8. Комментарий к главе 25.3 "государственная пошлина"

Место государственной пошлины

в системе налогов и сборов России

До введения в действие части первой Налогового кодекса РФ понятие системы налогов и сборов устанавливалось Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <1> и сводилось к совокупности налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке (ст. 2 названного Закона). При этом все указанные платежи именовались налогами. Следуя этому принципу, государственная пошлина определялась как обязательный и действующий на всей территории Российской Федерации платеж, взимаемый за совершение юридически значимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами (ст. 1 указанного Закона) <2>. В законодательстве отсутствовали критерии, посредством которых возможно было провести разграничение понятий налога, сбора и пошлины.

--------------------------------

<1> Закон РФ N 2118-1 от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Ведомости СНД и ВС РФ. 12.03.1992. N 11. Ст. 527.

<2> Закон РФ N 2005-1 от 9 декабря 1991 года "О государственной пошлине" // Ведомости СНД и ВС РФ. 12.03.1992. N 11. Ст. 521.

На современном этапе развития финансового права и как отрасли права, и как отрасли науки самостоятельное значение приобрело понятие "сбор". Во многом этому способствовало включение данного понятия в Конституцию РФ <1>. Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ). В контексте приведенной нормы понятие "сбор" включает в себя не только собственно сборы, но и пошлины, взносы и иные виды обязательных платежей.

--------------------------------

<1> Конституция РФ // Российская газета. N 237. 25.12.1993.

Так, под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ).

В ходе проведения налоговой реформы были пересмотрены нормативно-правовые акты, регулирующие порядок уплаты государственной пошлины. Начало нового этапа правового регулирования государственной пошлины ознаменовалось включением в Налоговый кодекс РФ соответствующей главы.

Место государственной пошлины в системе налогов и сборов России ныне определяют следующие нормы Налогового кодекса РФ. Во-первых, это ст. 13 Налогового кодекса РФ, которая относит государственную пошлину к федеральным налогам и сборам, то есть к налогам и сборам, устанавливаемым Налоговым кодексом РФ и обязательным к уплате на всей территории Российской Федерации (п. 2 ст. 12 Налогового кодекса РФ). Во-вторых, это п. 1 ст. 333.16 Налогового кодекса РФ, который прямо относит государственную пошлину к числу сборов.

Понятие и признаки государственной пошлины

Под государственной пошлиной понимается сбор, взимаемый с лиц, указанных в ст. 333.17 Налогового кодекса РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 Налогового кодекса РФ, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации (п. 1 ст. 333.16 Налогового кодекса РФ).

Поскольку государственная пошлина определена Налоговым кодексом РФ как сбор, отличительные признаки сбора характерны и для государственной пошлины. Приведенные выше дефиниции сбора и государственной пошлины отражают, прежде всего, те свойства, которые присущи как налогам, так и сборам и пошлинам - это обязательность их уплаты. Этот их признак следует из конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ). Плательщик налога или сбора (пошлины) не имеет права отказаться от выполнения возложенной на него государством обязанности.

Несмотря на то что обязательность уплаты государственной пошлины, равно как и сбора, прямо закреплена Налоговым кодексом РФ, Конституционный Суд РФ установил, что уплата пошлины связана со свободой выбора плательщика, то есть находится в зависимости от его волеизъявления <1>. Вывод о наличии свободы выбора у плательщика пошлины суд делает исходя из того, что обращение к уполномоченному государственному органу (должностному лицу) есть право, а не обязанность лица. И только в случае обращения за совершением юридически значимого действия возникает обязанность уплаты пошлины.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 283-О "По запросу Правительства РФ о проверке конституционности Постановления Правительства РФ от 14 января 2002 года N 8 "О внесении изменений и дополнений в положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров" // Собрание законодательства РФ. 30.12.2002. N 52 (ч. II). Ст. 5289.

Правовая позиция Конституционного Суда РФ не нашла поддержки среди правоведов. Конституционным Судом РФ не учтено, что обязательность уплаты сбора установлена непосредственно Налоговым кодексом РФ. Кроме того, обязанность по уплате пошлины не всегда возникает вследствие обращения за совершением юридически значимого действия. Например, плательщиками государственной пошлины признаются лица, выступающие ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец в установленном порядке освобожден от уплаты государственной пошлины (подпункт 2 п. 2 ст. 333.17 Налогового кодекса РФ). Как известно, ответчики сами в суд не обращаются, их к участию в деле привлекает либо истец, либо суд.

В пользу обязательности уплаты пошлин (сборов) говорит то, что у лица отсутствует право выбора уполномоченного органа, осуществляющего тот или иной вид юридически значимого действия. "Сбор уплачивается тому органу, который, используя публичную власть исключительного субъекта - государства, оказывает юридически значимые услуги плательщику сбора, и при этом никто другой таких услуг оказать не может" <1>. Никакое иное лицо не может оформить права наследника на причитающуюся ему долю наследственной массы, кроме нотариуса; только федеральные органы пробирного надзора и его территориальные подразделения могут осуществлять клеймение ювелирных изделий.

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть первая) (постатейный) (под ред. Ф.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова) включен в информационный банк.

<1> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / А.Н. Козырин и др.; под ред. А.Н. Козырина. М.: ТК Велби; Изд-во "Проспект", 2005. С. 51.

Заинтересованное лицо пользуется свободой выбора только при обращении за совершением нотариальных действий (нотариальные действия могут совершать как нотариусы государственных нотариальных контор, так и частные нотариусы). Однако совершение нотариальных действий частными нотариусами обусловлено уплатой нотариального тарифа, размер которого соответствует размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе, и с учетом особенностей, установленных законодательством РФ о налогах и сборах (абз. 2 ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате) <1>. Возможность выбора должностного лица уполномоченного совершать нотариальные действия не позволяет заинтересованному лицу освободиться от обязанности уплаты денежных средств за совершение известных действий.

--------------------------------

<1> Ведомости СНД и ВС РФ. 11.03.1993. N 10. Ст. 357.

И наконец, отказ от обращения в государственные органы за совершением каких-либо действий есть по своей сути отказ от реализации лицом своих прав, гарантированных законом. Более того, применительно к государственной пошлине обращение за совершением юридически значимых действий зачастую является обязанностью лица, а не его правом. Так, например, при совершении сделки продажи недвижимого имущества стороны обязаны обратиться за государственной регистрацией перехода права собственности на него (ч. 1 ст. 551 Гражданского кодекса РФ). При несоблюдении данного положения для приобретателя недвижимого имущества наступят неблагоприятные последствия: не возникнет право собственности на него (п. 2 ст. 223 Гражданского кодекса РФ).

Приведенные доводы, безусловно, свидетельствуют об обязательности уплаты сборов, в частности государственной пошлины.

По общему правилу государственная пошлина уплачивается до подачи заявлений и иных документов на совершение юридически значимых действий. В этом проявляется добровольный характер уплаты государственной пошлины. Принудительность ее уплаты проявляется в тех последствиях, которые влечет неуплата или неполная уплата государственной пошлины. Уплата сбора (пошлины) является одним из условий совершения в отношении плательщика юридически значимых действий или предоставления прав. Последствием неуплаты или неполной уплаты сбора (пошлины) является отказ в совершении действия в отношении лица.

Когда юридически значимые действия в отношении заинтересованного лица совершены, а сбор (пошлина) еще не уплачен (например, при предоставлении отсрочки, рассрочки уплаты государственной пошлины), применяется механизм принуждения к уплате сбора, предусмотренный Налоговым кодексом РФ. Данный механизм состоит в направлении плательщику требования об уплате сбора, а в случае его неисполнения в принудительном взыскании сбора за счет денежных средств, находящихся на счетах плательщика-организации в банках, взыскании сбора за счет иного имущества плательщика (ст. ст. 46 - 48, 69 Налогового кодекса РФ).

Принудительный характер государственной пошлины проявляется теперь и в возможности применения мер налоговой ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм государственной пошлины (ст. 122 Налогового кодекса РФ). До внесения Федеральным законом N 137-ФЗ от 27 июля 2006 года изменений в Налоговый кодекс РФ, вступивших в силу с 1 января 2007 года, меры ответственности за неуплату или неполную уплату государственной пошлины, как и иных сборов, предусмотрены не были.

В отличие от налогов сборы взимаются за оказание частному субъекту специальных услуг, состоящих в совершении государством действий, направленных на предоставление плательщику дополнительной защиты его прав (личных и имущественных) и законных интересов. В то же время безусловного противопоставления действия, совершаемого государством, уплате государственной пошлине быть не может. В легальном понятии сбора законодатель указал, что его уплата является лишь "одним из условий совершения" в отношении плательщика действий. Кроме того, уплачивая сбор (пошлину) и обращаясь к уполномоченному органу или лицу, плательщик ожидает определенного результата, которого может и не получить. Так, при осуществлении всех видов государственной регистрации законами предусмотрены случаи, когда уполномоченные органы отказывают в регистрации даже при уплате государственной пошлины. Более того, отказ в государственной регистрации при наличии оснований, предусмотренных законом, является не правом, а обязанностью уполномоченного органа.

Изменения, которые претерпело понятие сбора со времени принятия Налогового кодекса РФ, также не позволяют говорить о возмездности сборов в полном смысле этого слова. Первая редакция Налогового кодекса РФ говорила о совершении юридически значимых действий "в интересах плательщика", нынешняя предусматривает совершение тех же действий "в отношении плательщика". Разница существенная. Совершение действия в отношении плательщика не означает, что совершенное действие будет соответствовать интересам плательщика, оно может идти и вразрез с ним.

Обусловленность взимания государственной пошлины совершением уполномоченным государственным органом (должностным лицом) юридически значимого действия в отношении плательщика указывает на второстепенный характер фискальной функции государственной пошлины. Основная же цель установления государственной пошлины состоит в возведении своеобразного фискального барьера, повышающего сознательность плательщиков при обращении в уполномоченные органы за совершением юридически значимых действий, предотвращающего злоупотребления плательщиками своими правами.

Соотнести размер государственной пошлины с ценностью услуги, оказываемой плательщику или со степенью пользования государственными учреждениями, или с издержками государства, понесенными при оказании услуг, никогда не удавалось, поскольку все вышеперечисленные категории не подлежат объективной оценке. Общим правилом для определения законодателем размеров государственной пошлины постепенно стал принцип доступности государственных учреждений, то есть государственная пошлина не должна быть очень высока, чтоб не стать препятствием для обращения к государственному учреждению. Этот принцип получил развитие в Определении Конституционного Суда от 13 июня 2006 г. N 272-О по жалобам граждан Евдокимова Дениса Викторовича, Мирошникова Максима Эдуардовича и Резанова Артема Сергеевича на нарушение их конституционных прав положениями ст. 333.36 Налогового кодекса РФ и ст. 89 Гражданского процессуального кодекса РФ. Рассматривая указанные нормы законодательства, Конституционный Суд указал, что суды вправе принимать по ходатайству физических лиц решения об освобождении от уплаты государственной пошлины, если иное уменьшение размера государственной пошлины (предоставление отсрочки (рассрочки) ее уплаты) не обеспечивает беспрепятственный доступ к правосудию.

Законодатель всегда использовал сочетание различных методов установления размеров пошлин. Часть пошлин соразмеряется с материальной ценностью акта или действия, за которые она уплачивается: в большинстве случаев государственная пошлина при подаче исковых заявлений зависит от цены иска, государственная пошлина за нотариальное удостоверение некоторых видов договоров зависит от цены договора. В других случаях пошлина зависит от правового статуса плательщика, его принадлежности к определенной группе лиц, имущественного положения плательщика: зачастую размер государственной пошлины зависит от того, физическое или юридическое лицо должно уплатить пошлину, от уплаты некоторых пошлин освобождаются государственные органы, льготы по уплате пошлины предоставляются, например, инвалидам.

Четкого критерия отграничения государственной пошлины от иных сборов законодателем не установлено. Сборы взимаются за совершение юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), а государственная пошлина - за совершение юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 Налогового кодекса РФ (выдача документов их копий и дубликатов приравнивается к юридически значимым действиям). К юридически значимым действиям Налоговый кодекс РФ относит самые разнообразные действия: рассмотрение дел судами общей юрисдикции, мировыми судьями, арбитражными судами, Конституционным Судом РФ и конституционными (уставными) судами субъектов РФ; различные регистрационные действия (государственная регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и т.д.); предоставление определенных прав или выдача разрешений (предоставление лицензий на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, предоставление лицензии на осуществление банковских операций при создании банка и т.п.) и др. Есть и весьма специфические действия: опробование и клеймение ювелирных и других бытовых изделий из драгоценных металлов и т.п.

При определении круга юридически значимых действий, совершение которых будет поставлено в зависимость от уплаты государственной пошлины, законодатель преследовал лишь одну цель: установить исчерпывающий перечень таких действий. Фактически это простой набор действий, которые не объединены никаким общим свойством. Даже способность порождать юридические последствия присуща далеко не всем перечисляемым действиям.

Элементы юридического состава государственной пошлины

Основной принцип взимания налогов и сборов закреплен Конституцией РФ и состоит в том, что налоги и сборы должны быть законно установленными (ст. 57 Конституции РФ). Термин "законно установленные налоги и сборы" не раз становился предметом исследования для Конституционного Суда РФ. Раскрывая содержание этого понятия, он указывал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги и сборы, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными" <1>. Федеральные налоги и сборы должны быть установлены "федеральным законодательным органом, в надлежащей форме, то есть федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством". Установить налог или сбор не значит только дать ему название, необходимо определить в законе существенные элементы налогового обязательства <2>. Применительно к налогам перечень существенных элементов, которые в обязательном порядке должны быть определены в законе, закреплен п. 1 ст. 17 Налогового кодекса РФ. Прямого перечисления элементов сборов Налоговый кодекс РФ не содержит, а указывает, что при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17 Налогового кодекса РФ). "Вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель исходя из характера данного сбора" <3>.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 года "О государственной границе Российской Федерации" // Российская газета. N 222. 18.11.1997.

<2> Постановление Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности Постановления Правительства РФ от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции" // Российская газета. N 39. 26.02.1997.

<3> Определение Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 283-О "По запросу Правительства РФ о проверке конституционности Постановления Правительства РФ от 14 января 2002 года N 8 "О внесении изменений и дополнений в положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров" // Собрание законодательства РФ. 30.12.2002. N 52 (ч. II). Ст. 5289.

При установлении государственной пошлины законодатель определил следующие элементы ее взимания: плательщиков государственной пошлины, порядок и сроки уплаты государственной пошлины, размеры государственной пошлины, льготы по уплате государственной пошлины, а также перечислил виды юридически значимых действий, за совершение которых взимается государственная пошлина (объекты взимания государственной пошлины). Кроме того, Налоговым кодексом РФ применительно к государственной пошлине установлены особенности предоставления отсрочки (рассрочки) уплаты государственной пошлины, осуществления возврата (зачета) государственной пошлины, а также порядок осуществления налоговыми органами проверки правильности исчисления и уплаты государственной пошлины.

Некоторые элементы юридического состава государственной пошлины установлены законодателем только в отношении оплаты конкретного вида юридически значимого действия. Так, например, при подаче в суд общей юрисдикции искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, государственная пошлина исчисляется исходя из цены иска. Цена иска в данном случае носит характер "налоговой базы". Такой же характер носит сумма договора при исчислении размера государственной пошлины за удостоверение договоров нотариусами государственных нотариальных контор и уполномоченными должностными лицами; стоимость имущества, на которое переходят по наследству имущественные права при исчислении размера государственной пошлины за выдачу свидетельства о праве на наследство по завещанию или по закону.

Плательщики государственной пошлины

Налоговый кодекс РФ называет в качестве плательщиков государственной пошлины физических лиц и организаций (п. 1 ст. 333.17 Налогового кодекса РФ).

Понятия физических лиц и организаций раскрывается в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ. К физическим лицам причисляются граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства.

Гражданином России является лицо, обладающее гражданством России, то есть устойчивой правовой связью с Российской Федерацией, выражающейся в совокупности их взаимных прав и обязанностей. Иностранным гражданином признается лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и имеющее гражданство (подданство) иностранного государства. Лицом без гражданства - лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и не имеющее доказательства наличия гражданства иностранного государства (ст. 3 Федерального закона от 31.05.2002 N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации" <1>).

--------------------------------

<1> Собрание законодательства РФ. 03.06.2002. N 22. Ст. 2031.

К организациям Налоговый кодекс РФ относит российские и иностранные организации. Российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с российским законодательством. К иностранным организациям относятся иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (ст. 11 Налогового кодекса).

Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (п. 1 ст. 48 Гражданского кодекса РФ). Юридические лица могут быть коммерческими организациями, преследующими извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, некоммерческими организациями - не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50 Гражданского кодекса РФ).

Коммерческие организации могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий. Некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом (части 2, 3 ст. 50 Гражданского кодекса РФ).

Порядок создания юридических лиц и осуществления ими деятельности определяется Гражданским кодексом РФ и некоторыми другими федеральными законами, например: Федеральным законом N 14-ФЗ от 8 февраля 1998 г. "Об обществах с ограниченной ответственностью" <1>, Федеральным законом N 208-ФЗ от 26 декабря 1995 г. "Об акционерных обществах" <2>. Положения указанных нормативно-правовых актов распространяются в полной мере на коммерческие организации с иностранными инвестициями (п. 1 ст. 20 Федерального закона "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" <3>).

--------------------------------

<1> Российская газета. N 30. 17.02.1998.

<2> Российская газета. N 248. 29.10.1995.

<3> Российская газета. N 134. 14.07.1999.

Нормы главы 25.3 Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок уплаты государственной пошлины, не содержат какого-либо указания относительно участия филиалов, представительств и иных обособленных подразделений российских организаций в отношениях по уплате государственной пошлины.

Тем не менее на филиал или представительство законом может быть возложена обязанность обратиться к уполномоченному государственному органу либо должностному лицу за совершением юридически значимого действия. Представляется, что в подобных случаях филиалы и представительства могут самостоятельно уплачивать государственную пошлину. Иные обособленные подразделения не могут обращаться за совершением юридически значимых действий и выступать в качестве плательщиков государственной пошлины, поскольку они в отличие от филиалов и представительств не вправе представлять интересы юридического лица и осуществлять их защиту (ст. 55 Гражданского кодекса РФ).

Обязанность по уплате государственной пошлины возникает:

- в случае обращения за совершением юридически значимых действий, предусмотренных Налоговым кодексом РФ;

- если указанные лица выступают ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Положение о возложении обязанности по уплате государственной пошлины на ответчика (в случае, если решения суда принято не в его пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины) воспроизводит нормы, закрепленные Гражданским процессуальным <1> и Арбитражным процессуальным кодексами РФ <2> (статьи 98 и 110 соответственно).

--------------------------------

<1> Российская газета. N 220. 20.11.2002.

<2> Российская газета. N 137. 27.07.2002.

Объекты взимания государственной пошлины

Под объектом взимания государственной пошлины необходимо понимать юридически значимое действие, совершение которого обуславливает возникновение у заинтересованного лица обязанности уплаты пошлины. Ранее Закон "О государственной пошлине" <1> содержал статью, именуемую "Объекты взимания государственной пошлины" (ст. 3 названного Закона), в которой перечислялись виды юридически значимых действий, совершение которых оплачивалось государственной пошлиной. Ныне же Налоговый кодекс РФ не употребляет понятия "объект взимания государственной пошлины". И хотя все элементы обложения сбором должны быть названы в законе об этом сборе, полагаем, что все же возможно говорить об объекте взимания государственной пошлины как о существенном элементе ее юридического состава.

--------------------------------

<1> Закон РФ N 2005-1 от 09.12.1991 "О государственной пошлине" // Российская газета. 13.01.1996. N 7.

Юридически значимые действия подразумевают под собой такие действия, с совершением которых закон связывает возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей у заинтересованного лица.

С принятием Налогового кодекса РФ перечень юридически значимых действий, за которые предусматривается уплата государственной пошлины, был значительно расширен. В данный перечень включены такие действия, за совершение которых ранее взимались сборы или иные платежи, например: за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях юридических лиц ранее взимался сбор; лицензионный сбор взимался за совершение действий, связанных с лицензированием; пробирная плата взималась за клеймение изделий из драгоценных металлов государственным пробирным клеймом и связанные с этим действия, ныне все перечисленные действия должны оплачиваться государственной пошлиной. Надо отметить, что это далеко не полный перечень новых видов юридически значимых действий, включенных в Налоговый кодекс РФ.

Указанные изменения окончательно стерли границу между сбором и государственной пошлиной. Некоторые авторы указывали, что сбор представляет собой плату за обладание специальным правом или предоставления разрешения (лицензии) <1>. Из приведенных примеров следует, что и предоставление специального права, и выдача разрешения (лицензии) является, в предусмотренных Налоговым кодексом РФ случаях, основанием уплаты государственной пошлины, а не сбора.

--------------------------------

<1> См., напр.: Финансовое право: Учебное пособие / Под ред. А.А. Ялбулганова. М.: Статут, 2001. С. 159; Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юрист, 2004. С. 32.

С.Г. Пепеляев подразделяет пошлины на государственные и регистрационные. Государственные пошлины взимались за ряд услуг в пользу плательщика, оказываемых в соответствии с Законом "О государственной пошлине", регистрационные - при обращении лица с заявлением о выдаче патентов на изобретение, промышленный образец, полезную модель и т.д. <1>. Полагаем, что данная классификация в современных условиях неприемлема. Термин "регистрация" означает действие по описанию каких-либо объектов, прежде всего, в целях их учета. Исходя из этого, регистрационными пошлинами необходимо называть и государственные пошлины, взимаемые за государственную регистрацию юридического лица, индивидуального предпринимателя, за государственную регистрацию договоров коммерческой концессии (субконцессии), за государственную регистрацию средств массовой информации, за государственную регистрацию лекарственных средств и др.

--------------------------------

<1> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юрист, 2004. С. 32.

Такое разнообразие юридически значимых действий, за которые предусмотрено взимание государственной пошлины, "никаким образом не может уложиться в те рамки, какие могла бы поставить для них строго научная классификация" <1>. Поэтому в дальнейшем при исследовании правового регулирования государственной пошлины будем либо обращаться к конкретному виду юридически значимого действия, либо к их группам, в том порядке, в котором они представлены в Налоговом кодексе РФ, а именно:

--------------------------------

<1> Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах // Золотые страницы финансового права. Т. 3. Под ред. проф. А.Н. Козырина. М.: Статут, 2002. С. 509.

- действия, связанные с рассмотрением дел в судах общей юрисдикции, мировыми судьями;

- действия, связанные с рассмотрением дел в арбитражных судах;

- действия, связанные с рассмотрением дел Конституционным Судом РФ, конституционными (уставными) судами субъектов РФ;

- нотариальные действия;

- действия, связанные с государственной регистрацией актов гражданского состояния, и другие юридически значимые действия, совершаемые органами записи актов гражданского состояния и иными уполномоченными органами;

- действия, связанные с приобретением гражданства РФ или выходом из гражданства РФ, а также с въездом в РФ или выездом из РФ;

- действия по официальной регистрации программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральной микросхемы;

- действия, связанные с осуществлением федерального пробирного надзора;

- государственная регистрация, а также прочие юридически значимые действия.

Государственной пошлиной не облагаются вышеуказанные юридически значимые действия, если они совершаются, во-первых, консульскими учреждениями, а во-вторых, частными нотариусами. За совершение указанных действий консульскими учреждениями взимается не государственная пошлина, а иной платеж - консульский сбор (п. п. 1, 2 ст. 333.16 НК РФ и п. 9 Указа Президента РФ N 1330 от 5 ноября 1998 г. "Об утверждении Положения о консульском учреждении РФ" <1>). Что же касается нотариусов, занимающихся частной практикой, то они вместо государственной пошлины взимают нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе, и с учетом особенностей, установленных законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 333.24 НК РФ и абз. 2 ст. 22 Основ законодательства РФ "О нотариате" <2>).

--------------------------------

<1> Собрание законодательства РФ. 09.11.1998. N 45. Ст. 5509.

<2> Российская газета. N 49. 13.03.1993.

Порядок и сроки уплаты государственной пошлины

Сроки уплаты государственной пошлины установлены п. 1 ст. 333.18 Налогового кодекса РФ.

По общему правилу, которое соответствует принципу - без уплаты сбора не может быть совершено юридическое действие, государственная пошлина уплачивается или до совершения действий (например, до совершения нотариальных действий), или до подачи заявлений и иных документов на совершение юридически значимых действий.

В главе 25.3 содержится ряд исключений из данного правила. Так, государственная пошлина уплачивается в течение 10 дней со дня вступления в законную силу решения суда:

- лицами, выступающими ответчиками в судах, если решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины (подп. 2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ);

- при затруднительности определения цены иска в момент его предъявления в суд общей юрисдикции, мировому судье размер государственной пошлины предварительно устанавливается судьей с последующей доплатой недостающей суммы государственной пошлины на основании цены иска, определенной судом при разрешении дела (подп. 9 п. 1 ст. 333.20 НК РФ);

- при доплате государственной пошлины в случае увеличения истцом размера исковых требований (подп. 10 п. 1 ст. 333.20 и подп. 3 п. 1 ст. 333.22 НК РФ);

- при доплате государственной пошлины, в случае если суд выйдет за пределы исковых требований (подп. 10 п. 1 ст. 333.20 и подп. 3 п. 1 ст. 333.22 НК РФ).

При обращении за ежегодным подтверждением регистрации судна в Российском международном реестре судов государственная пошлина уплачивается не позднее 31 марта года, следующего за годом регистрации судна в указанном реестре или за последним годом, в котором было осуществлено такое подтверждение (подп. 5.1 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).

Кроме того, при предъявлении ювелирных, других бытовых изделий на опробование и клеймение, при предъявлении различных предметов и материалов на экспертизу, при проведении экспертизы на территориях музеев и экспертизы драгоценных камней по запросу правоохранительных органов государственная пошлина уплачивается до выдачи соответственно изделий или результатов экспертизы (п. 1 ст. 333.32 НК РФ).

Сроки уплаты государственной пошлины, установленные Налоговым кодексом РФ, могут быть изменены органом, совершающим юридически значимое действие, по ходатайству заинтересованного лица об отсрочке или рассрочке уплаты государственной пошлины в порядке, установленном ст. 333.41 Налогового кодекса РФ.

Пункт 2 ст. 333.18 Налогового кодекса РФ воспроизводит один из основных принципов исполнения налоговой обязанности, согласно которому налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Данное положение полностью распространяется на плательщиков сборов (п. п. 1, 5 ст. 45 Налогового кодекса РФ). Рассматриваемый постулат был исследован Конституционным Судом РФ во взаимосвязи со ст. 26 Налогового кодекса РФ, допускающей участие представителей в налоговых правоотношениях. Суд установил, что представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств. Это в равной степени относится как к безналичной, так и к наличной форме уплаты денежных средств <1>.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. N 41-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Сибирский тяжпромэлектропроект" и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса РФ" // http://www.ksrf.ru/doc/opredrtf/o41_04.rtf.

Воспроизводя принцип непосредственной уплаты плательщиком государственной пошлины, законодатель, таким образом, поставил точку в данном спорном вопросе. Ранее допускалась возможность уплаты пошлины иным лицом за лицо, в отношении которого должны быть совершены юридически значимые действия. Правоприменители исходили из того, что государственная пошлина фактически уплачена и зачислена в федеральный бюджет, следовательно, отсутствуют основания для отказа в совершении юридически значимых действий <1>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Постановление Пленума ВАС России N 6 от 20 марта 1997 г. "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" // Вестник ВАС РФ. 1997. N 6.

Высший Арбитражный Суд РФ в информационном письме Президиума ВАС РФ от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что уплата государственной пошлины иным лицом за истца (заявителя) законодательством не предусмотрена (п. 18 указанного информационного письма).

Безусловно, новый порядок уплаты государственной пошлины сказался, прежде всего, на российских организациях, которые при обращении в судебные органы, а также за совершением некоторых видов государственной регистрации предпочитали уплату государственной пошлины поручать своим представителям.

Подход федеральных арбитражных судов к разрешению вопросов, возникающих в связи с применением п. 2 ст. 333.18 Налогового кодекса РФ, неоднозначен. В большинстве случаев уплата государственной пошлины через представителя по доверенности признается неправомерной, поскольку в квитанции, подтверждающей уплату государственной пошлины, заявитель не указан плательщиком, а уплата государственной пошлины иным лицом за заявителя не соответствует требованиям пунктов 1, 2, 5 ст. 45, ст. 333.17 Налогового кодекса РФ <1>.

--------------------------------

<1> Постановление ФАС ВСО от 18.08.2006 по делу N А33-28139/05-Ф02-4529/06-С1 // СПС "КонсультантПлюс".

В некоторых случаях федеральными арбитражными судами было установлено, что истец наделил своего представителя правом уплатить государственную пошлину и передал ему под авансовый отчет денежные средства для исполнения поручения. Исходя из этого суд пришел к выводу, что, поскольку государственная пошлина была уплачена от имени истца-налогоплательщика и за счет его собственных средств, порядок уплаты государственной пошлины соблюден <1>.

--------------------------------

<1> Постановление ФАС СЗО от 18.08.2006 по делу N А56-2742/2006 // СПС "КонсультантПлюс".

Исключения из принципа непосредственной уплаты государственной пошлины лицом, обратившимся за совершением юридически значимого действия, установленные Налоговым кодексом РФ, составляют случаи, когда государственная пошлина уплачивается правопреемником замененной по определению суда стороны по делу, если она не была уплачена замененной стороной (п. 5 ст. 333.20 Налогового кодекса РФ).

Государственная пошлина должна быть уплачена по месту совершения юридически значимых действий. Согласно Гражданскому кодексу РФ платежи на территории Российской Федерации осуществляются путем наличных и безналичных расчетов (ст. 140 Гражданского кодекса РФ). Данное правило закреплено и в общей части Налогового кодекса РФ (ст. 58 Налогового кодекса РФ) и продублировано в статье, регулирующей порядок уплаты государственной пошлины.

Из анализа норм гражданского законодательства, устанавливающих порядок осуществления расчетов юридическими лицами, следует, что только физические лица вправе использовать и наличную, и безналичную формы уплаты налогов и сборов, в том числе государственной пошлины. Доказательством уплаты государственной пошлины наличными денежными средствами является:

- квитанция, выдаваемая плательщику банком;

- квитанция, выдаваемая плательщику должностным лицом или кассой органа, в который произведена оплата.

Согласно Положению Центрального банка РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" <1> безналичные расчеты осуществляются через кредитные организации (филиалы) и/или Банк России по счетам, открытым на основании договора банковского счета или договора корреспондентского счета (субсчета), если иное не установлено законодательством и не обусловлено используемой формой расчетов. При уплате государственной пошлины используется только форма расчетов платежными поручениями. Данное требование вытекает из п. 3 ст. 333.18 Налогового кодекса РФ, которым установлено, что факт уплаты государственной пошлины в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка о его исполнении. Лишь при предоставлении указанных доказательств, подтверждающих уплату государственной пошлины в соответствующий бюджет, уполномоченный орган (должностное лицо) вправе совершить юридически значимое действие в отношении плательщика.

--------------------------------

<1> Вестник Банка России. N 74. 28.12.2002.

Высший Арбитражный Суд РФ в разъяснениях по применению главы 25.3 Налогового кодекса конкретизировал понятие "отметка банка об исполнении платежного поручения" <1>. Доказательством уплаты государственной пошлины в безналичной форме является платежное поручение, на котором проставлены:

--------------------------------

<1> Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 мая 2005 г. N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса РФ" // Вестник ВАС РФ. 2005. N 7.

- в поле "Списано со счета плательщика" - дата списания денежных средств со счета плательщика (при частичной оплате - дата последнего платежа);

- в поле "Отметки банка" - штамп банка и подпись ответственного исполнителя (п. 3.8 ч. 1 Положения Центрального банка РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П).

Учитывая рекомендательный характер данных Высшим Арбитражным Судом РФ разъяснений, некоторые федеральные арбитражные суды принимают в качестве доказательств факта уплаты государственной пошлины не только платежное поручение с подлинной отметкой банка о списании со счета плательщика денежных средств, но и платежное поручение и выписку из лицевого счета плательщика <1>.

--------------------------------

<1> Постановление ФАС ВСО от 11.01.2006 по делу N А78-2488/05-С1-1/85-Ф02-6657/05-С2 // СПС "КонсультантПлюс".

Налоговым кодексом РФ урегулирован порядок уплаты государственной пошлины в случае, если за совершением юридически значимого действия обратились одновременно несколько плательщиков. Если среди обратившихся нет лиц, имеющих право на льготы в соответствии с Налоговым кодексом РФ, государственная пошлина уплачивается плательщиками в равных долях. Если же среди лиц, обратившихся за совершением юридически значимого действия, имеются лица, освобожденные от уплаты государственной пошлины, размер государственной пошлины уменьшается пропорционально количеству лиц, освобожденных от ее уплаты в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Оставшаяся часть суммы государственной пошлины уплачивается лицами, не освобожденными от уплаты государственной пошлины.

В зависимости от вида совершаемых юридически значимых действий Налоговым кодексом РФ установлен ряд особенностей уплаты государственной пошлины, а именно:

- особенности уплаты государственной пошлины при обращении в суды общей юрисдикции, к мировым судьям установлены ст. 333.20 Налогового кодекса РФ;

- особенности уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражные суды установлены ст. 333.22 Налогового кодекса РФ;

- особенности уплаты государственной пошлины при обращении за совершением нотариальных действий установлены ст. 333.25 Налогового кодекса РФ;

- особенности уплаты государственной пошлины за государственную регистрацию актов гражданского состояния и другие юридически значимые действия, совершаемые органами записи актов гражданского состояния и иными уполномоченными органами, установлены ст. 333.27 Налогового кодекса РФ;

- особенности уплаты государственной пошлины за совершение действий, связанных с приобретением гражданства Российской Федерации или выходом из гражданства Российской Федерации, а также с въездом в Российскую Федерацию или выездом из Российской Федерации, установлены ст. 333.29 Налогового кодекса РФ;

- особенности уплаты государственной пошлины за совершение действий уполномоченными государственными учреждениями при осуществлении федерального пробирного надзора установлены ст. 333.32 Налогового кодекса РФ;

- особенности уплаты государственной пошлины за государственную регистрацию выпуска ценных бумаг, средств массовой информации, за право вывоза (временного вывоза) культурных ценностей, за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях юридических лиц, за получение ресурса нумерации установлены ст. 333.34 Налогового кодекса РФ.

Порядок уплаты государственной пошлины, раскрытый в настоящем разделе, в полной мере распространяется на иностранных граждан, лиц без гражданства, иностранных организаций. Иностранные лица и лица без гражданства руководствуются правилами, установленными для физических лиц, иностранные организации - для юридических лиц.

До введения в действие главы 25.3 Налогового кодекса РФ иностранным организациям, не имеющим в Российской Федерации ни рублевых счетов, ни филиалов, ни представительств, физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ, предоставлялось право уплачивать государственную пошлину через уполномоченных представителей - резидентов Российской Федерации, имеющих валютные и рублевые счета <1>. В настоящее время указанные лица обязаны уплачивать государственную пошлину (равно как и другие налоги и сборы) самостоятельно.

--------------------------------

<1> См.: п. 10 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1996 N 42 "По применению Закона РФ "О государственной пошлине" // Российские вести. N 127. 11.07.1996; N 130. 16.07.1996.

До 1 января 2007 года иностранные организации, физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, вправе были исполнять налоговую обязанность, в том числе уплачивать государственную пошлину, в иностранной валюте. В настоящее время указанные лица должны исполнять налоговые обязанности в валюте Российской Федерации (п. 3 ст. 45 Налогового кодекса РФ).

Между странами СНГ заключено Соглашение о размере государственной пошлины и порядке ее взыскания при рассмотрении хозяйственных споров между субъектами хозяйствования разных государств (заключено в г. Ашхабаде 24.12.1993). Указанное Соглашение было подписано всеми государствами - участниками СНГ, за исключением Украины. В целях обеспечения равной возможности для судебной защиты законных прав и интересов хозяйствующих субъектов, находящихся на территории разных государств, названный международный договор определил единую ставку государственной пошлины при обращении с иском в арбитражные или хозяйственные суды другого государства в размере 10 процентов от суммы иска в валюте иска. Единым денежным эквивалентом выбран российский рубль. Курсы национальных валют к российскому рублю определяются национальными банками государств - участников СНГ.

В последующем к названному Соглашению был подписан Протокол (г. Минск, 01.06.2001), которым введены дифференцированные ставки государственной пошлины в зависимости от цены иска. Данный Протокол вступил в силу для государств - участников СНГ, за исключением Туркменистана и Узбекистана, которые не подписали протокол, и Грузии и Азербайджана, которые не прошли внутригосударственные процедуры.

Таким образом, если в арбитражные суды Российской Федерации обратится с иском хозяйствующий субъект, расположенный на территории Украины, государственная пошлина должна быть уплачена в размере, установленном Налоговым кодексом РФ. Хозяйствующие субъекты Туркменистана, Узбекистана, Грузии и Азербайджана при обращении в российские арбитражные суды должны будут уплатить государственную пошлину в размере, предусмотренном Соглашением от 24 декабря 1993 г., - 10 процентов от цены иска. Хозяйствующие субъекты остальных государств - участников СНГ при уплате государственной пошлины будут руководствоваться Протоколом от 1 июня 2001 г. и уплачивать пошлину по дифференцированным ставкам.

Основания и порядок возврата или зачета

государственной пошлины

Правовое регулирование возврата и зачета излишне уплаченных сумм налогов (сборов) осуществляется в порядке, установленном ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса РФ, а также ст. 333.40, определяющей особенности возврата и зачета государственной пошлины (п. 7 ст. 333.40 Налогового кодекса РФ).

Рассматриваемой статьей установлен исчерпывающий перечень оснований возврата государственной пошлины:

- уплата государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено Налоговым кодексом РФ;

- возврат заявления, жалобы или иного обращения или отказ в их принятии судами либо отказ в совершении нотариальных действий уполномоченными на то органами и (или) должностными лицами. Если государственная пошлина не возвращена, ее сумма засчитывается в счет уплаты государственной пошлины при повторном предъявлении иска, если не истек трехгодичный срок со дня вынесения предыдущего решения и к повторному иску приложен первоначальный документ об уплате государственной пошлины;

- прекращение производства по делу или оставление заявления без рассмотрения судом общей юрисдикции или арбитражным судом;

- отказ лиц, уплативших государственную пошлину, от совершения юридически значимого действия до обращения в уполномоченный орган (к должностному лицу), совершающий (совершающему) данное юридически значимое действие;

- отказ в выдаче паспорта гражданина РФ для выезда из РФ и въезда в РФ, удостоверяющего в случаях, предусмотренных законодательством, личность гражданина РФ за пределами территории РФ и на территории РФ, проездного документа беженца.

В перечисленных случаях государственная пошлина возвращается в полном объеме.

Также предусмотрены случаи частичного возврата государственной пошлины:

- при прекращении государственной регистрации права, ограничения (обременения) права на недвижимое имущество, сделки с ним на основании соответствующих заявлений сторон договора возвращается половина уплаченной государственной пошлины;

- при заключении мирового соглашения до принятия решения арбитражным судом возврату истцу подлежит 50 процентов суммы уплаченной им государственной пошлины.

В пунктах 2, 4 ст. 333.40 указаны случаи, когда возврат государственной пошлины не может быть осуществлен. Не возвращается государственная пошлина, уплаченная за:

- государственную регистрацию заключения брака, перемены имени, внесение исправлений и (или) изменений в записи актов гражданского состояния, в случае если впоследствии не была произведена государственная регистрация соответствующего акта гражданского состояния или не были внесены исправления и изменения в записи актов гражданского состояния;

- государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, сделок с ним, в случае отказа в государственной регистрации.

Порядок возврата государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах, а также мировыми судьями, и уплаченной за совершение иных юридически значимых действий различен.

Заявление о возврате государственной пошлины, уплаченной за рассмотрение дел судами (судами общей юрисдикции, арбитражными судами, Конституционным Судом РФ, а также конституционными (уставными) судами субъектов РФ) и мировыми судьями, подается в налоговый орган по месту нахождения суда, который рассматривал или должен был рассматривать дело.

К заявлению о возврате государственной пошлины должны быть приложены следующие документы:

- платежные документы об уплате государственной пошлины. Если государственная пошлина подлежит возврату в полном объеме, должны быть приложены подлинники платежных документов. При частичном возврате государственной пошлины - их копии;

- решения, определения и справки судов об обстоятельствах, являющихся основанием для полного или частичного возврата излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины.

Не известно, по какой причине Налоговый кодекс РФ не упоминает о постановлениях судов, при принятии которых должно быть указано на распределение судебных расходов между сторонами, а также на возврат государственной пошлины, если для этого имеются основания. При отказе плательщика государственной пошлины от подачи искового заявления, иного заявления, жалобы арбитражный суд выдает по его просьбе справку о том, что исковое заявление, иное заявление, жалоба в суд не поступали <1>. Основания выдачи справок для полного или частичного возврата излишне уплаченной государственной пошлины судами общей юрисдикции и мировыми судьями аналогичны.

--------------------------------

<1> Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 мая 2005 г. N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. N 7. 2005.

В полномочия налогового органа, в который поступило заявление о возврате государственной пошлины с приложением вышеуказанных документов, не входит проверка оснований для полного или частичного возврата государственной пошлины и принятие решений о возврате суммы уплаченной государственной пошлины. Судебные акты, принимаемые арбитражными судами, и судебные постановления судов общей юрисдикции и мировых судей в части распределения судебных расходов содержат, по своей сути, решения о возврате суммы уплаченной государственной пошлины (п. 2 ст. 79 Налогового кодекса РФ).

В остальных случаях заявление о возврате государственной пошлины подается плательщиком в орган (должностному лицу), уполномоченный совершать юридически значимые действия, за которые уплачена государственная пошлина. К названному заявлению необходимо приложить платежные документы, подтверждающие факт уплаты государственной пошлины: подлинные - при возврате государственной пошлины в полном объеме; при частичном возврате - копии.

Заявление о возврате государственной пошлины может быть подано в течение трех лет со дня уплаты суммы государственной пошлины. Это правило полностью соответствует порядку возврата налогов и сборов, установленному ст. 78 Налогового кодекса РФ.

Уполномоченный орган (должностное лицо), принявший заявление о возврате государственной пошлины, проверяет наличие оснований для возврата государственной пошлины и принимает решение о возврате государственной пошлины.

Государственная пошлина должна быть возвращена плательщику в течение месяца с момента подачи заявления о возврате государственной пошлины. Орган федерального казначейства осуществляет возврат государственной пошлины в соответствии с Порядком учета федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему РФ и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 16 декабря 2004 г. N 116н <1>.

--------------------------------

<1> Российская газета. N 292. 31.12.2004.

Общими положениями Налогового кодекса РФ, предусматривающими порядок возврата налогов и сборов, установлено правило, согласно которому при нарушении сроков возврата налога (сбора) на не возвращенную в срок сумму налога (сбора) начисляются проценты за каждый день просрочки. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка России, действовавшей на дни нарушения срока возврата (п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ).

Зачет государственной пошлины может быть произведен только в счет суммы государственной пошлины, подлежащей уплате за совершение юридически значимых действий, аналогичных тем, за которые была уплачена пошлина.

Заявление о зачете государственной пошлины необходимо подать в уполномоченный орган (должностному лицу), в который (к которому) он обращался за совершением юридически значимого действия. Также как к заявлению о возврате государственной пошлины, к заявлению о ее зачете должны быть приложены:

- платежные поручения или квитанции с подлинной отметкой банка, подтверждающие уплату государственной пошлины;

- решения, определения и справки судов, органов и (или) должностных лиц, осуществляющих действия, за которые уплачивается государственная пошлина, об обстоятельствах, являющихся основанием для полного возврата государственной пошлины.

Срок подачи заявления о зачете государственной пошлины также ограничен тремя годами со дня принятия соответствующего решения суда о возврате государственной пошлины из бюджета или со дня уплаты этой суммы в бюджет.

Порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты

государственной пошлины

Отсрочка и рассрочка уплаты государственной пошлины являются формами изменения срока уплаты сбора, т.е. переносом установленного сока уплаты на более поздний срок (ст. 61 Налогового кодекса РФ).

Отсрочка представляет собой перенос установленного срока уплаты налога (сбора) на определенное время, по истечении которого сумма налога (сбора) подлежит уплате единовременно в полном объеме. При рассрочке сумма налога (сбора) уплачивается не единовременно, а частями в пределах установленного срока (п. 1 ст. 64 Налогового кодекса РФ).

Правила, установленные гл. 9 Налогового кодекса РФ, в полной мере распространяются на порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины, с учетом особенностей, установленных ст. 333.40 Налогового кодекса РФ.

Отсрочка или рассрочка уплаты государственной пошлины предоставляется по ходатайству заинтересованного лица. Изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ и вступившие в силу с 1 января 2007 года, дали однозначный ответ на вопрос об органах, уполномоченных принимать решение об отсрочке (рассрочке) уплаты государственной пошлины. Такими органами стали органы (должностные лица), уполномоченные совершать юридически значимые действия, за которые подлежит уплате государственная пошлина (подп. 4 п. 1 ст. 63 Налогового кодекса РФ). Предыдущая редакция Налогового кодекса РФ непосредственно предоставляла право принятия решения об изменении сроков уплаты государственной пошлины только Конституционному Суду РФ, конституционным (уставным) судам субъектов РФ, арбитражным судам, судам общим юрисдикции и мировым судьям.

Основания предоставления отсрочки (рассрочки) уплаты государственной пошлины совпадают с основаниями предоставления отсрочки (рассрочки) уплаты налогов (п. 2 ст. 64 Налогового кодекса РФ).

Специфика предоставления отсрочки (рассрочки) уплаты государственной пошлины состоит в следующем:

- во-первых, проценты на суммы государственной пошлины, в отношении которой предоставлена отсрочка (рассрочка), не начисляются, независимо от основания изменения срока уплаты государственной пошлины;

- во-вторых, в отношении государственной пошлины не применяется правило о согласовании изменения сроков ее уплаты с финансовыми органами субъектов РФ и муниципальных образований.

Заявление о предоставлении отсрочки (рассрочки) уплаты государственной пошлины заинтересованное лицо подает органу, уполномоченному совершить юридически значимое действие, за которое подлежит уплате государственная пошлина. К заявлению должны быть приложены документы, документы, подтверждающие наличие оснований предоставления отсрочки (рассрочки) уплаты государственной пошлины.

Высший Арбитражный Суд РФ, например, относит к документам, устанавливающим имущественное положение заинтересованной стороны, следующие:

- подтвержденный налоговым органом перечень расчетных и иных счетов, наименования и адреса банков и других кредитных учреждений, в которых эти счета открыты (включая счета филиалов и представительств юридического лица - заинтересованной стороны);

- подтвержденные банком (банками) данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств в размере, необходимом для уплаты государственной пошлины, а также об общей сумме задолженности владельца счета (счетов) по исполнительным листам и платежным документам.

Для решения вопроса о предоставлении плательщикам государственной пошлины льгот по ее уплате арбитражный суд, рассматривающий соответствующее ходатайство, должен располагать достоверной информацией о расчетных и иных счетах, наименованиях и адресах банков и других кредитных организаций, в которых эти счета открыты (включая счета филиалов и представительств юридического лица). Налоговый орган обязан подтверждать по просьбе владельцев счетов (налогоплательщиков) данные о наличии у них счетов в банках и кредитных организациях для представления их в арбитражные суды <1>. Указанные документы должны свидетельствовать об отсутствии на банковских счетах денежных средств в размере, необходимом для уплаты государственной пошлины. При отсутствии таких данных в удовлетворении ходатайства должно быть отказано <2>.

--------------------------------

<1> Письмо Государственной налоговой службы РФ от 9 апреля 1997 г. N ВК-6-11/16Н "О выдаче Госналогинспекциями справок налогоплательщикам о счетах в банках и кредитных организациях" // Российская газета (Ведомственное приложение). N 96. 17.05.1997.

<2> Постановление Пленума ВАС России N 6 от 20 марта 1997 г. "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" // Вестник ВАС РФ. 1997. N 6.

Рассрочка или отсрочка государственной пошлины может быть предоставлена на срок, не превышающий один год (п. 1 ст. 64 Налогового кодекса РФ).

Одной из разновидностей льгот по уплате государственной пошлины является уменьшение ее размера по делам, рассматриваемым судами общей юрисдикции, мировыми судьями, арбитражными судами, Конституционным Судом РФ и конституционными (уставными) судами РФ (п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22 и п. 3 ст. 333.23 Налогового кодекса РФ). В отличие от отсрочки (рассрочки) уплаты государственной пошлины, при предоставлении которой происходит перенос срока уплаты пошлины на более поздний, при принятии решения об уменьшении размера государственной пошлины срок ее уплаты остается неизменным, но меняется размер пошлины. Основанием для уменьшения размера государственной пошлины является имущественное положение плательщика. Полагаем, судебные органы вправе принять решение об уменьшении размера государственной пошлины только в том случае, если заинтересованное лицо представит документы, которые будут свидетельствовать о невозможности уплаты государственной пошлины в полном объеме не только на момент подачи заявления (как в случае с отсрочкой или рассрочкой), а также и в обозримом будущем.

Ранее уже упоминалось об Определении Конституционного Суда РФ от 13 июня 2006 г. N 272-О, в соответствии с которым положения ст. 333.36 Налогового кодекса РФ, не позволяющие судам общей юрисдикции и мировым судьям принимать по ходатайству физических лиц решения об освобождении от уплаты государственной пошлины, если иное уменьшение размера государственной пошлины (предоставление отсрочки (рассрочки) ее уплаты) не обеспечивают беспрепятственный доступ к правосудию, утратили силу. Таким образом, судам фактически предоставлено право освободить плательщика от исполнения обязанности по уплате государственной пошлины.

Интересно, что нормы, подобные современным нормам об уменьшении размера государственной пошлины, были известны российскому праву еще в XIX веке. Тогда существовал институт, именуемый правом бедности, суть которого состояла в уменьшении размера судебных пошлин на основании удостоверения о недостаточности средств конкретного лица на ведение дела. Данное удостоверение выдавалось служебным или общественным начальством лица либо мировым судьей. При этом лицо обязывалось доплатить пошлину, как только его имущественное положение изменялось в лучшую сторону. Невыполнение данной обязанности влекло применение мер ответственности в виде наложения штрафа и взыскания недоплаченных сумм пошлины.

Налоговый контроль за правильностью исчисления, полнотой

и своевременностью уплаты государственной пошлины

По общему правилу государственная пошлина уплачивается или до совершения действий, или до подачи заявлений и иных документов на совершение юридически значимых действий (ст. 333.18 Налогового кодекса РФ). Таким образом, на органы и должностные лица, уполномоченные на совершение юридически значимых действий, фактически возложена обязанность при приеме заявлений, ходатайств и иных документов, на совершение юридически значимых действий проверять не только сам факт уплаты государственной пошлины, но и полноту ее уплаты, а также соблюдение порядка ее уплаты.

Такой контроль не является налоговым контролем, поскольку указанные органы и должностные лица не являются налоговыми органами и не могут применить какие-либо меры по итогам проведения такого контроля. Единственным неблагоприятным последствием неуплаты или неполной уплаты государственной пошлины до подачи заявлений и документов на совершение юридически значимых действий является отказ в совершении таких действий в отношении заинтересованного лица.

Перечень форм, в которых осуществляется налоговый контроль, не закрыт (ст. 82 Налогового кодекса РФ). К иным формам осуществления налогового контроля как раз и относится проверка налоговыми органами правильности исчисления и уплаты государственной пошлины, порядок проведения которой регламентируется ст. 333.42 Налогового кодекса РФ. По смыслу указанной статьи положения гл. 14 Налогового кодекса РФ, устанавливающие порядок проведения выездных и камеральных налоговых проверок, в частности о вынесении решения о проведении проверки, о продолжительности проведении проверки, об оформлении и рассмотрении результатов проверки и т.д., не распространяются на проверки правильности исчисления и уплаты государственной пошлины.

Специфика правового регулирования налоговых проверок правильности исчисления и уплаты государственной пошлины обусловлена, прежде всего, кругом подконтрольных лиц, в отношении которых проводятся мероприятия по налоговому контролю, а также целями осуществления таких проверок.

Подконтрольными лицами при проведении налоговыми органами проверки правильности исчисления и уплаты государственной пошлины являются государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и должностные лица, которые в соответствии с российским законодательством уполномочены осуществлять юридически значимые действия в отношении плательщиков государственной пошлины.

Целью проведения рассматриваемых налоговых проверок является предупреждение совершения органами государственной власти, местного самоуправления, иными органами и должностными лицами ошибок при исчислении государственной пошлины.

Порядок проведения проверки налоговыми органами правильности исчисления и уплаты государственной пошлины не урегулирован должным образом Налоговым кодексом РФ. Положение ст. 333.42 Налогового кодекса РФ предусматривает, что органы и должностные лица, уполномоченные осуществлять юридически значимые действия в отношении плательщиков государственной пошлины, представляют в налоговые органы информацию о совершенных юридически значимых действиях в порядке, утвержденном Министерством финансов РФ. Порядок представления органами судебной власти информации о совершенных юридически значимых действиях до сих пор не утвержден.

В этой связи до сих пор не утратило своего значения совместное письмо ВАС РФ от 28 ноября 1997 года N С5-7/ОУ-805 и Госналогслужбы России от 1 декабря 1997 года N ВК-6-08/835 "О некоторых вопросах организации налоговыми органами проверок уплаты государственной пошлины в арбитражных судах" <1>, которое может применяться с учетом положений Налогового кодекса РФ. Названным письмом указанные органы признали недостаточность правовой регламентацией проверок правильности исчисления и уплаты государственной пошлины в арбитражных судах и дали соответствующие рекомендации.

--------------------------------

<1> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1998. N 1.

Проверки, проводимые налоговыми органами, не должны затрагивать существа принимаемых арбитражными судами решений, а следовательно, и не должны рассматриваться как вмешательство в судебную деятельность. Изучение необходимых документов не должно создавать каких-либо помех в осуществлении судами правосудия.

Поскольку в системе арбитражных судов в Российской Федерации судами первой инстанции являются арбитражные суды субъектов Российской Федерации, рассматриваемые проверки вправе осуществлять только управления ФНС по субъектам Российской Федерации.

Руководитель соответствующего управления ФНС заблаговременно письменно согласовывает с председателем арбитражного суда предполагаемые сроки проверки и состав комиссии. Проверки должны проводиться не реже одного раза в 2 года и не превышать по своей продолжительности одного месяца.

При выявлении в результате налоговой проверки фактов нарушения законодательства о налогах и сборах должностные лица налоговых органов, осуществившие проверку, составляют акт проверки соблюдения налогового законодательства, в котором отражают выявленные нарушения. Если нарушения законодательства о налогах и сборах не обнаружены, по результатам налоговой проверки составляется справка, которая фиксирует факт проведения проверки.

Акт (справка) проверки соблюдения налогового законодательства должен быть подписан всеми участвовавшими в проверке должностными лицами налогового органа. Председатель арбитражного суда при несогласии с результатами проверки, изложенными в акте (справке) проверки соблюдения налогового законодательства, вправе записать свои возражения по акту (справке).

Пояснения председателя арбитражного суда по акту (справке) проверки оформляются либо в виде записи на последней странице акта (справки), производимой непосредственно после его подписания, либо в виде письма, направленного в налоговый орган. Указанное письмо должно быть приложено к акту (справке) проверки.

Результаты проведенной проверки правильности исчисления и уплаты государственной пошлины работники налогового органа докладывают на оперативном совещании судей и работников аппарата суда, организованном председателем арбитражного суда в течение месяца со дня окончания проверки.

Представляется, что до надлежащей правовой регламентации порядка проведения налоговыми органами проверок правильности исчисления и уплаты государственной пошлины в государственных органах, органах местного самоуправления, иных органах и должностных лиц, уполномоченных на совершение юридически значимых действий, может применяться порядок, аналогичный приведенному выше.

Распределение государственной пошлины по бюджетам

различных уровней

Государственная пошлина зачисляется в бюджеты различных уровней бюджетной системы в зависимости от видов юридически значимых действий, за совершение которых она взимается.

В доход бюджетов городских округов и муниципальных районов зачисляется государственная пошлина:

- по делам, рассматриваемым судами общей юрисдикции (за исключением Верховного Суда Российской Федерации), за исключением случаев, когда в суды общей юрисдикции обращаются прокуроры, органы государственной власти и органы местного самоуправления по делам в защиту государственных и общественных интересов;

- за совершение нотариальных действий нотариусами, работающими в государственных нотариальных конторах, уполномоченными на то в соответствии с законодательными актами Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, должностными лицами органов исполнительной власти (за исключением консульских учреждений Российской Федерации), органов местного самоуправления;

- за государственную регистрацию транспортных средств, за внесение изменений в выданный ранее паспорт транспортного средства, за выдачу или продление срока действия акта технического осмотра транспортного средства, за выдачу государственных регистрационных знаков транспортных средств "Транзит", свидетельства на высвободившийся номерной агрегат, отличительного знака участника международного дорожного движения, талона о прохождении государственного технического осмотра транспортного средства, водительского удостоверения, временного разрешения на право управления транспортными средствами, справок, подтверждающих получение водительского удостоверения или временного разрешения на право управления транспортными средствами, свидетельства о соответствии конструкции транспортного средства требованиям безопасности дорожного движения, за прием квалификационных экзаменов на получение права на управление транспортными средствами;

- за выдачу ордера на квартиру;

- за выдачу разрешения на распространение наружной рекламы.

Государственная пошлина подлежащей зачислению в доход бюджета городского округа или муниципального района по месту совершения юридически значимых действий или выдачи документов - по нормативу 100 процентов.

В доходы бюджета субъектов РФ зачисляется государственная пошлина, уплаченная:

- по делам, рассматриваемым конституционными (уставными) судами соответствующих субъектов Российской Федерации;

- за государственную регистрацию межрегиональных, региональных и местных общественных объединений, отделений общественных объединений, а также за государственную регистрацию изменений их учредительных документов;

- за государственную регистрацию региональных отделений политических партий;

- за регистрацию средств массовой информации, продукция которых предназначена для распространения преимущественно на территории субъекта Российской Федерации, а также за выдачу дубликата свидетельства о такой регистрации.

Государственная пошлина зачисляется в бюджет субъекта по месту совершения юридически значимых действий или выдачи документов - по нормативу 100 процентов.

Государственная пошлина, уплаченная за совершение иных юридически значимых действий, подлежит зачислению в доход федерального бюджета.

Уполномоченные органы (должностные лица), осуществляющие юридически значимые действия, при проверке документов, подтверждающих уплату государственной пошлины, должны проверять, в какой бюджет произведена ее уплата. Этот вывод подтверждается позицией Высшего Арбитражного Суда РФ. Если к исковому заявлению, иному заявлению, жалобе приложен документ, подтверждающий уплату истцом, заявителем государственной пошлины не в федеральный бюджет, арбитражный суд, исходя из норм Арбитражного процессуального кодекса РФ, выносит определение об оставлении искового заявления, иного заявления, жалобы без движения, по основанию неуплаты государственной пошлины <1>.

--------------------------------

<1> См.: п. 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 мая 2005 г. N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового Кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2005. N 7.