Раздел 1. Федеральные налоги и сборы

1. Комментарий к главе 21 "налог на добавленную стоимость"

Налог на добавленную стоимость (НДС) распространен во многих странах мира. Сходным образом осуществляется правовое регулирование отношений, связанных с установлением и взиманием этого налога.

Применение положений Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) о налоге на добавленную стоимость, как правило, вызывает наибольшую трудность на практике. Многочисленные вопросы возникают как у налогоплательщиков, так и у правоприменителей, встречаются расхождения между разъяснениями налоговых и финансовых органов, арбитражными судами.

Детализированное и на первый взгляд запутанное регулирование в сфере НДС не является произволом законодателя. Целью главы 21 НК РФ является наиболее полное и последовательное воплощение следующих принципов:

1) налог в итоге уплачивается за счет средств конечного покупателя, приобретающего товары, работы и услуги для целей потребления на территории Российской Федерации;

2) организации и предприниматели, реализующие товары, работы, услуги или передающие имущественные права, перечисляют в бюджет налог в части, соответствующей увеличению ими стоимости товара ("добавленной стоимости");

3) по соображениям юридической логики, экономической целесообразности, стимулирования социально полезной деятельности, необходимости защиты экономически более слабых налогоплательщиков предоставляются разнообразные налоговые освобождения и преимущества;

4) достигается справедливый баланс между публичным интересом, заключающимся в обеспечении своевременной и полной уплаты налога, пресечении уклонения от уплаты налога и иных злоупотреблений, и интересами добросовестных налогоплательщиков;

5) в целях защиты российских экспортеров и импортеров, стабилизации международного оборота товаров, работ и услуг осуществляется гармонизация правового регулирования в сфере НДС разных государств.

Рассмотрим смысл указанных принципов и особенности НДС, обусловленные ими.

1. НДС относят к числу налогов с потребления. Это значит, что объем налога, перечисляемого в бюджет, определяется объемом потребления на территории Российской Федерации товаров, работ и услуг. Поэтому если организация не реализует товары, работы и услуги, а передает их для собственного потребления, то такая передача также облагается налогом (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Товары, работы и услуги считаются переданными для потребления, если организация не может отнести их использование на затраты для целей исчисления налога на прибыль организаций.

НДС является косвенным налогом. Продавец товаров, лицо, выполняющее работы или оказывающее услуги, предъявляет покупателю вместе с ценой соответствующую сумму налога, которая исчисляется как соответствующая ставке налога процентная доля цены товара (работы, услуги). Причем при реализации товаров, работ и услуг населению сумма налога может специально не выделяться в ценниках, кассовых чеках, квитанциях, а просто включаться в цену (ст. 168 НК РФ). Полученную от покупателя сумму налога, уменьшенную на установленные налоговые вычеты, налогоплательщик обязан перечислить в бюджет.

В этом смысле можно говорить, что НДС уплачивается в бюджет за счет покупателя. Однако с экономической точки зрения бремя уплаты налога в определенной мере несет сам налогоплательщик. Цена, по которой товары, работы и услуги реализуются конечным покупателям, складывается в результате действия таких факторов, как законы рынка и государственное регулирование цен. Она не зависит от того, включается ли в нее цена налога или нет. Лица, освобожденные от уплаты НДС, реализуют товары, работы и услуги по тем же ценам, что и плательщики НДС. Но если первые не обязаны перечислять налог в бюджет, то вторые, получая такую же выручку, часть ее уплачивают в виде налога.

Тот факт, что НДС считается уплаченным за счет покупателя, имеет определенные последствия.

Во-первых, может возникнуть ситуация, когда перечислить НДС в бюджет обязано лицо, не являющееся ни налогоплательщиком, ни налоговым агентом. Так, если при реализации товаров, работ, услуг любое лицо, не признаваемое налогоплательщиком, выставит покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то соответствующая сумма налога подлежит перечислению в бюджет (пункт 5 статьи 173 НК РФ). Связано такое регулирование с тем, что счет-фактура является основанием для принятия предъявленной суммы налога к вычету. Законодатель хотел избежать ситуации, когда лица, не являющиеся налогоплательщиками, выставляют счета-фактуры, позволяющие покупателю принять предъявленную сумму налога к вычету, а сами при этом налог в бюджет не перечисляют. Положение закона явно направлено на облегчение работы налоговых органов и повышение собираемости налога. Однако оно чрезмерно ущемляет интересы лица, выставившего счет-фактуру. Предъявить покупателю налог возможно и по ошибке. И если покупатель не является налогоплательщиком, то правом на вычет он воспользоваться не сможет. В этом случае будет иметь место неосновательное обогащение казны. Рассматриваемое положение НК РФ можно применять только при условии, если счета-фактуры могут стать основанием для принятия налога к вычету, то есть по форме соответствуют требованиям, указанным в статье 169 НК РФ.

Во-вторых, излишне уплаченные суммы налога (в том числе по ошибке или на основании незаконных требований налоговых органов) не могут быть возвращены налогоплательщику, если он не представит доказательства, что он возвратил эти суммы покупателям. По мнению арбитражных судов, а также Конституционного Суда Российской Федерации, возврат таких сумм налогоплательщику означал бы его неосновательное обогащение за счет покупателей (см. Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 317-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "ЛУКОЙЛ - Западная Сибирь" на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 21 и пункта 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации") <1>. Такая позиция представляется спорной. Институт неосновательного обогащения относится к гражданскому праву, взаимоотношения между налогоплательщиком и его покупателями не должны влиять на его права и обязанности в налоговых правоотношениях, тем более что налоговое законодательство также не предусматривает изъятий из права налогоплательщика на возврат налога. Право налогоплательщика на возврат излишне уплаченных сумм НДС подтвердил и Европейский суд по правам человека (см. Постановление <2> Европейского суда по правам человека по делу "АО "Данжвиль" против Франции" от 16 апреля 2002 г.).

--------------------------------

<1> Приложение к газете "Учет. Налоги. Право" - "Официальные документы" от 3 декабря 2003 г. N 45.

<2> Бюллетень Европейского суда по правам человека. Российское издание. N 4/2002.

2. Назвав рассматриваемый налог в соответствии с принятой терминологией налогом на добавленную стоимость, законодатель не раскрыл понятия добавленной стоимости. В соответствии со статьей 38 НК РФ, каждый налог должен иметь свой самостоятельный объект налогообложения. Но среди предусмотренных там видов объектов налогообложения "добавленной стоимости" нет. Действительно, в силу статьи 146 НК РФ, НДС имеет другие объекты налогообложения.

Добавленная стоимость - это не объект налогообложения, а экономическая суть налога с точки зрения налогоплательщика. В современной экономике трудно представить себе товар (работу, услугу), который произведен силами исключительно одного налогоплательщика. Обычно для производственных целей у других лиц закупается оборудование и мебель, материалы, приобретаются или арендуются помещения, приобретается электроэнергия, другие коммунальные услуги, услуги связи, консультационные услуги, заказываются ремонтные, строительные и иные работы.

Таким образом, стоимость реализуемого товара (работы, услуги) обычно состоит из трех элементов: а) стоимости приобретенных у третьих лиц товаров, работ, услуг (для целей производства или перепродажи), б) собственных затрат налогоплательщика (оплата труда сотрудников, налоги и сборы, отчисления на социальные нужды и др.), в) прибыли налогоплательщика от реализации. Совокупность собственных затрат и прибыли - это и есть вклад налогоплательщика в стоимость реализуемого товара (работы, услуги), то есть стоимость, добавленная к стоимости исходных товаров, работ и услуг.

Чтобы обеспечить равенство налогоплательщиков и экономическую обоснованность налогообложения, законодатель не стал сосредоточивать обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет только на организациях и индивидуальных предпринимателях, реализующих товары, работы и услуги конечным потребителям. Иначе добывающие отрасли, тяжелая промышленность, оптовая торговля и др. получили бы необоснованное преимущество. Именно поэтому введена система налогообложения, при которой каждая организация (индивидуальный предприниматель) уплачивает налог только с добавленной ею стоимости. Уплата налога носит, таким образом, ступенчатый характер.

Механизм взимания налога состоит в следующем. Налогоплательщик имеет покупателей товаров, заказчиков работ и услуг (далее - покупатели), а также поставщиков товаров, подрядчиков, исполнителей услуг (далее - поставщики). Реализуя товары, работы и услуги покупателю, налогоплательщик предъявляет покупателю сумму налога, исчисленную со всей стоимости реализованных товаров, работ и услуг. Приобретая товары, работы и услуги у поставщиков, он одновременно уплачивает им сумму налога со всей стоимости этих товаров, работ и услуг. А разницу между суммой налога, полученной от покупателя, и суммой налога, уплаченной поставщикам, налогоплательщик обязан перечислить в бюджет (ст. 173 НК РФ). Это и будет сумма налога с добавленной стоимости, то есть с той части стоимости товаров (работ, услуг), которая соответствует собственным затратам и прибыли налогоплательщика.

Из совокупности рассмотренных принципов следует, что если сумма налога, предъявленная налогоплательщику поставщиками, превысит сумму налога, выставленную налогоплательщиком покупателям, то соответствующая разница подлежит возмещению из бюджета (ст. 176 НК РФ). Такая ситуация может возникнуть, например, при убыточной деятельности налогоплательщика, а также если реализация им товаров (работ, услуг) облагается налогом по меньшей ставке, чем реализация товаров (работ, услуг), которые он приобретает. В частности, право на возмещение налога возникает при продаже купленных (произведенных) товаров на экспорт и при оказании сопутствующих услуг.

Такое регулирование обусловлено тем, что, несмотря на механизм взимания, НДС должен оставаться налогом с потребления на территории Российской Федерации. Государство не ставит перед собой цели перекладывать бремя уплаты налога на лиц, приобретающих товары, работы и услуги для осуществления предпринимательской деятельности.

3. Налоговый кодекс не содержит понятия "налоговой льготы" применительно к налогу на добавленную стоимость. Однако он предусматривает целый ряд освобождений и разнообразных преимуществ, которые можно объединить общим термином "льгота". Рассмотреть эти освобождения и преимущества целесообразно по уровням: на уровне налогоплательщиков, на уровне элементов налогового обязательства (объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка, порядок исчисления и уплаты налога, налоговый период).

На уровне налогоплательщиков закон предусматривает:

а) круг лиц, не признаваемых налогоплательщиками (ст. ст. 346.1, 346.11, 346.26 НК РФ) и

б) возможность применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ).

На уровне объекта налогообложения выделяются операции, которые

а) не считаются объектом налогообложения, в том числе:

- не признаваемые реализацией (п. 3 ст. 39 НК РФ),

- не признаваемые объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ),

- местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (ст. ст. 147, 148 НК РФ);

б) освобождаемые от налогообложения (ст. 149 НК РФ)

- на основе взаимности с иностранным государством (п. 1 ст. 149 НК РФ),

- безусловно (п. 2 ст. 149 НК РФ),

- если налогоплательщик не откажется от права на освобождение (п. 3 ст. 149 НК РФ).

На уровне налоговой базы законодатель предоставляет преимущества, позволяя исключать из налоговой базы определенные затраты, при производстве которых НДС не мог быть принят к вычету (п. п. 3 и 4 ст. 154 НК РФ).

На уровне налоговой ставки предусматриваются преимущества при реализации отдельных категорий товаров, работ и услуг: устанавливаются пониженные ставки налога 0% и 10%.

Освобождение от налогообложения налогоплательщиков или отдельных операций необходимо отграничить от преимуществ, предоставляемых при определении налоговой базы и при применении налоговой ставки. Основное практическое различие состоит в том, что операции, для которых предусмотрены льготная ставка налога или льготный порядок определения налоговой базы, все же остаются операциями, облагаемыми НДС. А это значит, что налогоплательщик, осуществляющий эти операции, вправе принять к вычету суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками (по товарам, работам и услугам, приобретенным для коммерческих целей).

Применение освобождения от уплаты НДС сопряжено с особыми правовыми последствиями. Так, налогоплательщик не вправе принимать к вычету суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками. Если он осуществляет одновременно операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению, то он должен вести раздельный учет таких операций, чтобы не допустить неправомерного принятия предъявленных ему сумм налога к вычету. Ранее принятые к вычету суммы по товарам, работам и услугам, использованным для осуществления операций, не облагаемых налогом, подлежат восстановлению (ст. 170 НК РФ).

Сравним для примера налогообложение экспорта товаров и оказания услуг, местом реализации которых не признается Российская Федерация (ст. 148 НК РФ). При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяется налоговая ставка 0% (ст. 164 НК РФ). Иными словами, реализация экспортированных товаров - операция, подлежащая налогообложению. Следовательно, экспортер вправе принять к вычету суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками при приобретении этих товаров (оборудования, материалов, работ, услуг, необходимых для производства и продажи этих товаров).

Напротив, выполнение работ и оказание услуг, местом реализации которых не считается территория Российской Федерации, не являются операциями, подлежащими налогообложению. Поэтому налогоплательщик обязан вести отдельный учет таких операций. Он не вправе принимать суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров, работ и услуг, использованных им в его производственной деятельности, к вычету.

Необходимо учитывать, что налогообложение налогом на добавленную стоимость не всегда является дополнительным бременем для налогоплательщика. Напротив, возможны ситуации, когда предъявленные налогоплательщику суммы налога превысят те суммы налога, которые он предъявит своим покупателям. Поэтому иногда выгоднее выполнять обязанности плательщика НДС. Налоговый кодекс позволяет организациями и индивидуальным предпринимателям сделать выбор: перейти или не перейти на упрощенную систему налогообложения (глава 26.2 НК РФ), использовать или не использовать право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, отказаться или не отказаться от освобождения операций от налогообложения. Для того чтобы сделать правильный выбор, нужно провести налоговое планирование.

4. Возможность возврата налога из бюджета, а также разветвленная система налоговых освобождений и преимуществ таит в себе опасность злоупотребления недобросовестным налогоплательщиком своими правами, нанесения ущерба казне. Это обусловлено также тем, что налогообложение осуществляется преимущественно на основе данных, полученных от самого налогоплательщика.

Основной особенностью взимания налога на добавленную стоимость, обусловленной необходимостью защиты интересов государства, является установление системы налоговых вычетов. Смысл этой системы состоит в том, что налогоплательщик исчисляет налог со всей цены реализованной продукции (работ, услуг), а не только с "добавленной" стоимости. Исчисленную сумму налога он вправе уменьшить на суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками и на некоторые другие суммы - налоговые вычеты (ст. 171 НК РФ). То есть, в отличие от прямых налогов, уменьшение налога происходит не на этапе определения налоговой базы, а уже после исчисления налога. Для применения вычета необходимо специальное документальное обоснование. Кроме того, во многих случаях возможность применения вычетов отсрочена во времени.

Еще одной гарантией фискальных интересов явилось правило об исчислении налога с сумм полученной предоплаты, введенное с 1 января 2006 г. Если налогоплательщик получает полную или частичную предоплату за подлежащие реализации товары, работы и услуги, то он определяет налоговую базу дважды: вначале при получении предоплаты - с суммы предоплаты, а затем при отгрузке - со всей цены отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ). Определяя налоговую базу второй раз, он может принять сумму налога, исчисленную с предоплаты, к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

В то же время законодатель, чтобы гарантировать интересы добросовестных налогоплательщиков, облегчил с 1 января 2006 г. применение налоговых вычетов. Теперь для принятия к вычету сумм налога, предъявленных поставщиками и подрядчиками, не требуется предоставлять доказательств фактической уплаты поставщику (подрядчику) этих сумм. Достаточно иметь первичные документы, подтверждающие факт передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг (акты, накладные), и надлежаще оформленные счета-фактуры. Отмененное правило было направлено против возможных злоупотреблений: у аффилированной организации можно было фиктивно приобретать товары, работы и услуги, не производя при этом реальных расчетов и, соответственно, не перечисляя налог в бюджет, но принимать предъявленный НДС к вычету.

Требование реальной уплаты НДС значительно затрудняло применение вычетов и порождало множество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые разрешались даже на уровне высших судебных инстанций - Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Конституционного Суда Российской Федерации. Устранив это требование, законодатель защитил фискальные интересы другими способами. В частности, как было отмечено, устранена возможность выбора налогоплательщиком момента определения налоговой базы: на момент отгрузки или на момент оплаты. В результате этого передача товара, выполнение работы или оказание услуги в любом случае непосредственно создает для налогоплательщика обязанность исчислить и уплатить налог независимо от факта оплаты.

Чтобы обеспечить поступление налога в бюджет, законодатель в ряде случаев возлагает обязанность перечислить налог не на продавца, а на покупателя. Во-первых, налогоплательщиками признаются лица, ввозящие товары на территорию России, то есть российские лица, имеющие право распоряжаться ввезенным товаром (п. 4 ст. 143 НК РФ, ст. 16 ТК РФ). Во-вторых, уплатить налог за иностранных налогоплательщиков, реализующих товары, работы и услуги на территории Российской Федерации, обязаны налоговые агенты, то есть российские лица, приобретающие указанные товары, работы и услуги (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ). Такое регулирование связано с тем, что иностранные лица могут быть не знакомы с российским налоговым законодательством, а российские налоговые органы обладают в их отношении ограниченными полномочиями при осуществлении налогового контроля и принудительного взыскания налога.

5. НДС как косвенный налог взимается не только при осуществлении реализации товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации, но и при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (импорт). Это обусловлено тем, что товары не должны иметь конкурентного преимущества перед другими товарами вследствие различий в стране происхождения. Поэтому при приобретении для производственных нужд или для перепродажи товаров покупатель должен уплатить НДС по одинаковой ставке независимо от того, ввез ли он эти товары или приобрел их на внутреннем рынке. Если бы налог уплачивался в стране происхождения, то лица, импортирующие товары из государства, в котором ставка налога наиболее низкая, оказались бы в наиболее благоприятном положении и имели бы возможность снизить цену товара.

Поскольку налог уплачивается в государстве, куда товар ввезен, то в стране происхождения налог уплачиваться не должен. Иначе имело бы место двойное налогообложение и экспортно-импортные операции оказались бы экономически невыгодными. Поэтому при реализации товаров на экспорт применяется ставка 0%, а налог, предъявленный экспортеру на территории России при приобретении им необходимых для осуществления экспортных операций товаров, работ и услуг, подлежит вычету и может быть возвращен из бюджета.

Как уже отмечалось, налог взимается при осуществлении операций по реализации товаров, работ и услуг на территории России. Для применения этого положения необходимо четко определить, когда товары считаются проданными, работы выполненными и услуги оказанными именно на территории Российской Федерации, а когда нет. Такое же регулирование (взимание НДС при осуществлении операций на территории страны) применяется и в других государствах. Поэтому законодатель должен обеспечить, чтобы место реализации товаров, работ или услуг в разных государствах определялось одинаково. Иначе возможны ситуации, когда налог должен будет уплачиваться одновременно в двух и более государствах или не будет уплачиваться нигде. Это создаст для отдельных налогоплательщиков и государств необоснованные преимущества. Поэтому статьи 147 и 148 НК РФ сформулированы с учетом налогового законодательства зарубежных стран, во многом перекликаются с соответствующими нормами иностранных законов.

Таким образом, в основе правового регулирования налога на добавленную стоимость лежат четкие принципы. В соответствии с этими принципами НДС устанавливается главой 21 НК РФ, а также Таможенным кодексом Российской Федерации. При этом, согласно конституционным требованиям к налоговому законодательству, закон точно определяет состав налогоплательщиков, а также элементы налогового обязательства. Так, для правильного применения положений Кодекса о налоге на добавленную стоимость необходимо уяснить:

1) кто признается (не признается) плательщиком НДС, кто обязан исчислять налог и уплачивать его в бюджет, при каких условиях и в каком порядке возможно освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика;

2) какие операции являются (не являются) объектом налогообложения, в том числе какие операции для целей налогообложения не признаются совершенными на территории Российской Федерации, какие операции, признаваемые объектом налогообложения, освобождаются от налогообложения;

3) каким образом исчисляется налоговая база (стоимостная характеристика объекта налогообложения), какие суммы включаются и не включаются в нее, в том числе включается ли в нее сумма налога, в какой момент осуществляется определение налоговой базы;

4) какая ставка налога подлежит применению;

5) как и за какой период следует исчислять налог;

6) на применение каких налоговых вычетов имеет право налогоплательщик, в какой момент и на каком основании осуществляется применение налоговых вычетов;

7) в каких случаях необходимо учитывать предъявленные суммы налога в стоимости товаров, в каких случаях налог, правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению;

8) как определяется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), в каком порядке и в какие сроки производится уплата налога (возмещение налога), в какие сроки предоставляется налоговая отчетность.

Остановимся на некоторых сложностях, которые могут возникнуть при ответе на поставленные вопросы.

1. Круг плательщиков налога на добавленную стоимость определен в ст. 143 НК РФ. Следует различать две группы налогоплательщиков.

Во-первых, это плательщики налога при осуществлении обычной хозяйственной деятельности (при осуществлении операций по реализации товаров, работ и услуг, передачи имущественных прав; передаче товаров работ и услуг для собственного потребления; выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд). Согласно ст. 143 НК РФ, в этом случае плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели.

Под организациями понимаются юридические лица, в том числе иностранные и международные организации, их филиалы и представительства в Российской Федерации (ст. 11 НК РФ). Индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в этом качестве. Для целей налогообложения индивидуальным предпринимателем можно также признать лицо, которое осуществляет предпринимательскую деятельность без государственной регистрации.

Несмотря на положения статьи 143 НК РФ, не признаются плательщиками НДС организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы (система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей - ст. 346.1, упрощенная система налогообложения - ст. 346.11, уплата единого налога на вмененный доход - ст. 346.26).

Российские плательщики НДС, а также филиалы и представительства иностранных организаций подлежат постановке на учет на общих основаниях (ст. 144 НК РФ). То есть специальная постановка лица на учет в качестве плательщика налога на добавленную стоимость не предусмотрена. В то же время специальный учет плательщиков НДС, практикующийся в некоторых зарубежных странах, например в ФРГ, мог бы облегчить налоговое администрирование, сделав расчеты по налогу между поставщиками и покупателями более прозрачными.

В статье 144 НК РФ говорится о праве иностранных организаций встать на учет в качестве плательщиков НДС по месту нахождения своих постоянных представительств. Под постоянным представительством понимается постоянное место осуществления предпринимательской деятельности, то есть это скорее содержательный, а не формальный признак. Для определения наличия постоянного представительства необходимо не только и не столько установить факт создания обособленного подразделения на территории России, сколько проанализировать деятельность организации в России, в том числе осуществляемую через зависимого агента. Признаки постоянного представительства определяются в ст. 307 НК РФ, а также в двусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения.

Однако в настоящее время порядок учета иностранных налогоплательщиков определен Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС <1> России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124. Согласно Положению, иностранные организации обязаны встать на учет по месту нахождения обособленных подразделений (филиалов, представительств) на территории России, по месту нахождения имущества, по месту открытия банковского счета в российском банке. Если постоянное представительство иностранной организации образуется через деятельность зависимого агента, то такой агент обязан осуществить постановку иностранной организации на учет без присвоения ИНН. В этом последнем случае иностранная организация не считается состоящей на учете в налоговых органах в смысле ст. 144 НК РФ.

--------------------------------

<1> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 19 июня 2000 г., N 25.

Иностранная организация, не состоящая на учете в налоговом органе, не вправе принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцами (п. 4 ст. 171 НК РФ). Эти суммы могут быть приняты к вычету только в части, в которой соответствующие расходы связаны с реализацией товаров, работ, услуг российским покупателям, после удержания и уплаты этими покупателями (налоговыми агентами) налога и постановке налогоплательщика на учет.

При наличии оснований, определенных в статье 145 НК РФ, налогоплательщики имеют право на освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога. Следует обратить внимание, что пункт 2 этой статьи, устанавливающий, что она не распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих операции с подакцизными товарами, должен применяться с учетом его смысла, выявленного Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 10 ноября 2002 г. N 313-О. Согласно этому Определению указанные налогоплательщики не могут использовать права на освобождение только в отношении операций с подакцизными товарами.

С точки зрения регулирования налога на добавленную стоимость круг налогоплательщиков, круг лиц, обязанных исчислить и уплатить налог, и круг лиц, за чей счет происходит уплата налога, не совпадают.

Так, обязаны исчислить и уплатить налог, как правило, сами налогоплательщики. Однако за иностранные организации, не состоящие на налоговом учете, эту обязанность выполняют налоговые агенты - российские компании, приобретающие товары, работы и услуги иностранных налогоплательщиков либо выступающие их агентами (комиссионерами) (ст. 161 НК РФ). Если налогоплательщик не ведет бухгалтерский учет, то исчислить налог вправе налоговые органы (п. 7 ст. 166 НК РФ). Наконец, обязаны исчислить и уплатить налог лица, даже не являющиеся налогоплательщиками, если они выставят покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Как правило, налоги уплачиваются за счет средств налогоплательщиков, однако в случае с НДС это несколько иначе. То, что налог с экономической точки зрения уплачивается за счет покупателя, это только один аспект проблемы. В данном случае необходимо отметить случаи, когда налог уплачивается в отсутствие налогоплательщика. Речь идет об уплате НДС за счет казны при передаче в аренду или при реализации казенного имущества. В этих случаях налог также исчисляется, удерживается из доходов казны и перечисляется в бюджет налоговыми агентами - приобретателями соответствующих товаров (услуг). Но ни Российская Федерация, ни субъекты Российской Федерации, ни муниципальные образования в числе налогоплательщиков в статье 143 НК РФ не указаны. Таким образом, возникает правовое регулирование, идущее вразрез с общими принципами установления налогов. Согласно статье 24 НК РФ, налоговым агентом признается лицо, обязанное исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет налог. Однако в рассматриваемом случае налогоплательщика, по сути, нет.

Во-вторых, налогоплательщиками являются лица, признаваемые таковыми при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством России. Это совершенно отдельное основание признания лица плательщиком НДС. Лица, импортирующие товары, признаются плательщиками НДС независимо от признания их таковыми по другим основаниям. Но они признаются налогоплательщиками исключительно в отношении операций по ввозу товаров. Поэтому если они не уплачивают НДС по операциям реализации (например, перешли на специальные налоговые режимы, используют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика), то они не вправе принять суммы налога, уплаченные при импорте товаров, к вычету.

Лица, ввозящие товары, признаются плательщиками НДС в любом случае, независимо от применения специальных налоговых режимов. Они должны выполнять эту обязанность по уплате налога независимо от их постановки на учет в налоговом органе. Право на освобождение от уплаты налога в соответствии со статьей 145 НК РФ на указанных лиц не распространяется.

НДС при ввозе товаров является разновидностью таможенных платежей. Согласно п. 2 ст. 328 ТК РФ, уплатить таможенные платежи за ввозимые товары вправе любое лицо. Ответственным за их уплату является декларант, а также таможенный брокер (если он осуществлял таможенное оформление) (ст. 320 ТК РФ). Декларантом должно выступать лицо, которое обязано осуществлять таможенные операции для выпуска товаров в соответствии со ст. 16 ТК РФ (российский участник внешнеэкономической сделки или лицо, имеющее право распоряжаться товарами на территории Российской Федерации).

Таможенный кодекс предусматривает случаи освобождения от уплаты таможенных платежей, включая НДС. Такие случаи указаны в п. 2 ст. 319 ТК РФ. Также есть другие специальные случаи освобождения: при перемещении товаров физическими лицами для личного использования, если их стоимость не превышает 65000 руб., и в некоторых других случаях (ст. 282 ТК РФ), при перемещении товаров в международных почтовых отправлениях при их стоимости до 10000 руб. (п. 1 ст. 295 ТК РФ), при ввозе товаров для нужд дипломатических представительств и их персонала (гл. 25 ТК РФ). По сути, такие освобождения можно приравнять к освобождению от исчисления и уплаты налога, предоставляемому в соответствии со ст. 145 НК РФ.

2. Круг объектов налогообложения определен в статье 146 НК РФ. В ней выделяется четыре объекта налогообложения: реализация товаров, работ и услуг (передача имущественных прав), передача товаров, работ и услуг для собственного потребления, выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд и ввоз товаров.

Реализация товаров для целей обложения НДС имеет следующие признаки:

- осуществляется на территории Российской Федерации;

- может быть как возмездной, так и безвозмездной;

- осуществляется на договорной основе (в том числе на основании договора о залоге), а не на основании закона в отсутствие соответствующего волеизъявления собственника.

Налоговый кодекс (п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146) специально устанавливает перечень операций, не признаваемых реализацией. Такие операции выделяются по разным критериям: по характеру передаваемого имущества (земельные участки, жилые помещения), по характеру отношений, в рамках которых происходит передача имущества (приватизация, конфискация, инвестирование), по получателям имущества (органы государственной власти, физические лица), лица, выполняющие работы и оказывающие услуги. Чтобы операция не признавалась реализацией, необходимо наличие всех предусмотренных признаков. Место реализации определяется в соответствии со статьями 147 (в отношении товаров) и 148 НК РФ (в отношении работ и услуг). Если местом реализации не признается территория Российской Федерации, то такая реализация не считается объектом налогообложения.

Субъектами реализации являются передающая сторона (в частности, продавец, подрядчик, исполнитель) и получающая сторона (в частности, покупатель, заказчик). В случае продажи (мены, иного отчуждения имущества) передающей стороной может быть только лицо, уполномоченное на распоряжение этим имуществом, то есть собственник или субъект права хозяйственного ведения, оперативного управления. Это важно иметь в виду при применении положений главы 21 НК РФ к отношениям по реализации, в которых участвуют несколько субъектов.

Так, при реализации товаров, работ и услуг через посредника (агента, комиссионера) субъектами отношений по реализации являются принципал (комитент) и покупатель (заказчик). Не имеет значения, реализуются ли посредником товары (работы, услуги) от имени доверителя или от собственного имени. Таким образом, объект налогообложения в виде реализации, а следовательно, и обязанность по уплате налога возникают именно в деятельности доверителя, а не агента. Агент же реализует свои посреднические услуги, получая за это вознаграждение. Реализация услуг агента доверителю - это самостоятельный объект налогообложения, с которого также исчисляется НДС (ст. 156 НК РФ).

Аналогичным образом при реализации предмета залога лицом, реализующим это имущество, признается залогодатель, то есть его собственник, а не залогодержатель. На это прямо указывает закон (ст. 156 НК РФ). Поэтому в обоих приведенных случаях, независимо от того, являются ли агент или залогодержатель плательщиками НДС, необходимо установить, являются ли плательщиками налога залогодатель или комитент (принципал). Если, например, залогодатель или комитент - физические лица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, то налог при операциях реализации их товаров, работ и услуг через посредника (залогодержателем) не уплачивается.

Принять суммы налога, предъявленные поставщиками и подрядчиками, к вычету вправе также приобретатель товаров (работ, услуг), а не его посредник. Поэтому при осуществлении капитального строителя заказчик-застройщик, привлеченный инвестором, не вправе регистрировать в своей книге покупок счета-фактуры, полученные от подрядчиков и поставщиков материалов, проектных организаций. Он перевыставляет счета-фактуры инвестору, который может принять налог к вычету.

Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд является объектом налогообложения, если:

- имеет место передача товаров от одного структурного подразделения организации другому, выполнение работ или оказание услуг одним структурным подразделением для другого <1>;

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 16 июня 2005 г. N 03-04-11/132 // Нормативные акты для бухгалтера от 26 июля 2005 г. N 14, приложение к газете "Учет. Налоги. Право" - "Официальные документы" от 9 августа 2005 г. N 28.

- такая передача осуществляется на территории Российской Федерации;

- расходы на эти товары (работы, услуги) не могут учитываться для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (глава 25 НК РФ), в частности, не соответствуют критериям обоснованности и документальной подтвержденности (ст. 252 НК РФ) или входят в перечень, закрепленный в статье 270 НК РФ.

С учетом того, что товаром признается имущество, предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ), а в данном случае реализации нет, целесообразно было бы слово "товар" заменить словом "имущество".

Налоговый кодекс не содержит правил определения места передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд. Представляется, что если имеет место передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) от обособленного подразделения организации-налогоплательщика, находящегося за пределами России, и (или) такому подразделению, то можно по аналогии применять правила статей 147 и 148 НК РФ.

Поскольку для возникновения объекта налогообложения в данном случае необходимо наличие отдельного структурного подразделения, то данный объект налогообложения может возникнуть только в деятельности организации, но не индивидуального предпринимателя.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления для целей применения НДС означает:

- выполнение налогоплательщиком работ капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям <1>;

--------------------------------

<1> Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91 "Об уплате налога на добавленную стоимость при проведении ремонтных работ" // Нормативные акты для бухгалтера от 18 ноября 2003 г. N 22.

- выполнение указанных работ "хозяйственным способом", то есть без привлечения подрядных организаций.

Явным упущением закона является отсутствие указания на место выполнения строительно-монтажных работ для целей признания их выполнения объектом НДС. Следует полагать, что облагаться налогом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации могут только строительно-монтажные работы, выполняемые на территории России. Строительно-монтажные работы считаются выполненными на территории России, если они непосредственно связаны с земельными участками, зданиями и сооружениями, расположенными на территории России (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации является объектом налогообложения, только если товары помещаются под соответствующие таможенные режимы (выпуск для свободного обращения, переработка для внутреннего потребления, реимпорт). В остальных случаях применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога (ч. 1 ст. 151 НК РФ).

Статья 322 ТК РФ содержит регулирование, отличное от Налогового кодекса. Согласно закрепленной в ней норме, объектом налогообложения таможенными платежами, в том числе НДС, являются товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации (в данном случае - ввозимые). Исходя из понятия объекта налогообложения как обстоятельства, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога, а также из требования о наличии у каждого налога самостоятельного объекта налогообложения (ст. 38 НК РФ), формулировка Налогового кодекса представляется оправданной.

Действительно, согласно статье 319 ТК РФ, обязанность по уплате таможенных платежей при ввозе связывается с фактом пересечения таможенной границы. То есть именно тот факт, что товар ввезен, а не то, что он находится в собственности налогоплательщика, является определяющим. Если признать, что объектом налогообложения является товар, то НДС стал бы поимущественным налогом. В то же время, в силу п. 4 ст. 11 НК РФ, определения понятий, данные Таможенным кодексом РФ, имеют приоритет перед нормами Налогового кодекса при регулировании отношений, связанных с ввозом товаров.

Понятие таможенной территории Российской Федерации дано в ст. 2 ТК РФ. Она, помимо территории Российской Федерации (ст. 67 Конституции Российской Федерации), включает в себя также искусственные острова и сооружения, расположенные в исключительной экономической зоне Российской Федерации, над которыми Россия осуществляет юрисдикцию. Пределы исключительной экономической зоны определяются согласно нормам международного права.

Несмотря на то что свободные экономические зоны, созданные на территории Российской Федерации, считаются частью ее таможенной территории, для целей применения таможенных платежей товары, находящиеся в свободной экономической зоне, признаются находящимися вне таможенной территории Российской Федерации (п. 3. ст. 2 ТК РФ). Следовательно, ввоз товаров в свободную экономическую зону на территории Российской Федерации не является объектом налогообложения.

Налоговое законодательство предусматривает случаи, когда операции, признаваемые объектами налогообложения, все же не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Перечень таких операций указан в статьях 149 (в отношении реализации и передачи для собственных нужд) и 150 НК РФ (в отношении ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации).

Различий в правовом режиме операций, не признаваемых объектом налогообложения, и операций, не подлежащих налогообложению, практически нет. Они равным образом подлежат отражению в налоговой декларации в разрезе видов таких операций.

Для ряда операций, не подлежащих налогообложению, предусмотрено право налогоплательщика приостановить освобождение или отказаться от освобождения на срок не менее года (пп. 3 ч. 5 ст. 149 НК РФ). Кроме того, право на освобождение от операций, предусмотренных статьей 149 НК РФ в отношении лицензируемых видов деятельности, предоставляется налогоплательщику только при наличии у него лицензии.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), если он осуществляет оба вида операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Одновременно он обязан вести раздельный учет товаров, работ и услуг, приобретаемых им для целей осуществления операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения (п. 4 ст. 170 НК РФ). Это связано с тем, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, используемых для осуществления не облагаемых НДС операций, не могут быть приняты к вычету, а подлежат включению в стоимость товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Однако требование ведения раздельного учета, по сути, распространяется не только на случаи, когда приобретенные товары, работы и услуги используются для операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Оно должно распространяться на случаи, когда налогоплательщик осуществляет операции, не признаваемые объектом налогообложения, в том числе когда местом реализации товаров, работ и услуг не признается территория Российской Федерации. То, что это прямо не указано, является дефектом Налогового кодекса. Действительно, п. 4 ст. 170 НК РФ содержит требование ведения раздельного учета при осуществлении операций, облагаемых налогом и освобожденных от налогообложения. Согласно п. 3 ст. 11 НК РФ, специфические понятия законодательства о налогах и сборах, к которым, безусловно, относится и понятие операции, не подлежащей налогообложению (освобождаемой от налогообложения), определяются в соответствующих статьях части второй Кодекса. Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), приведен в статьях 149 и 150. Поэтому нет формального основания расширенно понимать термин "операция, освобождаемая от налогообложения", включая в него и операции, не признаваемые объектом налогообложения. Исходя из того что все неустранимые противоречия и неясности в налоговом законодательстве должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), можно утверждать, что установленные п. 4 ст. 170 НК РФ последствия отсутствия раздельного учета не применимы к налогоплательщикам, осуществляющим операции, не признаваемые объектом налогообложения.

3. Под налоговой базой понимается стоимостная оценка объекта налогообложения. Для целей исчисления НДС порядок определения налоговой базы различается в зависимости от вида объекта налогообложения, а в отношении реализации - в зависимости от особенностей реализации. Применяя соответствующие положения Налогового кодекса, необходимо обращать внимание, какие суммы подлежат включению в налоговую базу, включается ли в нее сумма налога на добавленную стоимость, каким образом осуществляется оценка активов для целей налогообложения, а также на какую дату определяется налоговая база.

При реализации товаров, работ и услуг налоговая база определяется по общему правилу исходя из цены договора. Цена договора определяется исходя из дохода, который налогоплательщик получает в связи с реализацией товаров, работ и услуг как в денежной, так и в натуральной форме (п. 2 ст. 153 НК РФ). В определенных случаях налоговые органы вправе доначислить налог, определив налоговую базу исходя из цен, определенных на основе рыночных цен (ст. 40 НК РФ). Порядок определения рыночных цен закреплен в п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.

В налоговую базу включаются:

- суммы акцизов (п. 1 ст. 154 НК РФ);

- суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ и услуг, в т.ч. финансовая помощь и взносы в специальные фонды;

- дисконт по векселям и процент по облигациям, переданным в счет оплаты товаров, работ и услуг, процент по товарному кредиту, в части, превышающей установленную Банком России ставку рефинансирования;

- страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения обязательств по оплате реализованных товаров, работ и услуг (п. 1 ст. 162 НК РФ).

В налоговую базу не включается

- сумма налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 154 НК РФ);

- бюджетные субсидии, получаемые налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, работ и услуг по регулируемым ценам (п. 2 ст. 154 НК РФ);

- стоимость многооборотной тары, подлежащей возврату (п. 7 ст. 154 НК РФ);

- суммы санкций, полученных за неисполнение договорных обязательств.

По этим же правилам определяется налоговая база при уступке третьему лицу денежного требования по оплате реализованных товаров, работ, услуг. При бартерных сделках и при безвозмездной реализации цены определяются исходя из рыночных цен в соответствии с п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.

Существуют особенности определения налоговой базы при реализации. Так, при получении предоплаты в счет предстоящей реализации товаров, работ или услуг налоговая база определяется как сумма полученной предоплаты. При этом сумма НДС в нее включается. Однако при последующей реализации налоговая база исчисляется по общим правилам.

При определении налоговой базы предусмотрены случаи, когда в нее включается не вся цена реализуемого имущества, определенная в договоре.

Во-первых, при реализации имущества, которое учитывается по стоимости с учетом налога, налоговая база уменьшается на остаточную стоимость такого имущества (п. 3 ст. 154 НК РФ). Это обусловлено тем, что налог при приобретении такого имущества не мог быть принят к вычету и налогоплательщик попал бы в невыгодное положение по сравнению с другими налогоплательщиками. Приобретая и реализуя имущество по одинаковым ценам, они уплачивали бы разную сумму налога, т.к. одни принимали суммы предъявленного поставщиком НДС к вычету, а другие нет.

Имущество учитывается с учетом налога в случаях, предусмотренных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Например, налогоплательщик приобрел товары для реализации их через сеть розничной торговли. Поскольку его деятельность по розничной торговле облагается единым налогом на вмененный доход (п. 2 ст. 346.26 НК РФ), он учитывает товары, приобретаемые для реализации, по стоимости с учетом налога, то есть не принимая НДС к вычету. Если он перепродаст такую партию оптом, то он должен будет исчислить НДС. Однако он будет исчислять налог не с полной стоимости, а с "добавленной" стоимости, вычтя из нее балансовую стоимость товаров. Под балансовой стоимостью товаров понимается стоимость, определенная по данным бухгалтерского учета, по которой товары подлежат списанию, в соответствии с методом, предусмотренным учетной политикой.

Во-вторых, налогоплательщики, реализующие приобретенную у физических лиц, не уплачивающих НДС, сельскохозяйственную продукцию, уменьшают налоговую базу на цену приобретения такой продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ). Это преимущество распространяется только на виды продукции, включенные в утверждаемый Правительством Российской Федерации перечень.

В обоих случаях налоговая база определяется с учетом налога. При этом налог учитывается именно внутри налоговой базы, а не в составе цены. То есть при исчислении налога следует сначала определить налоговую базу, а затем, применяя расчетную ставку, выделить из нее сумму налога. Из формулировок п. п. 3 и 4 ст. 154 НК РФ это прямо не усматривается, однако это становится очевидным в свете положений п. 1 ст. 166 НК РФ, согласно которому налог исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки. В то же время, согласно п. 2 ст. 168 НК РФ, налогоплательщик обязан предъявить покупателю (заказчику) налог как соответствующую налоговой ставке процентную долю цены (тарифа). Представляется, что данная норма, как общая, в данном случае применяться не должна.

При реализации предприятия как имущественного комплекса налоговая база определяется отдельно по каждому виду активов предприятия, реализация которых подлежит налогообложению. При этом активы оцениваются по их балансовой стоимости с корректировкой на коэффициент, который позволяет привести балансовую стоимость к стоимости, по которой предприятие было реализовано (ст. 158 НК РФ).

Налоговая база (ст. 167 НК РФ) при реализации определяется, как правило, на дату отгрузки товара или перехода права собственности на него, если товар не отгружался (в т.ч. при передаче складского свидетельства), выполнения работ и оказания услуг, согласно акту. Если налогоплательщик получает при реализации полную или частичную предоплату, то налоговая база определяется дважды: первый раз на момент получения предоплаты - со всей суммы предоплаты, второй раз в момент реализации - в общем порядке (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ). При определении налоговой базы на момент реализации (отгрузки) исчисленный налог с предоплаты принимается к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Налог с сумм полученной предоплаты может не исчисляться, если длительность производственного цикла товаров (работ, услуг) составляет более 6 месяцев, при соблюдении условий, предусмотренных в п. 13 ст. 167 НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг) с применением налоговой ставки 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ) налоговая база определяется на последний день месяца, когда собран весь пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговой ставки в соответствии со ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). При этом налог с предоплаты не исчисляется (п. 9 ст. 154 НК РФ). В момент определения налоговой базы можно принимать к вычету суммы налога, предъявленные налогоплательщику в связи с приобретением (производством) товаров, работ и услуг, реализация которых облагается по ставке 0% (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Если налогоплательщик не соберет необходимых документов в течение 180 дней с момента помещения товаров под соответствующий таможенный режим, то он обязан определить налоговую базу по общим правилам и исчислить налог по ставке 10 (18) в соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ. Однако если он впоследствии соберет комплект документов, то он вправе снова определить налоговую базу, применив ставку 0%, а ранее исчисленные суммы налога принять к вычету (п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ) и предъявить к возмещению (п. 9 ст. 165 НК РФ).

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд такие товары, работы, услуги оцениваются исходя из цен идентичных или однородных товаров, работ и услуг, реализуемых налогоплательщиком в предшествующем налоговом периоде, а при отсутствии таковых - исходя из рыночных цен (п. 1 ст. 159 НК РФ). При этом налоговая база определяется без учета суммы налога. Моментом определения налоговой базы считается дата передачи товара, выполнения работы, оказания услуги (п. 11 ст. 167 НК РФ).

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из фактических затрат налогоплательщика на выполнение работ (п. 2 ст. 159 НК РФ). Затраты определяются по данным бухгалтерского учета по итогам каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Сумма налога в налоговую базу не включается.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговой базой считается таможенная стоимость ввезенных товаров с учетом подлежащих уплате при ввозе таможенных пошлин и акцизов, при этом сумма НДС в нее не включается (ст. 160 НК РФ). Таможенная стоимость определяется декларантом в порядке, установленном ст. 323 ТК РФ на основе методов, предусмотренных Законом РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" <1>. Таможенные органы контролируют правильность избрания декларантом метода определения таможенной стоимости и его применения. Понятие "момент определения налоговой базы" в данном случае не применяется. Обязанность по уплате НДС в связи с ввозом товара возникает в момент пересечения таможенной границы Российской Федерации (п. 1 ст. 319 ТК РФ).

--------------------------------

<1> Российская газета. 5 июня 2003 г. N 107.

4. Налоговый кодекс предусматривает 3 ставки НДС: 0%, 10% и 18%, а также расчетные ставки.

Ставка 0% применяется при реализации товаров на экспорт, услуг по перевозке экспортируемых товаров и некоторых других товаров, работ и услуг. Эту ставку можно применять только при специальном документальном обосновании. При этом документы, обосновывающие применение ставки, должны предоставляться в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации, в которой отражены операции, к которым применяется ставка 0%.

Формулировка подпункта 1 п. 1 ст. 164 НК РФ ("товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта") представляется неудачной. Правильнее было бы написать "вывозимых". Дело в том, что местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товары в момент начала транспортировки находились на территории России (ст. 147 НК РФ). При вывозе товаров в режиме экспорта налог не уплачивается (п. 2 ст. 151 НК РФ). Таким образом, если товар был сначала вывезен и лишь потом реализован, то эта операция в соответствии со ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения. Следовательно, невозможно применять какую-либо ставку налога. Для применения ставки 0% необходимо, чтобы реализация товара произошла до его вывоза.

Ставка 10% применяется при реализации определенных товаров, работ и услуг в соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ и конкретизирующими перечнями, утверждаемыми Правительством Российской Федерации.

В остальных случаях применяется ставка 18%.

Расчетные ставки налога 9,09% (10/110) и 15,25% (18/118) применяются в тех случаях, когда налоговая база определяется с учетом налога. Тогда налог следует выделить из налоговой базы расчетным путем. Так, если при реализации товара предусмотрена ставка 10%, а налоговая база определяется с учетом налога, то налоговая база принимается за 110%, в т.ч. НДС 10%.

Например, индивидуальный предприниматель закупает сельскохозяйственную продукцию у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками, и затем реализует ее. Он определяет налоговую базу в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ. Допустим, он приобрел молоко на общую стоимость 100000 р. Это молоко он реализовал по цене 120000 р. Налоговая база равна 120000 - 100000 = 20000 р. Сумма НДС определяется с применением расчетной ставки: 20000 x 10 / 110 = 1818 р.

При реализации предприятия как имущественного комплекса должна применяться расчетная ставка 15,25%. На это ориентирует п. 4 ст. 158 НК РФ. Законодатель исходит из того, что предприятие является единым имущественным комплексом (ст. 132 Гражданского кодекса Российской Федерации). Поэтому в отношении его имущества, реализация которого по отдельности облагалась бы по ставке 10%, применение этой ставки при продаже предприятия целиком невозможно. В то же время если в состав предприятия входят активы, реализация которых не признается объектом налогообложения, то налог с их реализации не исчисляется, несмотря на то что они отчуждаются в составе единого имущественного комплекса.

5. Общая сумма налога исчисляется путем умножения налоговых ставок 10%, 18%, 10/110 и 18/188 на соответствующие им налоговые базы (ст. 166 НК РФ). Она определяется по итогам налогового периода. В настоящее время установлен налоговый период в 1 месяц, а если выручка от реализации без учета налога ежемесячно не превышает 2 миллиона рублей, то налоговый период установлен в один квартал (ст. 163 НК РФ). С 1 января 2008 г. будет установлен единый для всех налогоплательщиков налоговый период в 1 квартал.

При ввозе товаров на таможенную территорию налог исчисляется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки (п. 3 ст. 160, п. 5 ст. 166 НК РФ). Общая сумма налога определяется по каждой ввозимой партии товаров, налоговые периоды не устанавливаются.

Вопрос о лицах, обязанных исчислять налог, рассмотрен выше при комментировании положений главы 21, касающихся плательщиков НДС.

6. При применении налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, необходимо иметь в виду следующее:

- налоговые вычеты вычитаются не из налоговой базы, а из исчисленной суммы налога;

- в целях их правильного распределения по налоговым периодам, вычеты должны применяться не ранее момента, определенного в статьях 171 и 172 НК РФ;

- вычеты могут применяться не ранее, чем налогоплательщик будет располагать всеми необходимыми документальными основаниями для их применения (счетами-фактурами, первичными документами и др.);

- вычеты могут быть применены только в том случае, если они связаны с операциями, признаваемыми объектами налогообложения <1>;

--------------------------------

<1> Однако по буквальному смыслу п. 6 ст. 171 НК РФ, суммы налога, предъявленные подрядчиками и поставщиками при проведении капитального строительства, могут быть приняты к вычету независимо от того, будет ли использоваться объект для деятельности, облагаемой НДС. Однако, если построенный объект будет использоваться для операций, не облагаемых НДС, принятая к вычету сумма подлежит постановлению в течение 10 лет равными долями.

- к вычету могут быть приняты только правомерно исчисленные суммы налога; если сумма налога, указанная в счете-фактуре, завышена (исчислена неверно), то налогоплательщик может принять ее к вычету только в надлежащей доле <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 августа 2006 г. N Ф09-5627/06-С2 // СПС "КонсультантПлюс".

Наиболее существенным налоговым вычетом для налогоплательщика являются суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками при приобретении товаров, работ, услуг и имущественных прав, используемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ). Основанием для применения этого вычета являются правильно оформленные счета-фактуры, полностью соответствующие требованиям ст. 169 НК РФ. В счетах-фактурах должны быть правильно заполнены все необходимые реквизиты. Если, в соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ, организация, приобретая товары (услуги) в розничной сети, не получит счет-фактуру, то она не сможет принять предъявленные суммы налога к вычету.

Кроме того, для применения вычета налогоплательщик должен иметь необходимые первичные документы (накладные на товары, акты о приемке работ и услуг). Чтобы принять к вычету налог, предъявленный при приобретении (уплаченный при ввозе) основных средств, оборудования к установке и нематериальных активов, необходимо принять эти активы на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом требование о вводе активов в эксплуатацию из закона устранено, поэтому достаточно учесть активы на счете 08 (вложения во внеоборотные активы).

В п. 7 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что если соответствующие расходы принимаются для целей исчисления налога на прибыль организаций по нормативам, то предъявленные суммы налога могут быть приняты к вычету только в пределах этих нормативов. Данный пункт толкуется неоднозначно. В первом абзаце пункта речь идет о командировочных и представительских расходах. Не ясно, касается ли второй абзац только представительских и командировочных расходов, или же всех нормируемых расходов, в частности расходов на рекламу.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты, установленные этой статьей. Далее следует перечень вычетов, в частности, в п. 7 - расходы на командировку и представительские расходы. Исходя из этого, положение о принятии налога к вычету только в пределах нормативов следует относить только к предусмотренному этим пунктом вычету сумм налога по командировочным и представительским расходам. Расходы на рекламу должны приниматься к вычету на общих основаниях, предусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ.

Принятие к вычету сумм налога, исчисленных при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, не предусмотрено. В то же время налог на выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд принимается к вычету по мере уплаты этого налога в бюджет, если объект будет использоваться для операций, облагаемых НДС (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

7. Если налогоплательщик приобретает (ввозит) товары, заказывает работы и услуги и использует их для осуществления операций, не облагаемых НДС, то суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию России, вычету не подлежат. Они учитываются в стоимости таких товаров (ст. 170 НК РФ).

Если указанные суммы ранее были правомерно приняты к вычету, то они подлежат восстановлению.

При использовании имущества (работ, услуг) для осуществления операций, как облагаемых налогом, так и не облагаемых налогом, предъявленная (уплаченная при ввозе) сумма налога частично принимается к вычету и частично учитывается в затратах на приобретение товаров, работ и услуг. Пропорция, в которой "входящий" НДС принимается к вычету и учитывается в затратах, определяется в порядке, установленном в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения, исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и общей стоимости реализованных товаров, работ и услуг.

В п. 4 ст. 170 НК РФ не определено, о какой стоимости товаров (работ, услуг) идет речь: о стоимости реализации, о себестоимости, о рыночной стоимости. Поэтому налогоплательщик вправе определить это в своей учетной политике. В любом случае при исчислении пропорции оба показателя должны быть сопоставимы. В частности, для достижения сопоставимости не рекомендуется включать в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) суммы НДС <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 20 января 2004 г. N 04-03-13/02 // СПС "КонсультантПлюс".

8. По итогам налогового периода налогоплательщик исчисляет общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет (возмещению из бюджета). При этом сумма налога, исчисленная при ввозе товаров, не учитывается.

Для этого из суммы налога, исчисленной как произведение соответствующих налоговых баз и налоговых ставок, вычитаются налоговые вычеты, примененные в течение налогового периода. К полученной величине прибавляется исчисленная за налоговый период сумма налога, подлежащая восстановлению (ст. 173 НК РФ).

Если полученная сумма положительная, то она подлежит уплате в бюджет не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 174 НК РФ). Если же полученная сумма отрицательна, то налог подлежит возмещению из бюджета (ст. 176 НК РФ). Возмещение по соответствующему заявлению налогоплательщика осуществляется в форме зачета, возврата или направляется в счет будущих платежей по налогу. Перед принятием решения о возмещении налога налоговый орган в установленные сроки проводит камеральную проверку налоговой декларации в течение трех месяцев со дня ее представления (п. 2 ст. 88 НК РФ). Он вправе потребовать представления документов, обосновывающих применение налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).

Налоговая декларация представляется в налоговый орган не позднее 20 числа месяца, следующего за окончанием налогового периода. В случае если в декларации отражаются операции, облагаемые по ставке 0%, налогоплательщик обязан приложить к налоговой декларации документы, обосновывающие ее применение, в соответствии со ст. 165 НК РФ.

Налог, исчисленный при ввозе товаров, должен быть уплачен в полном объеме (без возможности применения вычетов) в течение 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации (п. 1 ст. 329 ТК РФ). В этот же срок должна быть представлена таможенная декларация (п. 1 ст. 129 ТК РФ).