6. Комментарий к главе 25.1 "сборы за пользование объектами

ЖИВОТНОГО МИРА И ОБЪЕКТАМИ ВОДНЫХ БИОЛОГИЧЕСКИХ РЕСУРСОВ"

Глава 25.1 НК РФ была введена Федеральным законом от 11.11.2003 N 148-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2004 года. Правовое регулирование взимания сборов за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов обладает своей спецификой. Отношения по уплате указанных сборов регулируются не только законодательством о налогах и сборах, но и природоресурсным законодательством. В частности, можно указать на Федеральный закон от 24.04.1995 N 52-ФЗ "О животном мире", Федеральный закон от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов", предусматривающие выдачу лицензий и разрешений на пользование объектами, Федеральный закон от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации", Федеральный закон от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации", Федеральный закон от 31.07.1998 N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации". Институты, понятия и термины перечисленных законодательных актов используются в НК РФ в том значении, в каком они используются в указанных актах.

Согласно ст. 8 НК РФ сбор - это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сбора государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление прав и выдачу разрешений (лицензий). Исходя из такого определения, сбор отличается от налога тем, что уплата сбора является одним из условий совершения юридически значимых действий в отношении плательщика. Такой признак свидетельствует о некоторой индивидуализированности сбора. В доктрине существует спор о возможности наделения сбора признаком индивидуальной возмездности, который выражается в том, что орган, чьи услуги сопровождаются уплатой сбора, должен оказать плательщику встречную услугу. Тем не менее никто не отрицает того факта, что, если лицо желает, чтобы в отношении него было оказано юридически значимое действие, он должен уплатить соответствующий сбор. Иными словами, если конкретная организация или физическое лицо желает осуществлять пользование объектами животного мира и водных биоресурсов (изымать из среды обитания), оно уплачивает соответствующий сбор.

Плательщики сборов

В соответствии с п. 1 ст. 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов являются:

- организации;

- физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей;

- физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.

Для того чтобы перечисленные лица стали плательщиками сборов, необходимо выполнение определенных условий. Во-первых, организация или физическое лицо должно иметь лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира или объектами водных биологических ресурсов.

Согласно ст. 33 и ст. 37 Федерального закона "О животном мире" объекты животного мира предоставляются юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям в долгосрочное пользование на основании долгосрочной лицензии, гражданам - в краткосрочное пользование на основании именных разовых лицензий. При этом долгосрочной лицензией является специальное разрешение на осуществление хозяйственной и иной деятельности, связанной с использованием и охраной объектов животного мира. Именная разовая лицензия представляет собой специальное разрешение на однократное использование определенных объектов животного мира с указанием места и срока его действия, а также количества допустимых к использованию объектов животного мира.

Федеральный закон "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" устанавливает, что пользование водными биологическими ресурсами происходит на основании разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов. Такое разрешение является документом, удостоверяющим право на добычу (вылов) определенного объема водных биоресурсов.

Порядок выдачи долгосрочных лицензий установлен Приказом Минсельхоза России от 26.06.2000 N 569 "Об утверждении Положения о порядке выдачи долгосрочных лицензий", именных разовых лицензий - Приказом Минсельхоза России от 04.01.2001 N 3 "Об утверждении Положения о порядке выдачи именных разовых лицензий на использование объектов животного мира, отнесенных к объектам охоты". Подзаконный акт, регулирующий порядок выдачи разрешений на добычу (вылов) водных биоресурсов, на федеральном уровне не принят.

Вторым критерием для определения плательщиков сбора за пользование объектами водных биоресурсов является территория. Пользование объектами водных биоресурсов должно происходить во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

Плательщиками сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биоресурсов могут быть как российское юридическое лицо или физическое лицо - налоговый резидент России, так и иностранное юридическое лицо и иностранный гражданин или лицо без гражданства. Такой вывод следует из определений организации и физического лица, данных в ст. 11 НК РФ. Под организациями НК РФ понимает:

- российские организации: юридические лица, созданные в соответствии с российским законодательством;

- иностранные организации: иностранные юридические лица, компании, корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства в Российской Федерации указанных иностранных лиц и международных организаций.

Физические лица - это граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Поскольку глава 25.1 НК РФ не содержит каких-либо специальных норм относительно иностранных организаций, иностранных граждан и лиц без гражданства, следует применять понятия в соответствии со ст. 11 НК РФ.

Следует также обратить внимание на то, что Федеральный закон "О животном мире" и Федеральный закон "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" предусматривают возможность выдачи лицензий и разрешений иностранным юридическим лицам и иностранным гражданам.

Таким образом, плательщиком анализируемых сборов может быть любая организация и физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель), обладающее лицензией (разрешением) на пользование объектами животного мира или водных биоресурсов.

В судебной практике возник вопрос, кто является плательщиком сбора:

- организации, физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели), осуществляющие изъятие объектов животного мира из среды обитания;

- организации, индивидуальные предприниматели, имеющие долгосрочные лицензии и получающие именные разовые лицензии для последующей выдачи физическим лицам в порядке, установленном Приказом Минсельхоза России от 04.01.2001 N 3 "Об утверждении Положения о порядке выдачи именных разовых лицензий на использование объектов животного мира, отнесенных к объектам охоты";

- все перечисленные субъекты;

- только физические лица, получившие именные разовые лицензии.

В Постановлении от 12 декабря 2006 г. по делу N А43-24534/2006-9-687 ФАС Волго-Вятского округа указал, что плательщиками сбора за пользование объектами животного мира являются непосредственно организации или физические лица, осуществляющие изъятие объектов животного мира из среды их обитания. Организация, которая лишь выдает физическим лицам дооформленные (с указанием фамилии, имени, отчества охотника, номера его удостоверения на право охоты; заверенные подписью руководителя, печатью, с датой выдачи) именные разовые лицензии, не должна уплачивать сбор за пользование объектами животного мира.

Аргументация при принятии такого решения была следующей. Согласно ст. 35 Федерального закона "О животном мире" пользование животным миром осуществляется гражданами на основании именных разовых лицензий на добычу определенного количества объектов животного мира в определенном месте или на конкретный срок. Пользователи объектами животного мира, осуществляющие изъятие объектов животного мира из среды их обитания, уплачивают сбор за пользование объектами животного мира в размерах и порядке, которые установлены законодательством о налогах и сборах. Пользователями в соответствии со ст. 34 Федерального закона "О животном мире" являются как юридические лица, так и граждане. Из приведенных норм суд сделал вывод о необходимости уплаты сбора только физическими лицами и организациями, осуществляющими изъятие объектов животного мира.

В поддержку такой позиции можно привести еще один аргумент. Согласно ст. 333.2 НК РФ объектами обложения признаются объекты животного мира, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии. Иными словами, законодатель указывает на необходимость уплаты сбора только в отношении изъятия объектов животного мира на основании лицензии. Тем самым законодатель установил обязанность уплатить сбор только тем организациям и физическим лицам (в том числе индивидуальным предпринимателям), которые осуществляют изъятие.

По такому пути стала складываться судебно-арбитражная практика. Однако Минфином России в письме от 17.12.2004 N 03-07-03-02/18 была высказана иная позиция по данному вопросу. Как указано в письме, согласно действующим нормам НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами животного мира являются только физические лица, получающие именные разовые лицензии в лицензирующих органах. Однако, по мнению Минфина России, плательщиками сбора следует считать не только указанных физических лиц, но и организации и индивидуальных предпринимателей, имеющих долгосрочные лицензии и получающих именные разовые лицензии в лицензирующих органах для последующей выдачи физическим лицам. Следовательно, Минфин России считает, что по действующему законодательству основанием для изъятия объектов животного мира являются именные разовые лицензии, которые выдаются только физическим лицам. Именно такие физические лица должны уплачивать сборы. Тем не менее помимо них должны уплачивать сборы и организации, индивидуальные предприниматели, обладающие долгосрочными лицензиями и выдающие именные разовые лицензии физическим лицам. Таким образом, Минфин России исключил из круга плательщиков организации и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих изъятие объектов животного мира на основании долгосрочной лицензии. Такая позиция является достаточно спорной, и арбитражный суд принял иную точку зрения.

Объект обложения

Объектами обложения являются объекты животного мира, объекты водных биологических ресурсов, изъятие которых осуществляется на основании лицензии (разрешения). Их перечень установлен в п. п. 1, 4, 5 ст. 333.3 НК РФ.

Пункт 2 ст. 333.2 НК РФ также устанавливает случай, когда объекта обложения не возникает. Объектами обложения не будут признаваться объекты животного мира и объекты водных биоресурсов:

1) если пользование ими осуществляется для удовлетворения личных нужд представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока. Единый перечень коренных малочисленных народов Российской Федерации установлен Постановлением Правительства РФ от 24.03.2000 N 255. Также установлен Перечень районов проживания малочисленных народов Севера (Постановление Правительства РФ от 11.01.1993 N 22);

2) если пользование ими осуществляется лицами, не относящимися к коренным малочисленным народам, но постоянно проживающими в местах их традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности, для которых охота и рыболовство являются основой существования;

3) право распространяется только на количество (объем) объектов, добываемых для удовлетворения личных нужд, в местах традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности данной категории плательщиков. Лимиты и квоты на пользование (изъятие, добычу) для удовлетворения личных нужд устанавливаются органами исполнительной власти субъектов РФ по согласованию с уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Таким образом, при соблюдении указанных условий, объект обложения не возникает и, следовательно, не возникает обязанности уплачивать сбор.

Ставки сбора и порядок исчисления сборов

Ставки сбора за объекты животного мира установлены в п. 1 ст. 333.3 НК РФ за каждый объект животного мира. Такие ставки являются твердыми, то есть выражаются в абсолютной сумме на единицу измерения. Также предусмотрены два случая пониженных ставок. Во-первых, при изъятии молодняка диких копытных животных ставка уменьшается на 50%. Молодняком считается животное в возрасте до 1 года. Во-вторых, ставка сбора будет равна 0 рублей в случаях, если пользование объектами животного мира осуществляется в социально полезных, экологических целях (охрана здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека, предохранения от заболеваний сельскохозяйственных и домашних животных и др.) или с целью изучения запасов, промышленной экспертизы, в научных целях.

Ставки сбора за объекты водных биоресурсов установлены в п. 4 ст. 333.3 НК РФ за каждый объект водных биоресурсов в рублях за тонну и в п. 6 ст. 333.3 НК РФ за каждое морское млекопитающее. Ставки сборов за пользование водными биоресурсами являются также твердыми. В п. 4 ст. 333.3 НК РФ происходит дифференциация ставок в зависимости от территории добычи (вылова) водных биоресурсов. Так, например, ставка сбора за тонну трески в Дальневосточном бассейне составляет 3000 рублей, а в Северном бассейне - 5000 рублей. НК РФ также указывает, какие именно районы относятся к тому или иному бассейну.

В связи с такой дифференциацией ставок по бассейнам, а также в связи с наличием четко указанных в НК РФ территорий, на которых добыча (вылов) подлежит обложению (п. 2 ст. 333.1 НК РФ), может возникнуть следующий вопрос. Организация получила разрешение на вылов объектов водных биоресурсов в Северном бассейне, однако фактически добывала объекты водных биоресурсов на территории, не указанной в п. 2 ст. 333.1 НК РФ, то есть в районах, добыча в которых не облагается сборами. Организация не уплатила сборы, соответствующие полученному разрешению, обосновывая это тем, что обязанности уплатить сбор не возникло в силу добычи водных ресурсов на территории, где вылов не облагается сборами. Вправе ли налоговый орган потребовать уплаты суммы сборов, соответствующие полученному разрешению, а не фактическим обстоятельствам вылова водных биоресурсов?

Арбитражный суд в такой ситуации указал, что основанием для исчисления сбора является разрешение на промысел живых ресурсов. В данном разрешении указываются виды и объемы промысла, а также районы работ. Такие условия разрешения могут быть изменены только органом, его выдавшим. Следовательно, налоговый орган и плательщик сборов должны исходить из условий выданного разрешения, а не из фактического района и объема добычи. В данной ситуации налоговый орган правомерно потребовал уплатить суммы сборов, соответствующие разрешению. Налоговый орган не вправе самостоятельно, без внесения изменений в разрешение уполномоченным органом, принимать представленные плательщиком измененные расчеты и производить изменение определенного лицензией размера сбора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2005 N А42-7802/04-29).

НК РФ устанавливает также два случая понижения ставок сборов за пользование объектами водных биоресурсов. Во-первых, ставка будет равна 0 рублей в случаях, если пользование такими объектами осуществляется в социально полезных и экологических целях (охрана здоровья населения, предотвращение нанесения ущерба экономике, животному миру, среде его обитания и др.) и в целях изучения запасов, промышленной экспертизы, в научных целях. Во-вторых, ставки сбора устанавливаются в размере 15% ставок сбора, предусмотренных п. п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ для градо- и поселкообразующих организаций. Перечень градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, которым предоставлено право применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, установлен Постановлением Правительства РФ от 03.09.2004 N 452.

Сумма сбора исчисляется в отношении каждого объекта животного мира и в отношении каждого объекта водных биоресурсов как произведение соответствующего количества объектов и ставки сбора ("количество" x "ставка сбора"). Например, было выдано разрешение на вылов 3 тонн палтуса в Дальневосточном бассейне и 5 тонн морского окуня в Северном бассейне. Расчет суммы сбора будет произведен следующим образом:

сумма сбора за вылов палтуса: 3 x 3500 = 10500 рублей;

сумма сбора за вылов морского окуня: 5 x 1500 = 7500 рублей;

общая сумма сбора: 10500 + 7500 = 18000 рублей.

Порядок и сроки уплаты сборов

Порядок уплаты сборов за пользование объектами животного мира и порядок уплаты сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов различаются.

В отношении пользования объектами животного мира плательщики уплачивают сбор при получении лицензии. С 1 января 2007 года уплата данного сбора производится всеми плательщиками по месту нахождения органа, выдавшего лицензию.

В отношении пользования объектами водных биоресурсов установлено два вида сборов: разовый и регулярные взносы. Разовый взнос уплачивается при получении разрешения и равен 10% исчисленной общей суммы сбора. Регулярные взносы производятся в течение всего срока действия разрешения ежемесячно, не позднее 20-го числа. Размер регулярных взносов определяется следующим образом: высчитывается разность между исчисленной общей суммой сбора и суммой разового взноса ("оставшаяся сумма сбора"); полученная разность делится на равные доли исходя из срока действия разрешения. Например, общая сумма сбора в соответствии с разрешением равна 100000 рублей, срок действия разрешения - 3 месяца:

сумма разового взноса определяется как 10% от 100000 и равна 10000 рублей;

оставшаяся сумма сбора: 100000 - 10000 = 90000;

регулярные взносы: 90000 / 3 = 30000.

Уплата сбора за пользование объектами водных биоресурсов производится организациями и индивидуальными предпринимателями - по месту своего учета, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - по месту нахождения органа, выдавшего разрешение.

Порядок предоставления сведений

Зачет или возврат сумм сбора

по нереализованным лицензиям (разрешениям)

В соответствии с п. 1 ст. 333.7 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели должны представлять в налоговые органы по месту нахождения органа, выдавшего лицензию (разрешение), сведения на полученных лицензиях (разрешениях), суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченных сборов (разовых и регулярных взносах - в отношении объектов водных биоресурсов). Срок для исполнения такой обязанности - не позднее 10 дней с даты получения лицензии (разрешения).

НК РФ предусматривает возможность зачета или возврата сумм сбора по нереализованным лицензиям. Однако такое право действует только в отношении сбора за пользование объектами животного мира. Приказом Минфина России от 23.07.2004 N САЭ-3-21/438@ утвержден Перечень документов, на основании которых осуществляется зачет или возврат сумм сбора за пользование объектами животного мира по нереализованным лицензиям:

- заявление плательщика о зачете или возврате;

- уточненные сведения о полученной лицензии, суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченного сбора (составленные в отношении нереализованной лицензии).

Указанные документы подаются по истечении срока действия лицензии. Зачет или возврат сумм сбора осуществляется в порядке, установленном главой 12 НК РФ.

Как уже было отмечено, НК РФ не предусматривает возможность зачета или возврата сумм сбора за пользование объектами водных биоресурсов. Данный вопрос рассматривался в нескольких судебных делах. В результате сложилась единообразная судебная практика. Арбитражные суды считают, что возникновение обязанности по уплате сбора за пользование объектами водных биоресурсов обусловлено непосредственно фактом выдачи разрешения и не зависит от реализации плательщиком сбора права на вылов водных биоресурсов. В обоснование такой позиции суды ссылаются на отсутствие возможности корректировки, зачета или возврата сбора в случае аннулирования разрешения по заявлению плательщика сбора, использования разрешения не в полном объеме в соответствии с НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5254, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2005 N А42-7802/04-29, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.11.2006 N Ф03-А37/06-2/3988, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.12.2006 N Ф03-А37/06-2/4660).

Ответственность за неуплату сбора в соответствии с НК РФ

и взимание пеней за несвоевременную уплату

До 1 января 2007 года действовала редакция ст. 122 НК РФ, согласно которой штраф взыскивался только за неуплату или неполную уплату налога. Указанная статья не распространялась на привлечение к ответственности за неуплату (неполную уплату) сбора. Однако Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ были внесены соответствующие изменения, и в результате сейчас к ответственности в виде штрафа привлекают не только за неполную уплата налога, но и за неполную уплату сбора. Такие изменения были вызваны судебной практикой. Арбитражные суды практически во всех случаях признавали неправомерным взыскивание налоговым органом штрафа за неуплату или неполную уплату сборов, в том числе сборов за пользование объектами животного мира и объектами водных биоресурсов. При этом суды ссылались на то, что ответственность за неуплату сбора законодательством о налогах и сборах не установлена (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.11.2006 N Ф03-А73/06-2/4493, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.12.2006 N Ф03-А37/06-2/4660). С 1 января 2007 года налоговые органы вправе привлекать к ответственности в виде штрафа за неполную уплату или неуплату сбора.

То же самое произошло и в отношении ответственности в виде штрафа за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ). После внесения изменений данная статья распространяется и на плательщиков сборов за пользование объектами животного мира и водных биоресурсов. Следовательно, если плательщик не представит в течение 10 дней со дня получения лицензии (разрешения) соответствующие сведения, к нему будет применена ответственность в соответствии со ст. 126 НК РФ.

Начисление пени налоговыми органами за несвоевременную уплату сборов за пользование объектами животного мира и водных биоресурсов всегда признавалось судами правомерным. Объясняется это тем, что пеня является не мерой ответственности согласно НК РФ, а мерой обеспечения исполнения обязанности плательщиком. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. В соответствии с п. 7 ст. 75 НК РФ, правила, предусмотренные данной статьей в отношении уплаты пени, распространяются и на плательщиков сборов.