалорной) ставок потребовалось бы иное определение порядка исчисления налога. Так, стоит вспомнить, что в соответствии с Законом "О плате за землю" земельный налог подлежал начислению в твердой сумме с единицы объекта налогообложения.

Следует особо обратить внимание на указание "по истечении налогового периода", которое позволяет четко разделить понятия "исчисление суммы налога" и "исчисление авансовых платежей по налогу". Действительно, начисление авансовых платежей должно происходить в течение налогового периода, а их уплата - приводить к уменьшению конечной суммы налога к уплате в бюджет по окончании налогового периода и наступлении срока платежа.

В пункте 2 статьи 396 наиболее четко прослеживаются различия в субъектном составе участников правоотношений по уплате земельного налога: налогоплательщиков-организаций и налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, с одной стороны, и налогоплательщиков - физических лиц - с другой. Вообще говоря, налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей следует рассматривать как частный случай налогоплательщиков - физических лиц. Однако их правовой статус имеет ряд существенных отличий от ординарных физических лиц. В субъектном составе отношений по уплате земельного налога они поставлены законодателем в один ряд с организациями - обладают сопоставимым объемом прав и обязанностей. А именно:

- организации и индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу самостоятельно (последние - только в отношении земельных участков, используемых для осуществления предпринимательской деятельности);

- организации и индивидуальные предприниматели исчисляют сумму налога (авансовых платежей по налогу) самостоятельно;

- организации и индивидуальные предприниматели подают в налоговые органы налоговую декларацию и расчет авансовых платежей (физические лица уплачивают налог на основании налоговых уведомлений);

- организации и индивидуальные предприниматели уплачивают в течение календарного года три авансовых платежа поквартально (для физических лиц не может быть установлено более двух авансовых платежей);

- срок уплаты налога для организаций и индивидуальных предпринимателей не может быть установлен ранее срока представления налоговой декларации (1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом).

Самостоятельное исчисление сумм налога само по себе предполагает самостоятельное определение налоговой базы. Главным образом это означает, что налогоплательщики должны предпринимать активные действия. За несовершение активных действий законодательством предусмотрены неблагоприятные для имущественной сферы налогоплательщиков последствия в виде ответственности за совершение налогового правонарушения. В дополнение к собственно санкциям за нарушение правил учета объекта налогообложения законодательством предусмотрены налоговые пени для восстановления ущерба, нанесенного публичному субъекту (государству) неисполнением либо несвоевременным исполнением налоговых обязанностей. Таким образом, налогоплательщику вменяется в обязанность соблюдать нормы действующего законодательства и предпринимать самостоятельные действия по учету объектов налогообложения и корректному исчислению суммы налога.

Согласно пункту 3 статьи 396 с физических лиц, в противоположность налогоплательщикам-организациям и налогоплательщикам - индивидуальным предпринимателям, снимается обязанность самостоятельно отслеживать наличие фактов, могущих повлечь начисление и необходимость уплаты земельного налога. Данное бремя перекладывается на государство в лице уполномоченных органов. Как и в отношении иных налогов с физических лиц, налоговые органы определяют базу по земельному налогу и исчисляют сумму налога без участия плательщиков - на основании сведений, представляемых иными государственными органами.

Правовой статус налоговых органов установлен гл. 5 НК РФ, Законом РФ "О налоговых органах РФ" и Положением о Федеральной налоговой службе, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506. Дополнительных полномочий либо изъятий из общего статуса налоговых органов гл. 31 НК РФ не содержит. Одним из основных полномочий налоговых органов является учет налогоплательщиков и объектов налогообложения. В соответствии с п. 5 ст. 83 НК РФ постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества осуществляются на основании сведений, сообщаемых уполномоченными органами.

Согласно п. 4 ст. 391 и п. 11 ст. 396 НК РФ налоговые органы получают сведения о кадастровой стоимости земельных участков (и соответственно о налогоплательщиках) из трех независимых источников:

- органы государственного земельного кадастра;

- органы по регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним;

- органы муниципальных образований.

Данное обстоятельство, с одной стороны, препятствует сокрытию объектов налогообложения, а с другой - предотвращает излишнее вмешательство государства в частные дела граждан, не вовлеченных в предпринимательскую деятельность.

В соответствии с комментируемыми положениями в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, устанавливается ограничение на количество отчетных периодов и авансовых платежей, подлежащих уплате по их истечении, - не более двух. При максимально возможном с учетом данного ограничения количестве авансовых платежей по земельному налогу отчетные периоды будут выглядеть как первые четыре месяца календарного года и восемь месяцев календарного года. При минимально возможном - соответственно один отчетный период в виде первого полугодия календарного года.

Данное ограничение распространяется в первую очередь на муниципальные органы власти при установлении земельного налога и его элементов. В случае злоупотребления своими полномочиями и нарушения указанного ограничения налогоплательщики вправе оспорить соответствующее положение нормативного правового акта как противоречащее федеральному закону. Основная цель вводимого ограничения состоит по-прежнему в защите прав граждан, не вовлеченных в предпринимательскую деятельность, от неоправданного вмешательства со стороны публичной администрации. Кроме того, преследуется цель сокращения административных издержек, связанных исчислением и перечислением в бюджет незначительных сумм авансовых платежей. Укрупнение суммы налогового платежа способствует минимизации затрат государства на администрирование налога, что сопряжено с уменьшением трудозатрат госслужащих и объема оформляемой документации.

Выбор конкретной правовой модели периодичности уплаты авансовых платежей отдан на "откуп" низшему уровню публичной власти - муниципальным образованиям. Вообще говоря, с учетом рамочного характера правового регулирования земельного налога гл. 31 НК РФ представительные органы местного самоуправления наделены достаточно широким объемом полномочий. В основном роль представительных органов местного самоуправления в регулировании отношений по уплате земельного налога состоит в следующем:

- устанавливают и вводят налог на своей территории;

- устанавливают отдельные элементы юридического состава налога (ставка, порядок и сроки уплаты);

- могут расширять перечень льгот;

- устанавливают порядок и сроки представления налогоплательщиками документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы;

- могут устанавливать либо не устанавливать отчетный период для уплаты авансовых платежей;

- устанавливают порядок доведения до сведения налогоплательщиков кадастровой стоимости земельных участков.

Таким образом, при введении земельного налога на соответствующей территории муниципальные образования вправе не включать в текст нормативного правового акта специальное положение об авансовых платежах. В таком случае отчетный период будет не установлен, а исчисление и уплата земельного налога во временном аспекте будут привязаны лишь к налоговому периоду - календарному году.

По схожему пути пошли законодательные органы власти г. Москвы, с той лишь разницей, что специальная норма была включена в текст Закона. В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона г. Москвы "О земельном налоге" налогоплательщики - физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не уплачивают авансовые платежи по налогу.

В случае если отчетный период все же установлен, то предусмотрен особый порядок исчисления суммы авансового платежа. Особый порядок заключается в наделении представительных органов местного самоуправления дополнительным полномочием - устанавливать определенную долю налоговой ставки для целей исчисления авансового платежа. Закон содержит базовые доли ставки:

1/2 налоговой ставки - в случае установления одного авансового платежа,

1/3 налоговой ставки - в случае установления двух авансовых платежей.

Помимо базовых долей установленной налоговой ставки, представительные органы местного самоуправления вправе устанавливать и меньшие доли. Однако в любом случае не дозволяются ситуации, когда по итогам одного отчетного периода физические лица были бы обязаны уплачивать более 50% от конечной суммы налога.

Данный порядок исчисления авансового платежа призван равномерно распределить налоговое бремя по земельному налогу между равными, более или менее продолжительными периодами в течение календарного года, что позволило бы избежать пика платежей по налогу, приходящегося на один жестко установленный момент времени.

Пунктом 5 статьи 396 предусмотрен порядок определения конечной суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по итогам налогового периода, который представляется возможным выразить следующей формулой:

сумма налога для уплаты в бюджет по итогам налогового периода = исчисленная сумма налога за период - уплаченные в течение налогового периода авансовые платежи.

В отношении земельных участков на условиях жилищного строительства установлены повышающие коэффициенты:

К2 - в течение первых полных трех лет проектирования и строительства;

К4 - в последующие периоды вплоть до момента государственной регистрации;

К2 - при осуществлении индивидуального жилищного строительства физическими лицами в течение первых полных десяти лет проектирования и строительства.

Пункт 6 ст. 396. Если в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, преследуется цель оградить их от неоправданного вмешательства со стороны государства, то в отношении иных налогоплательщиков законодателем поставлена задача максимальным образом упорядочить отношения по уплате земельного налога. Здесь местным органам власти не предоставляется возможность варьировать количество отчетных периодов и порядок исчисления авансовых платежей. Единый порядок для налогоплательщиков, вовлеченных в предпринимательскую деятельность, состоит в начислении по итогам каждого отчетного периода 1/4 доли конечной суммы земельного налога к уплате в бюджет за налоговый период. В случае изменения кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода, сумма земельного налога подлежит корректировке.

Вместе с тем употребление терминов "первый квартал", "второй квартал" и "третий квартал" применительно к понятию отчетного периода не вполне корректно с точки зрения юридической техники и методики начисления налога нарастающим итогом с начала года.

Принципиально важным является указание на момент времени, по состоянию на который подлежит определению налоговая база, - 1 января года, являющегося налоговым периодом. Тем самым предупреждается возникновение неопределенности порядка исчисления налога в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка в течение календарного года. Учитывая тот факт, что система кадастрового учета земель находится на стадии становления, данное положение закона представляется весьма предусмотрительным.

Пунктом 7 статьи 396 четко регламентирован порядок исчисления налога в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового периода прав на земельный участок. Здесь применяется коэффициент в виде отношения числа полных месяцев нахождения прав у плательщика к 12 месяцам календарного года.

Уточнено понятие "полный месяц" для целей исчисления земельного налога. Так, месяц возникновения прав будет признаваться полным, если данный юридический факт относится к периоду до 15 числа месяца включительно. Если же переход прав состоялся после 15 числа, то такой месяц соответственно будет признаваться неполным и не будет учитываться при расчете коэффициента.

Можно привести следующий пример. Земельный участок приобретен в собственность в мае 2006 года. Сумма земельного налога по итогам налогового периода в отношении данного земельного участка будет исчисляться как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, умноженная на понижающий коэффициент. Понижающий коэффициент будет рассчитываться как отношение числа полных месяцев нахождения земельного участка в собственности к 12 месяцам календарного года. Таким образом, формула исчисления суммы налога будет выглядеть следующим образом:

сумма налога = налоговая база x налоговая ставка x 8/12,

в случае, если возникновение права собственности имело место до 15 мая включительно;

сумма налога = налоговая база x налоговая ставка x 7/12,

в случае, если возникновение права собственности состоялось после 15 мая.

Пункт 7 статьи 396 регулирует порядок исчисления суммы налога не только в случае возникновения прав на земельный участок в течение налогового периода, но и в случае прекращения прав. Таким образом, если налогоплательщик отчуждает земельный участок в течение календарного года, то он не освобождается от обязанности уплачивать земельный налог по итогам налогового периода. Сумма налогового платежа для данного налогоплательщика подлежит соразмерному уменьшению, в зависимости от количества полных месяцев принадлежности прав на земельный участок.

Предположим, по состоянию на 1 января 2007 года налогоплательщику принадлежит земельный участок, а 5 марта по договору купли-продажи право собственности переходит к третьему лицу. Сумма налога за 2007 год будет определяться по следующей формуле:

сумма налога = налоговая база x налоговая ставка x 2/12.

Если же отчуждение земли происходит в конце марта месяца, то коэффициент будет рассчитываться как 3/12:

сумма налога = налоговая база x налоговая ставка x 3/12.

Поскольку объект налогообложения по земельному налогу относится к недвижимому имуществу, момент возникновения либо прекращения прав на него привязывается к юридическому факту государственной регистрации. В соответствии с п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами.

Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество установлен Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" от 21.07.1997 N 122-ФЗ.

Пункт 8 статьи 396 затрагивает случай универсального правопреемства - переход земельного участка по наследству физическому лицу. В отношении данного случая возникновения прав на земельный участок применяется порядок исчисления суммы налога, который аналогичен ранее рассмотренному. Однако здесь ключевым является момент открытия наследства, а не момент регистрации прав на недвижимое имущество. Конкретный день месяца, на который пришлось открытие наследства, не влияет на определение суммы земельного налога, подлежащего уплате в бюджет.

Пунктом 9 статьи 396 местным органам власти предоставляется еще одно полномочие - право освободить определенные категории налогоплательщиков от обязанности уплачивать авансовые платежи. Освобождение от уплаты авансовых платежей по земельному налогу следует расценивать как предоставление определенных преимуществ по уплате налога, что сродни налоговым льготам. Более того, в данном случае можно было бы говорить о создании оснований для нарушения одного из основополагающих принципов налогообложения - принципа равенства. Однако принцип равенства применительно к рассматриваемой ситуации может быть нарушен, только если освобождение от уплаты авансовых платежей по налогу будет предоставляться отдельным налогоплательщикам по усмотрению органа местного самоуправления. В том же случае, если такое освобождение предоставляется более или менее широкой категории налогоплательщиков, схожих по однородным признакам, сомнения в антиконституционности автоматически отпадают.

Учитывая достаточно широкий объем полномочий местных органов власти в сфере отношений по уплате земельного налога, представляется целесообразным отдельно рассмотреть вопрос о включении в субъектный состав правоотношений по уплате земельного налога муниципалитетов как низшего уровня публичной власти. На данный вопрос сложно дать однозначный ответ, прежде всего, в силу объективных обстоятельств - отнесения земельного налога к местным налогам.

Действительно, органы местного самоуправления наделены правами и обязанностями в отношениях по уплате земельного налога. Представительные органы местного самоуправления выступают от лица публично-правового субъекта - муниципального образования - при установлении налога. Исполнительные органы обладают некоторыми полномочиями по администрированию налога.

Однако в целом участие муниципального образования как субъекта публичного права в рассматриваемых отношениях сведено к установлению и введению земельного налога. Т.е. его следует рассматривать как субъекта определенной группы налоговых отношений (одной из перечисленных в ст. 2 НК РФ). При этом непосредственным участником отношений по уплате земельного налога муниципальное образование не является. Таковыми являются только его органы. Понятие субъектов и участников налоговых отношений не совпадают по объему: первое шире второго. Данный тезис косвенно подтверждает ст. 9 НК РФ, согласно которой к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, муниципальные образования не отнесены.

Пункт 10 статьи 396, распространяет свое действие на плательщиков земельного налога, отнесенных к льготным категориям. Однако для того чтобы воспользоваться льготой по уплате земельного налога, недостаточно лишь одной принадлежности к льготной категории. Необходимо также совершение активных действий по предоставлению документов в налоговые органы, на основании которых эти льготы будут предоставлены.

Установленный порядок реализации прав на налоговые льготы схож с порядком исчисления суммы земельного налога в случае возникновения либо прекращения прав на земельный участок в течение налогового периода. Так, сумма земельного налога исчисляется с учетом налоговой льготы лишь в отношении той части налогового периода, в течение которой право на налоговую льготу фактически принадлежало налогоплательщику.

Однако объем правового регулирования норм, содержащихся в п. 10 статьи 396 определен недостаточно четко. Если руководствоваться определением налоговой льготы, содержащимся в части 1 НК РФ, то общая картина законодательно установленных преимуществ по уплате земельного налога выглядит следующим образом.

Льготы по земельному налогу установлены:

- в форме освобождения от уплаты налога;

- в форме вычета из налогооблагаемой базы в твердой сумме - 10000 рублей (налоговый вычет).

Случаи освобождения от налогообложения непосредственно перечислены в ст. 395 НК РФ. Их можно классифицировать на две группы:

- освобождение по объектному признаку;

- освобождение по субъектному признаку.

Данная классификация достаточно условна и построена на доминировании одного из перечисленных признаков в их совокупности: общий субъект - специальный объект, специальный субъект - общий объект со специальным назначением.

По объектному признаку освобождаются от уплаты земельного налога:

1) организации - в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования;

2) организации - в отношении земельных участков, непосредственно занятых объектами мобилизационного назначения и объектами особого назначения.

По субъектному признаку освобождаются от уплаты земельного налога:

1) организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федерации - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации и учреждения функций;

2) религиозные организации - в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения;

3) общероссийские общественные организации инвалидов - в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности;

4) организации народных художественных промыслов - в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов;

5) коренные малочисленные народы Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации - в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов;

6) научные организации - в отношении земельных участков, находящихся под зданиями и сооружениями, используемых ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности.

Вычеты из налогооблагаемой базы в соответствии с п. 5 ст. 391 НК РФ в общем виде можно представить следующим образом. Налоговые вычеты распространяются на:

1) Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации, полных кавалеров ордена Славы;

2) инвалидов, имеющих III степень ограничения способности к трудовой деятельности, а также лиц, которые имеют I и II группу инвалидности, установленную до 1 января 2004 года без вынесения заключения о степени ограничения способности к трудовой деятельности;

3) инвалидов с детства;

4) ветеранов и инвалидов Великой Отечественной войны, а также ветеранов и инвалидов боевых действий;

5) физических лиц, имеющих право на получение социальной поддержки в соответствии с Законом Российской Федерации "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС";

6) физических лиц, принимавших в составе подразделений особого риска непосредственное участие в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах;

7) физических лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь или ставших инвалидами в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику.

Как видим, в гл. 31 НК РФ содержатся два перечня льготных категорий налогоплательщиков. В пункте 10 статьи 396 законодатель не уточняет, о каких льготах здесь идет речь - только прямо поименованных в ст. 395 НК РФ либо также о налоговых вычетах, которые согласно общим положениям Налогового кодекса РФ следует отнести к разновидности налоговых льгот. Для наглядности целесообразно сопоставить налоговые преимущества, предоставляемые в соответствии с гл. 31 НК РФ, и налоговые льготы, которые предоставлялись согласно Закону РФ "О плате за землю".

Так, по сравнению с Законом РФ "О плате за землю" (действует только ст. 25) перечень лиц, не уплачивающих земельный налог, резко сокращен. Однако отдельные категории лиц, ранее освобожденные от уплаты налога, теперь вправе применять налоговый вычет, например Герои Советского Союза, Герои РФ и полные кавалеры ордена Славы. Некоторые категории лиц, которые ранее не имели льгот по земельному налогу, теперь могут воспользоваться налоговым вычетом. Это, в частности, лица, имеющие право на получение социальной поддержки вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне.

В п. 10 статьи 396 мы сталкиваемся с очередным случаем употребления терминов, которым правоприменитель может придавать различное значение. Неопределенность категориального аппарата налогового законодательства в данном случае приводит к сомнению относительно правомерности использования налогового вычета с учетом понижающего либо повышающего коэффициента в зависимости от времени изменения статуса налогоплательщика в течение налогового периода.

Пункт 11 ст. 396. Вопросы ведения государственного земельного кадастра урегулированы ФЗ "О государственном земельном кадастре". В соответствии со ст. 9 Закона государственное управление в данной сфере осуществляет Правительство РФ либо непосредственно, либо через федеральный орган исполнительный власти. В настоящее время таковым является Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости. Положение о данном органе утверждено Постановлением Правительства РФ от 19.08.2004 N 418.

Государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним осуществляют специализированные учреждения юстиции на территории регистрационного органа по месту нахождения недвижимого имущества (ст. 9 Закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" от 21.07.1997 N 122-ФЗ). Такие учреждения юстиции создаются органами государственной власти субъекта РФ. Общее Положение о территориальном органе Федеральной регистрационной службы по субъекту РФ утверждено Приказом Минюста России от 03.12.2004 N 183. Порядок государственной регистрации установлен Законом в соответствии с ГК РФ.

В соответствии с пунктом 12 статьи 396 органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы муниципальных образований обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения. Данная обязанность имеет следующие параметры: сведения представляются ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом.

Очевидно, здесь имеются в виду исполнительные органы местного самоуправления. Хотя законодатель прямо на это не указывает. Видимо, по причине того, что в соответствии с Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления" муниципальное образование может и не иметь свои исполнительные органы, в то время как наличие представительных органов предписано Законом.

Таким образом, наряду с налоговыми органами исполнительные органы местного самоуправления (в случае наличия таковых) осуществляют администрирование земельного налога - они наделены отдельными полномочиями в данной сфере.

Пункт 13 ст. 396. В отношении сведений о плательщиках земельного налога и объектах налогообложения, предоставляемых в налоговые органы иными государственными и муниципальными органами, устанавливается определенный формат. Данные сведения подлежат представлению по формам, утвержденным Минфином России. В соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329, Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование в налоговой сфере. Он уполномочен на утверждение форм налоговых деклараций, расчетов по налогам и иным видам налоговой документации.

Пункт 14 ст. 396. На органы местного самоуправления (исполнительные органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) возлагается обязанность доведения до сведения налогоплательщиков кадастровой стоимости земельных участков. Поскольку кадастровая стоимость представляет собой один из обязательных элементов юридического состава земельного налога, сведения о ней должны быть доступны налогоплательщику. Кадастровая стоимость может меняться в течение календарного года. Для каждого налогового периода налогоплательщик должен располагать актуализированными сведениями о стоимости земельного участка. Поэтому обязанность публичной власти информировать налогоплательщиков установлена на ежегодной основе. Сообщается стоимость земельных участков по состоянию на 1 января - именно этот момент времени является ключевым для корректного определения налоговой базы.

Требование доступности сведений государственного земельного кадастра содержится также в Федеральном законе от 02.01.2000 N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре". В соответствии со ст. 22 Закона сведения государственного земельного кадастра предоставляются бесплатно правообладателю земельного участка или уполномоченным правообладателем лицам, за исключением стоимости копирования и доставки предоставляемых им сведений.

Установлены четкие сроки предоставления сведений - не позднее 1 марта налогового периода. Каждый налогоплательщик вправе знать, когда, в каком размере и какие налоги он должен платить. Задержки в передаче информации могут привести к нарушению законных прав налогоплательщиков.

Пункт 15 статьи 396 регулирует порядок обложения налогом земельных участков, приобретенных на условиях осуществления на них жилищного строительства. Участки, отведенные под индивидуальное жилищное строительство, выведены из-под сферы действия данного положения и облагаются земельным налогом в соответствии с пунктом 16 статьи 396.

Особенности предоставления земельных участков для жилищного строительства из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, установлены в ст. 30.1 Земельного кодекса РФ. Земельные участки для жилищного строительства из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, предоставляются в собственность без предварительного согласования места размещения объекта. Продажа земельных участков для жилищного строительства осуществляется по общему правилу на аукционах.

Специальный порядок обложения земельным налогом участков, отведенных под жилищное строительство, следует рассматривать как один из этапов реализации Федеральной целевой программы "Жилище". В соответствии с п. 4 Программы среди программных мероприятий, связанных с совершенствованием нормативно-правовой базы жилищного строительства, наиболее важными являются внесение изменений в Градостроительный кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, иные нормативные правовые акты, направленные на упорядочение и упрощение порядка согласования и реализации инвестиционных проектов, обеспечение условий для формирования и комплексной подготовки земельных участков под жилую застройку, а также разработка проектов нормативных правовых актов, регулирующих вопросы межевания и землеустройства, предоставления долгосрочных прав (собственности, долгосрочной аренды) на земельные участки для жилищного строительства до начала проектирования или строительства, в том числе с использованием конкурсных процедур. Предполагается создать нормативно-правовую базу для формирования единых объектов недвижимости, включающих земельный участок и расположенные на нем здания, строения и сооружения.

Возвращаясь к налогообложению земельных участков, отведенных под осуществление жилищного строительства, для возведения здания устанавливается условный срок проектирования и строительства длительностью 3 года. До истечения трехлетнего срока налогообложение таких земельных участков производится по повышенной ставке - с применением двукратного коэффициента. Однако период обложения земельного участка по повышенной ставке может прекратиться и ранее истечения трехлетнего срока в случае, если объект недвижимости на данном земельном участке будет возведен в короткие сроки. Тогда период обложения земельного участка по повышенной ставке прекращается с момента получения государственной регистрации на возведенный объект недвижимости.

В том случае, если момент государственной регистрации предшествует истечению трехлетнего срока, возможен пересчет сумм уплаченного налога исходя из базовой ставки земельного налога на соответствующей территории без применения повышающего коэффициента. По результатам пересчета сумм уплаченных налоговых платежей за период с момента возникновения прав на земельный участок и до момента государственной регистрации объекта недвижимости определяется сумма излишне уплаченного земельного налога, которая в дальнейшем подлежит зачету либо возврату по заявлению налогоплательщика.

Как представляется, такой специфический порядок обложения земельным налогом участков, отведенных под жилищное строительство, нацелен на стимулирование возведения объектов жилищного фонда в возможно более короткие сроки. Трехлетний период устанавливается как некий усредненный показатель отрезка времени, необходимого и достаточного для осуществления проектных и строительных работ. Опережение средних темпов строительства влечет налогообложение земельного участка в соответствии с общепринятым порядком. Задержки в строительстве, приводящие к растягиванию возведения объекта на срок 3 года, оборачиваются применением двукратно увеличенных ставок земельного налога.

В случае если проектно-строительные работы длятся более трех лет, в течение срока превышения трехлетнего периода будут применяться ставки земельного налога, увеличенные четырехкратно. Коэффициент 4 в отношении земельного участка, отведенного под жилищное строительство, будет применяться до тех пор, пока возведение объекта недвижимости не закончится его регистрацией и вводом в эксплуатацию. Как только объект жилого фонда будет возведен и надлежащим образом зарегистрирован, земельный участок под ним станет объектом обложения земельным налогом по базовой ставке.

Таким образом, в зависимости от длительности возведения объекта жилого фонда можно выделить три правовых режима обложения земельным налогом участков, приобретенных на условиях осуществления на них жилищного строительства:

1) правовой режим земельного участка с совокупным сроком возведения объекта менее трех лет - применяется базовая ставка земельного налога на протяжении всего времени осуществления проектно-строительных работ;

2) правовой режим земельного участка с совокупным сроком возведения объекта более трех лет - применяется двукратно увеличенная ставка земельного налога за первые три года использования участка и четырехкратно увеличенная - за последующий период вплоть до регистрации построенного объекта;

3) гипотетический случай осуществления и завершения проектно-строительных работ точно в установленный трехлетний срок - за все три года применяется двукратная ставка земельного налога. Последний вариант теоретически возможен, но в реальности трудно осуществим. Для реализации данного правового режима обложения земельным налогом необходимо точно подгадать момент государственной регистрации завершенного строительством объекта под день истечения трехлетнего срока с момента приобретения земельного участка.

Рассмотренный порядок обложения земельным налогом, очевидно, призван способствовать скорейшему разрешению жилищного вопроса. Индивидуальные предприниматели и организации, вовлеченные в осуществление жилищного строительства, под воздействием налоговых стимулов будут стремиться возводить жилье в минимально возможные сроки и избегать замораживания строительства жилого фонда.

Пункт 16 статьи 396 отдельно регламентирует порядок налогообложения земельных участков, отведенных под индивидуальное жилищное строительство, осуществляемое физическими лицами. Данный порядок по заложенным в нем принципам и целям аналогичен ранее рассмотренному, за исключением сроков и коэффициентов.

Законодатель рассматривает период осуществления индивидуального жилищного строительства как более длительный и отводит под него 10 лет. До истечения десятилетнего срока с момента приобретения земельного участка он подлежит обложению земельным налогом по базовой ставке, установленной на соответствующей территории. В случае если проектно-строительные работы затягиваются на срок более 10 лет, обложение земельным налогом осуществляется по двукратной ставке с момента приобретения в собственность земельного участка и до момента государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Данный порядок налогообложения, предусмотренный п. 15 и п. 16 статьи 396, может быть расценен как ухудшающий положение налогоплательщиков и не имеющий обратной силы. Дабы предупредить сомнения в неправомерности придания закону обратной силы и предотвратить возможные судебные споры, законодательно четко установлено, что он распространяется лишь на те земельные участки, которые были приобретены после вступления в силу Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ.

Согласно положениям статьи 397 порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу подлежат установлению представительными органами местного самоуправления при введении налога на территории соответствующего муниципального образования. В отношении городов федерального значения, как и в иных случаях определения компетенции местных органов власти, законодатель сделал оговорку. На территории городов федерального значения они устанавливаются законодательными органами субъектов РФ.

Специфика городов Москвы и Санкт-Петербурга состоит в том, что полномочия органов местного самоуправления по регулированию земельного налога здесь перераспределены в пользу государственной власти субъектов РФ. Данное положение не следует рассматривать как нарушения конституционного принципа независимости местного самоуправления. Причина исключения из общего правила кроется в сложности административно-территориального устройства и двойственности правового статуса городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Преследуемая цель правового регулирования - унификация порядка уплаты налога на территориях смежных муниципальных районов города.

Статьей 397 установлено место надлежащего исполнения обязанности по уплате земельного налога (авансовых платежей по налогу). Оно определяется исходя из места нахождения земельного участка - объекта налогообложения.

Обязанность представлять в налоговый орган декларацию по земельному налогу устанавливается в статье 398 Налогового кодекса РФ. Пункт 1 данной статьи гласит, что налогоплательщики - организации или физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями и использующие принадлежащие им на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки в предпринимательской деятельности, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу. Форма налоговой декларации по налогу утверждается Министерством финансов Российской Федерации.

Налогоплательщики - организации или физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, использующие принадлежащие им на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки в предпринимательской деятельности, уплачивающие в течение налогового периода авансовые платежи по налогу, по истечении отчетного периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговый расчет по авансовым платежам по налогу. Форма налогового расчета по авансовым платежам по налогу утверждается Министерством финансов Российской Федерации (п. 2 ст. 398. См. Приказ Минфина России от 19 мая 2005 года N 66н "Об утверждены формы налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и порядка его заполнения") (ред. от 19.02.2007).

Налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Расчеты сумм по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 3 ст. 398).

Комментируя главу о земельном налоге, необходимо обратиться и к ст. 25 Закона РФ "О плате за землю", которая не утратила силу и продолжает действовать, а именно к разделу этого Закона о нормативной цене земли. Нормативная цена земельного участка - показатель, характеризующий стоимость участка определенного качества и местоположения исходя из потенциального дохода за расчетный срок окупаемости. Нормативная цена земельного участка вводится для обеспечения экономического регулирования земельных отношений при передаче государственной земли в частную собственность физических и юридических лиц, при наследовании земли, дарении и получении банковского кредита под залог земельного участка.

Таким образом, нормативная цена земли - это оценка земли, осуществляемая государством для реализации строго определенных целей, величина расчетная, она не связана с конкретным содержанием земельного правоотношения.

Федеральным законом от 28 сентября 2001 г. (25 октября 2001 г.) N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" (СЗ РФ. 2001. N 44. Ст. 4148) установлено, что нормативная цена земли применяется для целей, указанных в ст. 65 Земельного кодекса РФ, в случаях, если кадастровая стоимость земли не определена.

Порядок определения нормативной цены земли устанавливается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ "О порядке определения нормативной цены земли" от 15 марта 1997 г. N 319 (СЗ РФ. 1997. N 13. Ст. 1539) нормативная цена земли ежегодно определяется органами исполнительной власти субъектов РФ для земель различного целевого назначения по оценочным зонам, административным районам, поселениям или их группам. Предложения об оценочном зонировании территории субъекта Российской Федерации и о нормативной цене земли по названным зонам представляются комитетами по земельным ресурсам и землеустройству.

Органы местного самоуправления по мере развития рынка земли могут своими решениями уточнять количество оценочных зон и их границы, повышать или понижать установленную нормативную цену земельного участка, но не более чем на 25%. Нормативная цена земельного участка не должна превышать 75% уровня рыночной цены на типичные земельные участки соответствующего целевого назначения.

Выдача заинтересованным лицам документа о нормативной цене земли конкретного земельного участка возлагается на районные (городские) комитеты по земельным ресурсам и землеустройству.

Раздел V "Нормативная цена земли" (пункты 39 - 42) Приказа МНС России от 6 марта 2000 г. N АП-3-04/90 "Об отмене Инструкции Госналогслужбы России от 17.04.1995 N 29 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю" (с изменениями от 15 октября 2001 г., 12 апреля 2002 г., 21 апреля 2003 г.) фактически повторяет Постановление N 319 Правительства РФ. Пункт 42 Приказа разъясняет, что в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации средства, поступающие от продажи земли в собственность граждан, а также при продаже земельных участков гражданам и юридическим лицам при приватизации государственных и муниципальных предприятий, зачисляются в доход соответствующих бюджетов по коду 2040000 "Доходы от продажи земли и нематериальных активов".

Следует уточнить, что чаще всего на практике сведения (справки, акты) о нормативной цене земли испрашиваются банком не столько в случаях обеспечения кредита земельным участком как таковым. Эти сведения имеют вспомогательный характер. Земля является объектом залога лишь постольку, поскольку закладывается основной объект - нежилое здание. Нормативная цена земли включается в стоимость залогового имущества, хотя и в отдельный пункт, и при этом, например, государственная пошлина, уплачиваемая нотариусу при удостоверении им ипотеки, платится только со стоимости здания. Иногда отделения Сбербанка требуют от заемщиков справки о нормативной цене земли даже в тех случаях, когда передаваемой землей клиент банка пользуется на праве аренды. Данное требование выглядит странным потому, что, как правило, при расчете стоимости объекта залога учитывается размер арендной платы за один год и из него исходят при составлении договора ипотеки. Каких-либо разумных объяснений такому требованию найти не удается, кроме ссылок инспекторов отделов кредитования юридических лиц на письма из руководящих отделений Сбербанка России.

Сведения о нормативной цене земельного участка, как уже указывалось выше, выдаются налогоплательщику в районах комитетами по земельным ресурсам и землеустройству в специальной справке (акте) либо земельными кадастровыми палатами. Акт о нормативной цене земельного участка составляется на основании свидетельства о праве на земельный участок (собственность, пользование, аренда или иное право), включает сведения о категории земель, на которых находится участок, цель использования участка и пункт о нормативной цене, состоящий из следующих подпунктов: кадастровый номер земельного участка, его площадь, нормативная цена единицы площади и нормативная цена земельного участка в целом. Следует помнить, что справка действует в течение определенного срока, обычно в течение 30 дней.

Земельные кадастровые палаты указывают нормативную цену земельного участка в п. 12 формы В.1 кадастрового плана земельного участка (выписки из государственного земельного кадастра). Подменять собой акт, выдаваемый комитетами по земельным ресурсам и землеустройству, эта форма не может, и ее сведения носят вспомогательный характер как часть информации об участке в целом.

Факторами, влияющими на нормативную цену земли города, поселка, сельского населенного пункта, а также земель для садоводства, животноводства, личного подсобного хозяйства вне населенных пунктов, являются (письмо Роскомзема от 28 декабря 1994 г. N 1-16/2096 "О порядке определения нормативной цены земли"):

1. Обеспеченность территории внешними и внутренними магистральными и местными транспортными сетями, транспортная доступность основных региональных административных, культурных центров.

2. Обеспеченность территории инженерными сетями и сооружениями коммунального хозяйства (водоснабжение, теплоснабжение, газификация, электроснабжение, телефонизация, канализация стоков).

3. Численность и плотность населения.

4. Уровень развития социальной сферы (обеспеченность жилым фондом, медицинскими, образовательными, торговыми и другими учреждениями социальной сферы).

5. Санитарно-гигиенические условия и состояние окружающей среды (загрязнение, запыление и др.).

6. Состояние природного комплекса, архитектурно-ландшафтные условия (облесенность территории, наличие водоемов, санаториев, домов отдыха и других рекреационных зон и объектов).

7. Уровень развития хозяйственного комплекса, уровень доходов и занятости населения.

8. Безопасность проживания.

9. Инженерно-геологические условия строительства: сейсмичность, подверженность территории карстовым явлениям, наводнениям, оползням, селям, подтоплению, эрозии.

10. Качество почвы (для земель поселков, сельских населенных пунктов, садоводческих и животноводческих товариществ, а также для земель личного подсобного хозяйства).

Факторы, влияющие на нормативную цену земли несельскохозяйственных (промышленных) предприятий вне населенных пунктов:

1. Уровень развития производственной инфраструктуры региона: наличие и близость грузовых портов, узловых железнодорожных станций, обеспеченность магистральными и местными транспортными сетями, расположение предприятий, перерабатывающих местное сырье и сельскохозяйственную продукцию, пунктов приемки, складирования и хранения готовой продукции и т.д.

2. Уровень инженерного обустройства территории.

3. Уровень развития социальной сферы близлежащих населенных пунктов и возможность привлечения квалифицированной рабочей силы.

4. Экологическое состояние и устойчивость природного комплекса.

Факторы, влияющие на нормативную цену земли сельскохозяйственного назначения:

1. Обеспеченность территории магистральными и местными транспортными сетями, доступность рынков сбыта, предприятий по хранению и переработке сельскохозяйственной продукции, удаленность от региональных промышленных и культурных центров.

2. Уровень развития социальной сферы близлежащих населенных пунктов.

3. Уровень плодородия почв сельскохозяйственных угодий.

4. Санитарно-гигиенические условия и состояние окружающей среды.