3. Комментарий к главе 30 "налог на имущество организаций"

Общие положения. Согласно статье 12 Налогового кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ <1> (с послед. изм. и доп.) (далее - НК РФ) в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации.

--------------------------------

<1> См.: Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3824.

Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах.

При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ.

Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, а также основания и порядок их применения. Статья 14 НК РФ определяет перечень региональных налогов в Российской Федерации. К региональным налогам, в частности, относятся: транспортный налог, налог на игорный бизнес и налог на имущество организаций.

Важно отметить, что глава 30 "Налог на имущество организаций", которая вступила в силу с 1 января 2004 года, была введена в действие Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов" <1> (с изменениями от 29 июля 2004 г.), который также признал утратившими силу ряд нормативных правовых актов, в том числе Закон Российской Федерации от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" <2> (с послед. изм. и доп.), который являлся основополагающим нормативным правовым актом на протяжении более десяти лет в Российской Федерации и определял состав плательщиков налога, объект налогообложения, налоговую базу, налоговую ставку, порядок исчисления и уплаты налога, а также льготы по налогу на имущество предприятий.

--------------------------------

<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2003. N 46. Ст. 4435.

<2> См.: Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. N 12. Ст. 599.

Статья 372 главы 30 НК РФ закрепила общие положения, которые дублируют положения статьи 12 применительно к налогу на имущество организаций.

Итак, налог на имущество организаций устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Для примера приведем названия ряда региональных нормативных правовых актов, устанавливающих на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации налоговые ставки в пределах, установленных главой 30 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу, а также налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Например, это: Закон Республики Адыгея от 22 ноября 2003 г. N 183 "О налоге на имущество организаций", Закон Республики Саха (Якутия) от 10 июля 2003 г. 48-З N 97-III "О налоговой политике Республики Саха (Якутия)", Закон Чувашской Республики от 23 июля 2001 г. N 38 "О вопросах налогового регулирования в Чувашской Республике, отнесенных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах к ведению субъектов Российской Федерации", Закон Алтайского края от 27 ноября 2003 г. N 58-ЗС "О налоге на имущество организаций на территории Алтайского края", Закон Хабаровского края от 10 ноября 2005 г. N 308 "О региональных налогах и налоговых льготах в Хабаровском крае", Областной закон от 14 ноября 2003 г. N 204-25-ОЗ "О введении в действие на территории Архангельской области налога на имущество организаций в соответствии с частью 2 Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Архангельской области", Закон Воронежской области от 27 ноября 2003 г. N 62-ОЗ "О налоге на имущество организаций", Закон Кемеровской области от 26 ноября 2003 г. N 60-ОЗ "О налоге на имущество организаций и о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Кемеровской области", Областной закон Ленинградской области от 25 ноября 2003 г. N 98-ОЗ "О налоге на имущество организаций", Закон Магаданской области от 20 ноября 2003 г. N 382-ОЗ "О введении на территории Магаданской области налога на имущество организаций", Закон Новосибирской области от 16 октября 2003 г. N 142-ОЗ "О налогах и особенностях налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков в Новосибирской области", Закон Пензенской области от 27 ноября 2003 г. N 544-ЗПО "Об установлении и введении в действие на территории Пензенской области налога на имущество организаций", Закон г. Москвы от 5 ноября 2003 г. N 64 "О налоге на имущество организаций", Закон г. Санкт-Петербурга от 26 ноября 2003 г. N 684-96 "О налоге на имущество организаций" и т.д.

Помимо сказанного выше, в общих положениях данного комментария важно отразить правовую норму п. 1 ст. 17 НК РФ, согласно которой: "Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога".

Также, в соответствии с п. 2 ст. 17 НК РФ, в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Таким образом, заканчивая общие положения комментария к главе 30 "Налог на имущество организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, акцентом внимания на положениях статьи 17 НК РФ мы определили структуру дальнейшего комментария, которой будет являться характеристика налогоплательщиков и элементов налога.

Налогоплательщики

Согласно п. 1 ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога признаются:

российские организации;

иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Как следует из данной правовой нормы, плательщиками налога являются: 1) российские организации и 2) иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Понятия "российские организации" и "иностранные организации" установлены законодателем в абз. 1 п. 2 ст. 11 НК РФ, в котором сказано, что:

1) российские организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) иностранные организации - это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Необходимо раскрыть понятия "российские организации" и "иностранные организации" для того, чтобы более четко уяснить, кто является налогоплательщиками налога на имущество организаций.

Понятие юридического лица установлено в ст. 48 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ <1> (с послед. изм. и доп.) (далее - ГК РФ). В частности, пунктом 1 данной статьи определено: "Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде". Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

--------------------------------

<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации от 5 декабря 1994 г. N 32. Ст. 3301.

Согласно ст. 50 ГК РФ юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации).

Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом. Необходимо отметить, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. ГК РФ допускается также создание объединений коммерческих и (или) некоммерческих организаций в форме ассоциаций и союзов.

Юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, определяемом Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" <1> (с послед. изм. и доп.) (далее - Закон N 129-ФЗ). Данные государственной регистрации включаются в единый государственный реестр юридических лиц, открытый для всеобщего ознакомления.

--------------------------------

<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации от 13 августа 2001 г. N 33 (часть 1). Ст. 3431.

Отказ в государственной регистрации юридического лица допускается только в случаях, установленных Законом N 129-ФЗ, который может быть обжалован в суд, также как и уклонение от такой регистрации. Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Правилами ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. N 438 "О Едином государственном реестре юридических лиц" (с изм. и доп.) <1>, устанавливается порядок ведения Единого государственного реестра юридических лиц, в том числе состав документов, включаемых в регистрационное дело, состав сведений, включаемых в записи государственного реестра, способы представления лицензирующим органом сведений о лицензиях, полученных юридическим лицом, органами государственных внебюджетных фондов - сведений о регистрации юридического лица в качестве страхователя, банками - сведений о банковских счетах юридического лица, а также порядок предоставления содержащихся в государственном реестре сведений, в том числе форма, порядок и срок предоставления указанных сведений, а также размер платы за их предоставление, случаи и порядок бесплатного предоставления сведений, перечень государственных органов, в которые в обязательном порядке представляются сведения о государственной регистрации, и состав этих сведений, порядок и сроки предоставления юридическому лицу сведений о нем.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. N 438 "О Едином государственном реестре юридических лиц" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 26. Ст. 2585.

Собственником Единого государственного реестра юридических лиц является Российская Федерация. Права собственника от имени Российской Федерации в отношении государственного реестра осуществляет в рамках своей компетенции Правительство Российской Федерации. Единый государственный реестр юридических лиц находится в ведении Федеральной налоговой службы, которая в связи с этим разрабатывает методические указания по организации получения сведений для включения в государственный реестр, его формированию, предоставлению из него информации и контролю за соответствующими действиями регистрирующих органов.

Необходимо отметить, что юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности. Коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом.

Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется Федеральным законом от 8 августа 2001 года N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" <1> (с послед. изм. и доп.), юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). Право юридического лица осуществлять деятельность, на занятие которой необходимо получение лицензии, возникает с момента получения такой лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

--------------------------------

<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. N 33. Ст. 3430.

Правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц.

Следует также отметить, что юридическое лицо может быть ограничено в правах лишь в случаях и в порядке, предусмотренных законом. Решение об ограничении прав может быть обжаловано юридическим лицом в суд (см. ст. ст. 49 - 51 ГК РФ).

Что касается иностранных юридически лиц, компаний и других корпоративных образований, обладающих гражданской правоспособностью, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международных организаций, филиалов и представительств указанных иностранных лиц и международных организаций, созданных на территории Российской Федерации (иностранных организаций), то они признаются плательщиками налога, только если: 1) осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) 2) имеют в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

При этом следует иметь в виду, что деятельность иностранной организации признается приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

В частности, под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей налогообложения понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением подготовительной и вспомогательной деятельности. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному п. п. 2 - 4 ст. 308 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> В частности, в этих пунктах установлены особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке.

Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. Также заключение иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, само по себе не рассматривается для данной организации как образование постоянного представительства в Российской Федерации. Предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства также, в свою очередь, не рассматривается как обстоятельство, приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.

Осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства не рассматривается как деятельность, приводящая к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 НК РФ, рассмотренным выше, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Необходимо отметить тот факт, что если лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, то этот факт не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации.

Как уже было сказано выше, иностранные организации являются плательщиками налога на имущество организаций, если имеют в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Федеральным законом от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" <1> (с послед. изм. и доп.) установлено следующее определение: недвижимое имущество (недвижимость), права на которое подлежат государственной регистрации в соответствии с настоящем Федеральным законом, - земельные участки, участки недр и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, предприятия как имущественные комплексы.

--------------------------------

<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. N 30. Ст. 3594.

При этом для того, чтобы являться налогоплательщиками, иностранные организации должны иметь недвижимое имущество:

1) на территории Российской Федерации;

2) на континентальном шельфе Российской Федерации;

3) в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Что же принято понимать под территорией Российской Федерации, континентальным шельфом Российской Федерации и исключительной экономической зоной Российской Федерации. Данные определения носят легальный характер, так как установлены в ряде нормативных правовых актов, положения которых, касаемо вышеперечисленных определений, мы приведем ниже.

В соответствии со ст. 67 Конституции Российской Федерации от 12 декабря 1993 г. <1> территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

--------------------------------

<1> См.: Российская газета от 25 декабря 1993 г. N 237.

Согласно Федеральному закону от 31 июля 1998 года N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации" <1> (с послед. изм. и доп.) под внутренними морскими водами Российской Федерации понимаются воды, расположенные в сторону берега от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря Российской Федерации. К внутренним морским водам относятся воды:

--------------------------------

<1> Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3833.

портов Российской Федерации, ограниченные линией, проходящей через наиболее удаленные в сторону моря точки гидротехнических и других постоянных сооружений портов;

заливов, бухт, губ и лиманов, берега которых полностью принадлежат Российской Федерации, до прямой линии, проведенной от берега к берегу в месте наибольшего отлива, где со стороны моря впервые образуется один или несколько проходов, если ширина каждого из них не превышает 24 морские мили;

заливов, бухт, губ, лиманов, морей и проливов с шириной входа в них более чем 24 морские мили, которые исторически принадлежат Российской Федерации, перечень которых устанавливается Правительством Российской Федерации и публикуется в "Извещениях мореплавателям".

Территориальное море Российской Федерации представляет собой примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий. На территориальное море, воздушное пространство над ним, а также на дно территориального моря и его недра распространяется суверенитет Российской Федерации с признанием права мирного прохода иностранных судов через территориальное море.

Исходными линиями, от которых отмеряется ширина территориального моря, являются:

линия наибольшего отлива вдоль берега, указанная на официально изданных в Российской Федерации морских картах;

прямая исходная линия, соединяющая наиболее удаленные в сторону моря точки островов, рифов и скал в местах, где береговая линия глубоко изрезана и извилиста или где имеется вдоль берега и в непосредственной близости к нему цепь островов;

прямая линия, проводимая поперек устья реки, непосредственно впадающей в море, между точками на ее берегах, максимально выступающими в море при наибольшем отливе;

прямая линия, не превышающая 24 морские мили, соединяющая точки наибольшего отлива пунктов естественного входа в залив либо в пролив между островами или между островом и материком, берега которых принадлежат Российской Федерации;

система прямых исходных линий длиной более чем 24 морские мили, соединяющих пункты естественного входа в залив либо в пролив между островами или между островом и материком, исторически принадлежащими Российской Федерации.

Воздушный кодекс Российской Федерации от 19 марта 1997 г. N 60-ФЗ <1> (с послед. изм. и доп.) под воздушным пространством Российской Федерации понимает воздушное пространство над территорией Российской Федерации, в том числе воздушное пространство над внутренними водами и территориальным морем (п. 2 ст. 1 ВК РФ).

--------------------------------

<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. N 12. Ст. 1383.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 30 ноября 1995 года N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" <1> (с послед. изм. и доп.) континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка.

--------------------------------

<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. N 49. Ст. 4694.

Подводной окраиной материка является продолжение континентального массива Российской Федерации, включающего в себя поверхность и недра континентального шельфа, склона и подъема. Определение континентального шельфа применяется также ко всем островам Российской Федерации. Внутренней границей континентального шельфа является внешняя граница территориального моря. Внешняя граница континентального шельфа находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, при условии, что внешняя граница подводной окраины материка не простирается на расстояние более чем 200 морских миль. Если подводная окраина материка простирается на расстояние более 200 морских миль от указанных исходных линий, внешняя граница континентального шельфа совпадает с внешней границей подводной окраины материка, определяемой в соответствии с нормами международного права.

В Федеральном законе от 17 декабря 1998 года N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" <1> (с послед. изм. и доп.) установлено, что исключительная экономическая зона Российской Федерации - это морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным Федеральным законом от 17 декабря 1998 года N 191-ФЗ, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права. Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам Российской Федерации, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности. Внутренней границей исключительной экономической зоны является внешняя граница территориального моря. Внешняя граница исключительной экономической зоны находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

--------------------------------

<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 51. Ст. 6273.

Охарактеризовав, таким образом, состав налогоплательщиков налога на имущество организаций, считаю не лишним отметить, что действовавший ранее Закон Российской Федерации от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" <1> (с послед. изм. и доп.) относил к налогоплательщикам также филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий, учреждений и организаций, имеющих отдельный баланс и расчетный (текущий) счет (ст. 1 Закона от 13 декабря 1991 года N 2030-1). НК РФ установил положение, в силу которого филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций только лишь исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений, но сами в качестве налогоплательщиков не выступают (ст. 19 НК РФ).

--------------------------------

<1> См.: Закон Российской Федерации от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. N 12. Ст. 599.

Объект налогообложения

Статья 374 НК РФ комментируемой главы дифференцирует объект налогообложения:

1) для российских организаций;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства;

3) для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

Необходимо определить основные характеристики объекта налогообложения для каждого вышеперечисленного пункта.

Итак, для российских организаций объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <1> (с послед. изм. и доп.) (далее - Положение), утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства. К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

--------------------------------

<1> См.: Российская газета (ведомственное приложение). 31 октября 1998 г. N 208.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

Согласно п. 49 Положения основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации. Изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценки соответствующих объектов раскрываются в приложениях к бухгалтерскому балансу. Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Необходимо также отметить, что согласно п. 50 Положения не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте:

а) предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости;

б) предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости. Важно знать, что руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте;

в) следующие предметы независимо от их стоимости и срока полезного использования:

орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и другие);

специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа); сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства-изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, фурмы воздушные, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п.);

специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности;

форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам организации; одежда и обувь в организациях здравоохранения, просвещения и других, состоящих на бюджете;

временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на затраты строительных работ в составе накладных расходов;

предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката;

молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также служебные собаки, подопытные животные;

многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала;

г) бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком полезного использования до 24 месяцев (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и т.д.).

Таким образом, исходя из перечисленного выше, можно утверждать, что для определения объекта налогообложения по налогу на имущество организаций российским организациям следует, прежде всего, руководствоваться положениями ст. 374 главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" <1> (с послед. изм. и доп.), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Оно не применяется в отношении: машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность; предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути; капитальных и финансовых вложений), а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (с послед. изм. и доп.), утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, при этом необходимо знать, что настоящее Положение разработано на основании Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <2> (с послед. изм. и доп.).

--------------------------------

<1> См.: Российская газета. 16 мая 2001 г. N 91 - 92.

<2> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 48. Ст. 5369.

Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств. Необходимо отметить, что в целях главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета и руководствуются нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" <1> (с послед. изм. и доп.), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (с послед. изм. и доп.), утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, а также правовыми нормами Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с послед. изм. и доп.).

--------------------------------

<1> См.: Российская газета. 16 мая 2001 г. N 91 - 92.

Что касается иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, то для них объектом налогообложения является находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество <1>, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

--------------------------------

<1> Характеристика недвижимого имущества дана выше в настоящем комментарии.

Считаю необходимым коротко охарактеризовать право собственности по российскому гражданскому законодательству.

Согласно ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Собственник может передать свое имущество в доверительное управление другому лицу (доверительному управляющему). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности к доверительному управляющему, который обязан осуществлять управление имуществом в интересах собственника или указанного им третьего лица.

В Российской Федерации признаются частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. Имущество может находиться в собственности граждан и юридических лиц, а также Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований. Права всех собственников защищаются равным образом.

В собственности иностранных юридических лиц может находиться любое имущество, за исключением отдельных видов имущества, которое в соответствии с законом не может принадлежать не только иностранным, но и российским юридическим лицам. Коммерческие и некоммерческие иностранные организации являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям. Общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды являются собственниками приобретенного ими имущества и могут использовать его лишь для достижения целей, предусмотренных их учредительными документами. Учредители (участники, члены) этих организаций утрачивают право на имущество, переданное ими в собственность соответствующей организации. В случае ликвидации такой организации ее имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, используется в целях, указанных в ее учредительных документах.

Несмотря на то что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (с послед. изм. и доп.), утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, к составу основных средств относит находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), согласно п. 4 ст. 374 главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) не признаются объектами налогообложения налога на имущество организаций. В данном случае законодатель учел положения других правовых норм НК РФ, которые, например, регулируют вопросы взимания земельного налога, являющегося местным налогом, водного налога и налога на добычу полезных ископаемых, относящегося к федеральным налогам.

Также не признается объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Считаем необходимым раскрыть содержание права хозяйственного ведения и права оперативного управления.

Согласно ст. 294 ГК РФ государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ.

Собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, в соответствии с законом решает вопросы создания предприятия, определения предмета и целей его деятельности, его реорганизации и ликвидации, назначает директора (руководителя) предприятия, осуществляет контроль за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества. Собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия. Предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника. Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами.

Согласно ст. 296 ГК РФ казенное предприятие, а также учреждение в отношении закрепленного за ними имущества осуществляют в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения им (право оперативного управления).

Собственник имущества, закрепленного за казенным предприятием или учреждением, вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению.

Казенное предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом лишь с согласия собственника этого имущества. Казенное предприятие самостоятельно реализует производимую им продукцию, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Порядок распределения доходов казенного предприятия определяется собственником его имущества <1>.

--------------------------------

<1> См. также: Федеральный закон от 14 ноября 2002 года N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 48. Ст. 4746.

Учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете. Если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.

Согласно ст. 299 ГК РФ право хозяйственного ведения или право оперативного управления имуществом, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за унитарным предприятием или учреждением, возникает у этого предприятия или учреждения с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника. Плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, а также имущество, приобретенное унитарным предприятием или учреждением по договору или иным основаниям, поступают в хозяйственное ведение или оперативное управление предприятия или учреждения в порядке, установленном ГК РФ, другими законами и иными правовыми актами для приобретения права собственности.

Право хозяйственного ведения и право оперативного управления имуществом прекращаются по основаниям и в порядке, предусмотренным ГК РФ, другими законами и иными правовыми актами для прекращения права собственности, а также в случаях правомерного изъятия имущества у предприятия или учреждения по решению собственника.

При переходе права собственности на государственное или муниципальное предприятие как имущественный комплекс к другому собственнику государственного или муниципального имущества такое предприятие сохраняет право хозяйственного ведения или право оперативного управления на принадлежащее ему имущество. При переходе права собственности на учреждение к другому лицу это учреждение сохраняет право оперативного управления на принадлежащее ему имущество (ст. 300 ГК РФ).

Как уже было сказано выше, не признается объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Федеральный закон от 27 мая 2003 года N 58-ФЗ "О системе государственной службы Российской Федерации" <1> (с послед. изм. и доп.) понимает под военной службой вид федеральной государственной службы, представляющей собой профессиональную служебную деятельность граждан на воинских должностях или не на воинских должностях в случаях и на условиях, предусмотренных федеральными законами и (или) нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации, в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках, воинских (специальных) формированиях и органах, осуществляющих функции по обеспечению обороны и безопасности государства.

--------------------------------

<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2003. N 22. Ст. 2063.

В свою очередь, в Федеральном законе от 28 марта 1998 года N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" <1> (с послед. изм. и доп.) предусмотрено следующие определение понятия "военная служба".

--------------------------------

<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 13. Ст. 1475.

Военная служба - особый вид федеральной государственной службы, исполняемой гражданами в Вооруженных Силах Российской Федерации, а также во внутренних войсках Министерства внутренних дел Российской Федерации, в войсках гражданской обороны, инженерно-технических и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти, Службе внешней разведки Российской Федерации, органах федеральной службы безопасности, федеральном органе специальной связи и информации, федеральных органах государственной охраны, федеральном органе обеспечения мобилизационной подготовки органов государственной власти Российской Федерации, воинских подразделениях федеральной противопожарной службы и создаваемых на военное время специальных формированиях, а также иностранными гражданами в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках, воинских формированиях и органах.

Не признается объектом налогообложения имущество, используемое федеральными органами исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба (данные определения были раскрыты выше), для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

В Федеральном законе от 31 мая 1996 года N 61-ФЗ "Об обороне" <1> (с послед. изм. и доп.) под обороной понимается система политических, экономических, военных, социальных, правовых и иных мер по подготовке к вооруженной защите и вооруженная защита Российской Федерации, целостности и неприкосновенности ее территории. Оборона организуется и осуществляется в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, настоящим Федеральным законом, законами Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами.

--------------------------------

<1> Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 23. Ст. 2750.

Согласно Федеральному закону от 12 февраля 1998 года N 28-ФЗ "О гражданской обороне" <1> (с послед. изм. и доп.) под гражданской обороной понимается система мероприятий по подготовке к защите и по защите населения, материальных и культурных ценностей на территории Российской Федерации от опасностей, возникающих при ведении военных действий или вследствие этих действий, а также при возникновении чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера.

--------------------------------

<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 7. Ст. 799.

Закон Российской Федерации от 5 марта 1992 года N 2446-1 "О безопасности" <1> (с послед. изм. и доп.) определяет, что безопасность - это состояние защищенности жизненно важных интересов личности, общества и государства от внутренних и внешних угроз. Под жизненно важными интересами понимается совокупность потребностей, удовлетворение которых надежно обеспечивает существование и возможности прогрессивного развития личности, общества и государства. К основным объектам безопасности относятся: личность - ее права и свободы; общество - его материальные и духовные ценности; государство - его конституционный строй, суверенитет и территориальная целостность.

--------------------------------

<1> См.: Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. N 15. Ст. 769.

Безопасность достигается проведением единой государственной политики в области обеспечения безопасности, системой мер экономического, политического, организационного и иного характера, адекватных угрозам жизненно важным интересам личности, общества и государства. Для создания и поддержания необходимого уровня защищенности объектов безопасности в Российской Федерации разрабатывается система правовых норм, регулирующих отношения в сфере безопасности, определяются основные направления деятельности органов государственной власти и управления в данной области, формируются или преобразуются органы обеспечения безопасности и механизм контроля и надзора за их деятельностью. Для непосредственного выполнения функций по обеспечению безопасности личности, общества и государства в системе исполнительной власти в соответствии с законом образуются государственные органы обеспечения безопасности.

Из всего сказанного выше следует, что законодатель установил в ст. 374 НК РФ правовые нормы, определяющие не только имущество, являющееся объектом налогообложения, но и имущество, не относящееся к объекту налогообложения по налогу на имущество организаций.

Налоговая база

Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с комментируемой главой. Налоговая база является одним из трех важнейших элементов, которые необходимы для исчисления суммы налога. В соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.

Согласно ст. 375 НК РФ комментируемой главы налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения <1>. При этом в соответствии с п. 4 ст. 376 среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. О налоговых (отчетных) периодах речь пойдет ниже (см. п. 5 комментария к настоящей главе).

--------------------------------

<1> Об объекте налогообложения смотрите комментарий пункта 3 к главе 30 "Налог на имущество организаций".

Пример. Стоимость имущества, учтенного в качестве основных средств на балансе, общества с ограниченной ответственностью "Альянс" (далее - ООО) составила: на 1 января 2006 г. - 191000 руб., на 1 февраля 2006 г. - 210000 руб., на 1 марта 2006 г. - 224000 руб., на 1 апреля 2006 г. - 320000 руб.

Необходимо рассчитать среднюю стоимость имущества.

Согласно п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Таким образом, средняя стоимость имущества за I квартал составит:

191000 руб. + 210000 руб. + 224000 руб. + 320000 руб. / 3 мес. + 1 = 236250 руб.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости <1>, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

--------------------------------

<1> Под остаточной стоимостью объекта понимается разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой его амортизации. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденному Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н <1> (с послед. изм. и доп.) (далее - Положение), которое устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

--------------------------------

<1> См.: Российская газета. 20 января 1999 г.

Настоящее Положение распространяется:

в части формирования учетной политики - на организации, независимо от организационно-правовых форм;

в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации. При этом утверждается:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

методы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения. Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 375 НК РФ, в случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений <1> для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

--------------------------------

<1> Об амортизационных отчислениях см.: Приказ Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" // Российская газета. 16 мая 2001 г. N 91 - 92; Постановление Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 1 (ч. 2). Ст. 52.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.

Уполномоченные органы и специализированные организации <1>, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов.

--------------------------------

<1> Специализированные государственные и муниципальные организации технической инвентаризации - унитарные предприятия, службы, управления, центры, бюро, методическое обеспечение которых осуществляет государственная специализированная организация.

Инвентаризация имущества организации проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 <1>, а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (с послед. изм. и доп.), утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, которое было разработано на основании Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

--------------------------------

<1> См.: Финансовая газета. 1995. N 28.

Комментируя п. 1 ст. 376 главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, можно определить, что налоговая база определяется отдельно:

1) в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации;

2) в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс <1>;

--------------------------------

<1> Для целей применения главы 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс. Смотрите письмо Минфина России от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27 "О формировании отдельного баланса подразделения организации" // Официальные документы. 2 июня 2004 г. N 21 (еженедельное приложение к газете "Учет, налоги, право"). Данный документ не носит нормативный характер и является разъяснением по конкретному запросу.

3) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации;

4) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

5) в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации;

6) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения постоянного представительства иностранной организации;

7) в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам (о налоговой ставке см. п. 6 комментария настоящей главы).

В том случае, если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации, в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Пример. Организации принадлежат ряд складов, которые расположены на территории Ростовской области и ряд складов на территории Воронежской области. Между ними пролегает кабельная линия связи общей протяженностью 550 км, которая принадлежит данной организации. Балансовая стоимость кабельной линии связи составляет 1775000 руб. По территории Ростовской области проложено 230 км, по территории Воронежской области - 320 км. Остаточная стоимость кабельной линии связи на 1 января 2006 г. составляет 1244630 руб., на 1 апреля 2006 г. - 1213640 руб., на 1 июля 2006 г. - 1182650 руб., на 1 октября 2006 г. - 1151660 руб., на 1 января 2007 г. - 1120670 руб.

Необходимо определить величины балансовой стоимости кабельной линии связи, приходящиеся отдельно на территорию Ростовской области и отдельно на территорию Воронежской области.

Согласно п. 2 ст. 376 НК РФ в случае, если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации, в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Для того чтобы определить величины балансовой стоимости кабельной линии связи, приходящиеся отдельно на территорию Ростовской области и отдельно на территорию Воронежской области, необходимо произвести следующие действия:

балансовая стоимость кабельной линии связи на территории Ростовской области будет равна 743273 руб. (1775000 руб. / 550 км x 230 км);

балансовая стоимость кабельной линии связи на территории Воронежской области будет равна 1032727 руб. (1775000 руб. / 550 км x 320 км);

доля балансовой стоимости кабельной линии связи, приходящаяся на территорию Ростовской области, будет равна 41,87% (743273 руб. x 100% / 1775000 руб.);

доля балансовой стоимости кабельной линии связи, приходящаяся на территорию Воронежской области, будет равна 58,13% (1032727 руб. x 100% / 1775000 руб.).

Такой же порядок применяется, если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет местонахождение на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации) (о территориальном море Российской Федерации, континентальном шельфе Российской Федерации и исключительной экономической зоне Российской Федерации см. п. 2 комментария к настоящей главе).

Если объекты недвижимого имущества, иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, подлежащие налогообложению, имеют фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), в отношении указанных объектов недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

При этом налоговая база в отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Особенности определения налоговой базы

в рамках договора простого товарищества

(договора о совместной деятельности)

В соответствии со ст. 1041 ч. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ <1> (далее - ГК РФ) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

--------------------------------

<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 5. Ст. 410.

Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела. Согласно ст. 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.

Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело (о порядке исчисления и уплаты налога см. п. 8 настоящего комментария).

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.

Согласно ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. При отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности (договоре простого товарищества), организация-товарищ и товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуются Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03 <1>, утвержденным Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н.

--------------------------------

<1> См.: Российская газета. 28 января 2004 г. N 13.

Так, согласно п. 13 данного Положения активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. При формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав операционных доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами.

Имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со ст. 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н <1> (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 апреля 2001 г., регистрационный номер 2689).

--------------------------------

<1> См.: Российская газета. 16 мая 2001 г. N 91 - 92.

Бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. В отчете о прибылях и убытках причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются:

доля участия (вклад) в совместную деятельность;

доля в общих договорных обязательствах;

доля в совместно понесенных расходах;

доля в совместно полученных доходах.

В свою очередь, при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке.

Имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе).

Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.

По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". А именно, согласно п. 2 ст. 15 данного Закона, организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

Ликвидационный баланс составляется товарищем, ведущим общие дела, на дату прекращения договора о совместной деятельности. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность.

Особенности налогообложения имущества,

переданного в доверительное управление

В соответствии со ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Существенные условия договора доверительного управления имуществом закреплены в ст. 1016 ГК РФ. Так, в договоре доверительного управления имуществом должны быть указаны:

состав имущества, передаваемого в доверительное управление;

наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которых осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя);

размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;

срок действия договора.

Договор доверительного управления имуществом заключается на срок, не превышающий пяти лет. Для отдельных видов имущества, передаваемого в доверительное управление, законом могут быть установлены иные предельные сроки, на которые может быть заключен договор.

При отсутствии заявления одной из сторон о прекращении договора по окончании срока его действия он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены договором.

Договор доверительного управления имуществом должен быть заключен в письменной форме. В отношении недвижимого имущества договор доверительного управления должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества. Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество <1>.

--------------------------------

<1> См.: Федеральный закон от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. N 30. Ст. 3594.

Несоблюдение формы договора доверительного управления имуществом или требования о регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление влечет недействительность договора.

Согласно ст. 1013 ГК РФ объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество.

Имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении, не может быть передано в доверительное управление. Передача в доверительное управление имущества, находившегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, возможна только после ликвидации юридического лица, в хозяйственном ведении или оперативном управлении которого имущество находилось, либо прекращения права хозяйственного ведения или оперативного управления имуществом и поступления его во владение собственника по иным предусмотренным законом основаниям.

Согласно ст. 378 НК РФ комментируемой главы имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

В соответствии со ст. 1014 ГК РФ учредителем доверительного управления является собственник имущества, за исключением случаев, предусмотренных ст. 1026 ГК РФ.

Доверительное управление имуществом может быть также учреждено:

вследствие необходимости постоянного управления имуществом подопечного в случаях, предусмотренных ст. 38 ГК РФ;

на основании завещания, в котором назначен исполнитель завещания (душеприказчик);

по иным основаниям, предусмотренным законом.

Подводя итог комментария п. 4 "Налоговая база", необходимо отметить, что законодатель в ст. ст. 375, 376 НК РФ установил общий порядок определения налоговой базы, а в ст. ст. 377, 378 НК РФ закрепил особенности определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление.

Налоговый период. Отчетный период

В соответствии со ст. 379 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд. Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года.

Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

Такой элемент налогообложения, как налоговый (отчетный) период, необходим для вычисления налоговой базы. В соответствии с п. 4 ст. 376 налоговая база в виде среднегодовой (средней) стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Налоговый период также является одним из трех важнейших элементов, которые необходимы для исчисления суммы налога на имущество организаций. В соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.

Согласно п. 3 ст. 379 комментируемой главы, законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды.

Налоговая ставка

Согласно НК РФ законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов Российской Федерации устанавливают в законах о налоге на имущество организаций налоговые ставки, которые не могут превышать 2,2 процента (см. ст. ст. 12, 372, 380 НК РФ).

Также как налоговая база и налоговый период, налоговая ставка является одним из трех важнейших элементов, которые необходимы для исчисления суммы налога. Как уже было сказано выше, согласно п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. В большинстве региональных законов о налоге на имущество организаций установлена максимальная налоговая ставка - 2,2 процента, которая предусмотрена ст. 380 НК РФ.

Однако в некоторых региональных законах предусмотрены более низкие налоговые ставки. В данном случае можно сделать вывод, что законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов Российской Федерации воспользовались возможностью, установленной в п. 2 ст. 380 НК РФ, который гласит: "допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения", и, не нарушая положения ст. 12, ст. 372, п. 1 ст. 380 НК РФ, закрепили более низкие налоговые ставки в пределах, установленных комментируемой главы НК РФ.

Приведу для примера правовые нормы ряда законов о налоге на имущество организаций субъектов Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 8 Закона Ростовской области от 27 ноября 2003 г. N 43-ЗС "О налоге на имущество организаций" налоговая ставка устанавливается на территории Ростовской области в размере 2,2 процента. Пункт 2 ст. 8 закрепил положение, в силу которого налоговая ставка в размере 1,1 процента устанавливается:

1) в отношении вновь созданного (приобретенного) в рамках реализации инвестиционного проекта имущества организаций на условиях, установленных Областным законом "Об инвестициях в Ростовской области", за исключением имущества, переданного в аренду или иное возмездное пользование;

3) в отношении имущества организаций, осуществляющих деятельность на шахтерских территориях, на условиях, установленных абзацем первым части 3 статьи 5 Областного закона "О приоритетном развитии шахтерских территорий Ростовской области", за исключением имущества, переданного в аренду или иное возмездное пользование.

Пунктом 2(1) установлена налоговая ставка в размере 1,6 процента в отношении имущества организаций, осуществляющих деятельность на шахтерских территориях на условиях, установленных абз. 1 ч. 2 ст. 5 Областного закона "О приоритетном развитии шахтерских территорий Ростовской области", за исключением имущества, переданного в аренду или иное возмездное пользование.

Пунктом 3 установлена налоговая ставка в размере 1,3 процента в отношении имущества организаций, осуществляющих газоснабжение населения и организаций, при условии, что выручка организации от данного вида деятельности за налоговый период составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Пунктом 4 установлена налоговая ставка в размере 0,8 процента в отношении имущества организаций, осуществляющих водоотведение, водо- и электроснабжение населения и организаций, при условии, что выручка организации от данного вида деятельности за налоговый период составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Пунктом 5 установлена налоговая ставка в размере 0,6 процента:

1) в отношении имущества организаций, осуществляющих деятельность на шахтерских территориях на условиях, установленных абз. 1 ч. 4 ст. 5 Областного закона "О приоритетном развитии шахтерских территорий Ростовской области", за исключением имущества, переданного в аренду или иное возмездное пользование;

2) в отношении имущества организаций, осуществляющих теплоснабжение населения и организаций, при условии, что выручка организаций от данного вида деятельности за налоговый период составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Согласно п. 6 в случае осуществления организациями нескольких видов деятельности, предусмотренных пунктами 3 - 5 настоящей статьи, в отношении имущества таких организаций применяется налоговая ставка, соответствующая виду деятельности, выручка от которого за налоговый период имеет наибольший удельный вес в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В случае если совокупная выручка организации за налоговый период от видов деятельности, предусмотренных п. п. 3, 4 и пп. 2 п. 5 настоящей статьи, составляет менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), то предусмотренные настоящей статьей налоговые ставки применяются в отношении имущества организации, используемого исключительно в технологических процессах водоотведения, водо-, электро-, тепло- и газоснабжения.

Областной закон Ленинградской области от 25 ноября 2003 г. N 98-ОЗ "О налоге на имущество организаций" в ст. 1 закрепил положение, в силу которого налоговая ставка налога на имущество организаций устанавливается в размере 2,2 процента.

Однако в соответствии с п. 2 ст. 3.1 уплачивают налог в размере 50 процентов от установленной ст. 1 настоящего Областного закона ставки:

а) предприятия внутреннего водного транспорта;

б) предприятия средств массовой информации, полиграфии и книгоиздания;

в) организации, осуществляющие содержание автомобильных дорог общего пользования, находящихся в государственной собственности Ленинградской области, у которых удельный вес доходов от осуществления этой деятельности составляет не менее 50 процентов в отношении имущества, предназначенного для содержания указанных автомобильных дорог;

г) организации - в отношении имущества, используемого для ремонта и обслуживания сельскохозяйственной техники и животноводческого оборудования, при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 50 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг);

д) птицефабрики по производству мяса бройлера.

Закон Курганской области от 26 ноября 2003 г. N 347 "О налоге на имущество организаций на территории Курганской области" в п. 1 ст. 2 закрепил положение, в силу которого налоговая ставка налога на имущество организаций устанавливается в размере 2,2 процента, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 настоящей статьи.

В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона Курганской области от 26 ноября 2003 г. N 347 "О налоге на имущество организаций на территории Курганской области" в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения, допускается установление дифференцированных налоговых ставок в размере:

1,1 процента - в отношении имущества, используемого исключительно для развития авиационных, военно-прикладных видов спорта и подготовки специалистов по военно-учетным специальностям;

1,1 процента - для организаций почтовой связи - в отношении имущества, используемого исключительно для оказания услуг почтовой связи;

0,8 процента - в отношении имущества, используемого исключительно для ремонта и технического обслуживания сельскохозяйственной техники;

0,8 процента - в отношении имущества, используемого исключительно для производства хлеба и хлебобулочных изделий;

0,8 процента - в отношении имущества, используемого исключительно для производства доильных установок, охладителей молока и запчастей к ним;

0,2 процента - для организаций телерадиовещания и периодических печатных изданий (редакций), учредителями (соучредителями) которых являются органы государственной власти и (или) местного самоуправления, - в отношении имущества, используемого исключительно для осуществления их уставной деятельности;

0,2 процента - для организаций, осуществляющих деятельность по строительству, ремонту и обслуживанию автомобильных дорог, если доля доходов от государственного и (или) муниципального заказа по данному виду деятельности в общем объеме доходов составляет не менее 70 процентов;

0,2 процента - в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджета Курганской области и (или) местных бюджетов;

0,2 процента - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

Налоговые льготы

При предоставлении льготы по налогу на имущество организаций следует исходить из правовой нормы, установленной в ч. 1 ст. 56 НК РФ, в соответствии с которой льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Статья 381 НК РФ комментируемой главы, в которой законодателем изначально предполагался исчерпывающий перечень организаций, пользующихся налоговыми льготами по налогу на имущество, уже трижды дополнялся федеральными законами <1>, имеет существенное значение. Важно отметить, что данный перечень значительно сокращен, по сравнению с ранее установленным Законом Российской Федерации от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" <2> (с послед. изм. и доп.) перечнем предприятий, имеющих право пользования льготами на общефедеральном уровне.

--------------------------------

<1> См.: Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 25 июля 2005 г. N 30 (часть 2). Ст. 3128; Федеральный закон от 20 декабря 2005 г. N 168-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием Российского международного реестра судов" // Российская газета. 23 декабря 2005 г. N 290; Федеральный закон от 3 июня 2006 г. N 75-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 1 Федерального закона "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. 5 июня 2006 г. N 23. Ст. 2382.

<2> См.: Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. N 12. Ст. 599.

Так, в частности, из перечня предприятий, пользующихся льготами по налогу на имущество организаций на общефедеральном уровне, с 1 января 2004 года были исключены следующие: бюджетные учреждения и организации, органы законодательной (представительной) и исполнительной власти, органы местного самоуправления, Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования; предприятия по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции; организации по выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов; национально-культурные общества; предприятия народных художественных промыслов; жилищно-строительные, дачно-строительные, гаражные кооперативы, садоводческие товарищества; общественные объединения, ассоциации, осуществляющие свою деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений предприятий и организаций и не ведущие предпринимательской деятельности; Российский фонд федерального имущества, фонды имущества субъектов РФ, районов, городов.

До 1 января 2005 года к организациям, имеющим право на льготы по налогу на имущество организаций, относились также организации, у которых на балансе находились объекты мобилизационного назначения и мобилизационных мощностей, законсервированные и (или) не используемые в производстве; испытательные полигоны, снаряжательные базы, аэродромы, объекты единой системы организации воздушного движения, отнесенные в соответствии с законодательством РФ к объектам особого назначения, но с 1 января 2005 года указанная льгота утратила силу.

Помимо этого: 1) организации, которые пользовались льготами в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов;

2) организации, которые пользовались льготами в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения;

3) научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств, которые пользовались льготами в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности, утратили право пользоваться льготами по налогу на имущество организаций с 1 января 2006 года <1>.

--------------------------------

<1> См.: Федеральный закон от 11 ноября 2003 года N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2003. N 46. Ст. 4435.

По действующей на настоящий период времени ст. 381 главы 30 НК РФ полное освобождение от уплаты налога имеют следующие организации: специализированные протезно-ортопедические предприятия; коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации; государственные научные центры.

Освобождаются от уплаты налога по отдельному виду имущества следующие организации: 1) организации и учреждения уголовно-исполнительной системы - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций; 2) религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности; 3) общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности; организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг).

Указанный Перечень товаров, производимых с использованием имущества организаций, не подлежащих освобождению от обложения налогом на имущество организаций, и (или) реализуемых такими организациями, утвержден Постановлением Правительства РФ от 18 февраля 2004 г. N 90 <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Правительства Российской Федерации от 18 февраля 2004 г. N 90 "Об утверждении Перечня товаров, производимых с использованием имущества организаций, не подлежащих освобождению от обложения налогом на имущество организаций, и (или) реализуемых такими организациями" // Российская газета. 25 февраля 2004 г. N 36.

В данный Перечень включены следующие товары: шины для автомобилей; охотничьи ружья; яхты, катера (кроме имеющих специальное назначение); продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья и метизов); драгоценные камни и драгоценные металлы; меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента); высококачественные изделия из хрусталя и фарфора; икра осетровых и лососевых рыб; готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.

Освобождаются от уплаты налога также учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные выше общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; 4) организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, - в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями; 5) организации - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством России порядке; 6) организации - в отношении ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов; 7) организации - в отношении ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания; 8) организации - в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, которые утверждаются Правительством РФ <1>; 9) организации - в отношении космических объектов; 10) организации - в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, данные организации получили право пользования льготой в виде освобождения от уплаты налога по отдельному виду имущества с 23 января 2006 г., так как Федеральный закон от 20 декабря 2005 г. N 168-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием Российского международного реестра судов" был опубликован в N 290 "Российской газеты" 23 декабря 2005 г., а согласно положениям данного Федерального закона пункт, установивший льготу организациям в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, должен был вступить в силу с 1 января 2006 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона, которым он был введен в НК РФ.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 504 "О Перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций" // Собрание законодательства Российской Федерации. 4 октября 2004 г. N 40. Ст. 3959.

Освобождаются от налогообложения также организации в отношении имущества, учитываемого на балансе организации-резидента особой экономической зоны, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории особой экономической зоны и расположенного на территории данной особой экономической зоны, в течение 5 лет с момента постановки имущества на учет.

Согласно НК РФ законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налоге на имущество организаций в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения (см. ст. ст. 12, 372 НК РФ). Приведу лишь некоторые из них.

Так, например, в соответствии с п. 1 ст. 4.1 Закона Санкт-Петербурга от 26 ноября 2003 года N 684-96 "О налоге на имущество организаций" от уплаты налога освобождаются: 1) организации, основным видом деятельности которых является изготовление специального оборудования, обеспечивающего жизнедеятельность инвалидов, а также технических и иных средств реабилитации инвалидов; 2) органы государственной власти Санкт-Петербурга и государственные учреждения, которые созданы органами государственной власти Санкт-Петербурга и деятельность которых осуществляется за счет средств бюджета Санкт-Петербурга на основе сметы доходов и расходов; 3) жилищно-строительные кооперативы, жилищные кооперативы, товарищества собственников жилья, товарищества домовладельцев - в отношении жилых помещений, а также общего имущества жилого дома и имущества, используемого для обеспечения эксплуатации многоквартирного дома; 4) религиозные организации - в отношении зданий и сооружений, иного имущества, специально предназначенного для богослужений, молитвенных и религиозных собраний, религиозного почитания (паломничества), имущества монастырей, дацанов, подворий; 5) организации - в отношении имущества, находящегося в собственности Санкт-Петербурга и предназначенного для водоснабжения и водоотведения: зданий предприятий коммунального хозяйства специализированных, сооружений коммунального хозяйства специализированных, машин и оборудования для коммунального хозяйства, автомобилей специальных для коммунального хозяйства; 6) садоводческие, огороднические и дачные некоммерческие объединения граждан - в отношении имущества, используемого в целях обеспечения социально-хозяйственных задач ведения садоводства, огородничества и дачного хозяйства; 7) организации - в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджета Санкт-Петербурга и (или) местных бюджетов; 8) организации - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения; 9) научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств - в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности; 10) государственные учреждения, осуществляющие аварийно-спасательные работы в соответствии с Федеральным законом от 22 августа 1995 г. N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей" <1> (с послед. изм. и доп.), - в отношении аварийно-спасательных средств.

--------------------------------

<1> См.: Федеральный закон от 22 августа 1995 г. N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. N 35. Ст. 3503.

Согласно ч. 2 ст. 9 Закона Ростовской области от 27 ноября 2003 г. N 43-ЗС "О налоге на имущество организаций" на территории области освобождаются от уплаты налога: 1) находящиеся в процессе ликвидации организации по добыче, обогащению и агломерации угля в отношении имущества указанных организаций либо в отношении имущества обособленных подразделений указанных организаций, имеющих отдельный баланс и находящихся в процессе ликвидации; 2) муниципальные предприятия, осуществляющие эксплуатацию комплекса гидротехнических сооружений, со стоимости гидротехнических сооружений, полученных ими в хозяйственное ведение; 3) органы законодательной (представительной) и исполнительной власти, органы местного самоуправления, бюджетные учреждения, деятельность которых финансируется за счет средств областного и (или) местных бюджетов, территориальные государственные внебюджетные фонды; 4) организации, зарегистрированные (вновь созданные) после вступления в силу Областного закона "О приоритетном развитии шахтерских территорий Ростовской области" и отвечающие требованиям указанного Областного закона, в отношении вновь созданного имущества, непосредственно используемого для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), за исключением имущества, переданного в аренду или иное возмездное пользование; 5) религиозные организации - в отношении имущества, не указанного в п. 2 ч. 1 ст. 9, а именно используемого ими для осуществления религиозной деятельности; 6) организации - в отношении объектов жилищно-коммунального комплекса или их части (жилой фонд, объекты внешнего благоустройства жилых домов, водо-, газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания объектов жилищно-коммунального комплекса); 7) бюджетные учреждения, осуществляющие деятельность в сфере охотничьего хозяйства, финансируемые из федерального бюджета, в отношении имущества, используемого для разведения диких животных и эксплуатации охотничьих ресурсов.

В ст. 3 Закона Краснодарского края от 26 ноября 2003 г. N 620-КЗ "О налоге на имущество организаций" установлено, что от уплаты налога на имущество организаций освобождаются: 1) органы государственной власти Краснодарского края, государственные органы Краснодарского края, органы местного самоуправления, а также учреждения, находящиеся в ведении указанных органов в части имущества, не используемого в предпринимательской деятельности; 2) организации, реализующие инвестиционные проекты, одобренные высшим исполнительным органом государственной власти Краснодарского края, в пределах срока окупаемости инвестиционного проекта, но не свыше трех лет, в части имущества, создаваемого или приобретаемого для реализации инвестиционного проекта и не входящего в состав налогооблагаемой базы до начала реализации инвестиционного проекта; 3) кредитные организации, предоставляющие кредиты на срок свыше одного года для реализации инвестиционных и лизинговых проектов при условии, что объем кредитов на эти цели составляет не менее 20 процентов от общего объема кредитов, предоставленных кредитной организацией, и процентная ставка по кредитованию не превышает действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на дату заключения кредитного договора; 4) лизинговые организации, предоставляющие в лизинг машины, оборудование и транспортные средства для реализации инвестиционных проектов, одобренных высшим исполнительным органом государственной власти Краснодарского края, в части имущества, используемого для обеспечения лизинговой деятельности и стоимостью, не превышающей стоимость основных средств, переданных на условиях лизинга для реализации данных инвестиционных проектов.

И наконец, в п. 1 ст. 2 Закона Нижегородской области от 27 ноября 2003 г. N 109-З "О налоге на имущество организаций" закреплено, что освобождаются от налогообложения: 1) бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств областного бюджета или бюджетов муниципальных образований (за исключением имущества, переданного в аренду); 2) органы государственной власти Нижегородской области, органы местного самоуправления муниципальных образований, расположенных на территории Нижегородской области (за исключением имущества, переданного в аренду); 3) профсоюзные организации (за исключением профсоюзных организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность); 4) организации городского наземного и подземного электрического транспорта (за исключением имущества, переданного в аренду); 5) организации - в отношении автомобильных дорог общего пользования Нижегородской области и муниципальных дорог; 6) организации, являющиеся пользователями объектов инвестиционной деятельности, - в отношении имущества, создаваемого, приобретаемого или используемого для реализации инвестиционного проекта, по перечню, утверждаемому в составе бизнес-плана. Основания, порядок и условия применения льготы по налогу, предусмотренной настоящим абзацем, определяются в соответствии с Законом Нижегородской области от 22 июня 2000 года N 116-З "О государственной поддержке инвестиционной деятельности на территории Нижегородской области"; 7) организации, являющиеся пользователями объектов инновационной деятельности, - в отношении имущества, используемого для реализации инновационного проекта по перечню, утверждаемому в составе бизнес-плана. Основания, порядок и условия применения льготы по налогу, предусмотренной настоящим абзацем, определяются в соответствии с Законом Нижегородской области от 15 сентября 2003 года N 79-З "О государственной поддержке инновационной деятельности в Нижегородской области"; 8) организации - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры областного и местного значения в соответствии с законодательством Нижегородской области; 9) организации почтовой связи - в отношении имущества, используемого в оказании услуг почтовой связи и доставки пенсий, при условии, что выручка от указанного вида деятельности составляет не менее 70 процентов от общей суммы выручки; 10) организации народных художественных промыслов Нижегородской области - в отношении имущества, используемого для осуществления своей уставной деятельности; 11) санаторно-курортные организации, собственниками которых являются профсоюзные организации, - в отношении объектов жилищного фонда.

В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона Нижегородской области от 27 ноября 2003 г. N 109-З "О налоге на имущество организаций" налоговые льготы, установленные настоящей статьей, предоставляются дополнительно к налоговым льготам, установленным статьей 381 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Из приведенных примеров видно, что законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов Российской Федерации, положения законов о налоге на имущество организаций, которых были приведены, установили налоговые льготы дополнительно к тем, что установлены ст. 381 НК РФ комментируемой главы. Однако не во всех субъектах Российской Федерации законодательные (представительные) органы государственной власти установили дополнительные льготы в текстах законов о налоге на имущество организаций.

Так, например, Законом Алтайского края от 27 ноября 2003 г. N 58-ЗС "О налоге на имущество организаций на территории Алтайского края" и Законом Магаданской области от 20 ноября 2003 г. N 382-ОЗ "О введении на территории Магаданской области налога на имущество организаций" налоговые льготы не предусмотрены.

Порядок исчисления суммы налога

и сумм авансовых платежей по налогу

В соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ комментируемой главы сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.

Сн = НС x НБ, где

Сн - сумма налога на имущество организаций;

НС - налоговая ставка (см. п. 6 настоящего комментария);

НБ - налоговая база, определенная за налоговый период (см. п. 4 настоящего комментария).

Исходя из положений п. 3 ст. 382 НК РФ, можно определить, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно:

1) в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации;

2) в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

3) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации;

4) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

5) в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации;

6) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения постоянного представительства иностранной организации;

7) в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Поскольку налог на имущество организаций является региональным, то он входит в категорию налоговых доходов бюджетов субъектов Российской Федерации и подлежит уплате в соответствующий бюджет субъекта Российской Федерации. Согласно Бюджетному кодексу Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ <1> (с послед. изм. и доп.) под бюджетом субъекта Российской Федерации (региональным бюджетом) понимается форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для обеспечения задач и функций, отнесенных к предметам ведения субъекта Российской Федерации.

--------------------------------

<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3823.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.

Сн = НС x НБ - Сап, где

Сн - сумма налога на имущество организаций;

НС - налоговая ставка (см. п. 6 настоящего комментария);

НБ - налоговая база, определенная за налоговый период (см. п. 4 настоящего комментария);

Сап - сумма авансовых платежей.

Согласно п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ, а именно среднегодовой (средней) стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определенной как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенном на единицу.

При этом согласно п. 2 ст. 379 НК РФ отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Сап = 1/4 x НС x НБ, где

Сап - сумма авансового платежа по налогу, исчисляемая по итогам каждого отчетного периода;

НС - налоговая ставка;

НБ - налоговая база в виде средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ;

1/4 - коэффициент, установленный в п. 4 ст. 382 НК РФ.

Пример. Стоимость имущества, учтенного в качестве основных средств на балансе, общества с ограниченной ответственностью "Зодиак" (далее - ООО "Зодиак") составила: на 1 января 2006 г. - 211000 руб., на 1 февраля 2006 г. - 221000 руб., на 1 марта 2006 г. - 234000 руб., на 1 апреля 2006 г. - 275000 руб., на 1 мая 2006 г. - 275000 руб., на 1 июня 2006 г. - 300000 руб., на 1 июля 2006 г. - 310000 руб., на 1 августа 2006 г. - 325000 руб., на 1 сентября 2006 г. - 340000 руб., на 1 октября 2006 г. - 360000 руб., на 1 ноября 2006 г. - 370000 руб., на 1 декабря 2006 г. - 384000 руб., на 1 января 2007 г. - 385000 руб. Налоговая ставка составляет 2,2%. Право на пользование налоговыми льготами у ООО "Зодиак" отсутствует.

Необходимо рассчитать среднюю стоимость имущества и сумму налога за каждый отчетный период и за год в целом.

Согласно п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Таким образом, средняя стоимость имущества за I квартал составит:

211000 руб. + 221000 руб. + 234000 руб. + 275000 руб. / 3 мес. + 1 = 235250 руб.

Согласно п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ.

Сумма авансового платежа по налогу по итогам I квартала составит:

1/4 x 235 250 руб. x 2,2% = 1293,87 руб.

Средняя стоимость имущества за полугодие составит:

211000 руб. + 221000 руб. + 234000 руб. + 275000 руб. + 275000 руб. + 300000 руб. + 310000 руб. / 6 мес. + 1 = 260875 руб.

Сумма авансового платежа по налогу по итогам полугодия составит:

1/4 x 260875 руб. x 2,2% = 1434,81 руб.

Средняя стоимость имущества за девять месяцев года составит:

211000 руб. + 221000 руб. + 234000 руб. + 275000 руб. + 275000 руб. + 300000 руб. + 310000 руб. + 325000 руб. + 340000 руб. + 360000 руб. / 9 мес. + 1 = 285100 руб.

Сумма авансового платежа по налогу за девять месяцев года составит:

1/4 x 285100 руб. x 2,2% = 1568,05 руб.

Средняя стоимость имущества ООО "Зодиак" за 2006 г. составит:

211000 руб. + 221000 руб. + 234000 руб. + 275000 руб. + 275000 руб. + 300000 руб. + 310000 руб. + 325000 руб. + 340000 руб. + 360000 руб. + 370000 руб. + 384000 руб. + 385000 руб. / 12 мес. + 1 = 306923 руб.

Согласно п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.

Таким образом, сумма налога на имущество ООО "Зодиак" за 2006 г. составит:

306923 руб. x 2,2% = 6752,30 руб.

Согласно п. 2 ст. 382 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. Таким образом, сумма доплаты налога на имущество ООО "Зодиак" за 2006 г. с учетом авансовых платежей составит:

6752,30 руб. - 1293,87 руб. - 1434,81 руб. - 1568,05 руб. = 2455,57 руб.

Согласно п. 5 ст. 382 комментируемой главы сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.

Сап = 1/4 x НБ x НС, где

Сап - сумма авансового платежа по налогу, исчисляемая по итогам каждого отчетного периода;

НС - налоговая ставка;

НБ - налоговая база в виде инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства;

1/4 - коэффициент, установленный в п. 5 ст. 382 НК РФ.

В п. 6 ст. 382 НК РФ комментируемой главы предусмотрено правомочие законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации при установлении налога предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. В соответствии со ст. 379 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.

Порядок и сроки уплаты налога

и авансовых платежей по налогу

При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ порядок и сроки уплаты налогов (ст. ст. 12, 372 НК РФ). Данные положения развиты в п. 1 ст. 383 НК РФ, согласно которому налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

Так, например, в Законе Нижегородской области от 27 ноября 2003 г. N 109-З "О налоге на имущество организаций" порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу установлены в ст. 3. В частности, уплата налога производится по истечении каждого отчетного периода (авансовый платеж) и по истечении налогового периода.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются в десятидневный срок со дня, установленного для подачи налоговых расчетов за соответствующий отчетный период статьей 386 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 386 НК РФ налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 дней календарных с даты окончания соответствующего отчетного периода. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 379 НК РФ).

Из перечисленных выше правовых норм следует, что авансовые платежи по итогам отчетного периода на территории Нижегородской области налогоплательщики уплачивают:

1) не позднее 10 апреля - за первый квартал;

2) не позднее 10 июля - за полугодие;

3) не позднее 10 октября - за девять месяцев календарного года.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается в десятидневный срок со дня, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 386 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 ст. 386 НК РФ налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, налог по итогам налогового периода на территории Нижегородской области налогоплательщики уплачивают не позднее 10 января года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей на территории Ростовской области установлены в ст. 11 Закона Ростовской области от 27 ноября 2003 г. N 43-ЗС "О налоге на имущество организаций", в п. 1 которой сказано, что в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу в пятидневный срок со дня, установленного для представления налогового расчета по авансовым платежам за соответствующий отчетный период.

Налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода (см. п. 2 ст. 14 Закона от 27 ноября 2003 г. N 43-ЗС, п. 2 ст. 386 НК РФ). Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 7 Закона от 27 ноября 2003 г. N 43-ЗС, п. 2 ст. 379 НК РФ).

Из перечисленных выше правовых норм следует, что в течение налогового периода налогоплательщики на территории Ростовской области уплачивают авансовые платежи по налогу:

1) не позднее 5 апреля - за первый квартал;

2) не позднее 5 июля - за полугодие;

3) не позднее 5 октября - за девять месяцев календарного года.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 11 Закона от 27 ноября 2003 г. N 43-ЗС уплата суммы налога производится налогоплательщиками по итогам налогового периода в десятидневный срок со дня, установленного для представления налоговой декларации по налогу.

Налоговая декларация по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (см. п. 3 ст. 14 Закона от 27 ноября 2003 г. N 43-ЗС, п. 3 ст. 386 НК РФ).

Таким образом, налог по итогам налогового периода на территории Ростовской области налогоплательщики уплачивают не позднее 10 января года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Как видно из приведенных выше положений нормативных правовых актов, сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу на имущество организаций в некоторых законах субъектов Российской Федерации значительно меньше по сравнению со сроками, установленными в п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ.

Однако, например, в ст. 3 Закона г. Москвы от 5 ноября 2003 г. N 64 "О налоге на имущество организаций" установлены такие же сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу, как в ст. 386 НК РФ. В частности, налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Авансовые платежи по налогу по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Сумма налога зачисляется в бюджет города Москвы.

Считаю необходимо отметить, что в законах субъектов Российской Федерации встречаются и другие правила по сравнению с перечисленными выше, касающимися порядка и сроков уплаты налога и сумм авансовых платежей по налогу на имущество организаций. Так, например, в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона Курганской области от 26 ноября 2003 г. N 347 "О налоге на имущество организаций на территории Курганской области" уплата авансовых платежей по налогу на имущество организаций производится не позднее 5 числа второго месяца, следующего за соответствующим отчетным периодом, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

Из смысла правовой нормы п. 1 ст. 4 Закона Курганской области от 26 ноября 2003 г. N 347 следует, что в течение налогового периода налогоплательщики на территории Курганской области уплачивают авансовые платежи по налогу на имущество организаций:

1) не позднее 5 мая - за первый квартал;

2) не позднее 5 августа - за полугодие;

3) не позднее 5 ноября - за девять месяцев календарного года.

Согласно п. 2 ст. 4 организациями, у которых за предшествующий календарный год (налоговый период) доля выручки от выполнения механизированных полевых работ и (или) от продажи произведенной ими продукции растениеводства составляет не менее 70 процентов в общей сумме выручки, уплата авансовых платежей по налогу производится в следующие сроки:

исчисленных за первый квартал и полугодие - не позднее 5 ноября текущего налогового периода;

исчисленных за девять месяцев - не позднее 25 декабря текущего налогового периода.

Организации, имеющие право уплачивать авансовые платежи в сроки, установленные настоящим пунктом, уведомляют об этом налоговый орган путем представления расчета доли выручки произвольной формы (с приложением подтверждающих произведенный расчет документов) при подаче налогового расчета по авансовым платежам по налогу за первый квартал текущего налогового периода.

Выручка определяется в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета.

Уплата общей суммы налога на имущество организаций на территории Курганской области производится налогоплательщиками не позднее 5 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с п. 2 ст. 383 НК РФ налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу в течение налогового периода, если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 382 НК РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода (см. п. п. 1, 2 ст. 382 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 383 НК РФ в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных ст. ст. 384 и 385 НК РФ.

В соответствии со ст. 384 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения <1>, в соответствии со ст. 374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ <2>, в отношении каждого обособленного подразделения.

--------------------------------

<1> Об объекте налогообложения смотрите п. 3 настоящего комментария.

<2> О налоговой базе смотрите п. 4 настоящего комментария.

В свою очередь, в ст. 385 НК РФ установлены особенности исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения. В частности, организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого объекта недвижимого имущества.

Согласно п. 4 ст. 383 НК РФ в отношении объектов недвижимого имущества, входящего в состав единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральным законом от 31 марта 1999 года N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации" <1> (с послед. изм. и доп.), налог перечисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации пропорционально стоимости этого имущества, фактически находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

--------------------------------

<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 5 апреля 1999 г. N 14. Ст. 1667.

Единая система газоснабжения представляет собой имущественный производственный комплекс, который состоит из технологически, организационно и экономически взаимосвязанных и централизованно управляемых производственных и иных объектов, предназначенных для добычи, транспортировки, хранения и поставок газа, и находится в собственности организации, образованной в установленных гражданским законодательством организационно-правовой форме и порядке, получившей объекты указанного комплекса в собственность в процессе приватизации либо создавшей или приобретшей их на других основаниях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Единая система газоснабжения является основной системой газоснабжения в Российской Федерации, и ее деятельность регулируется государством в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 5 ст. 383 комментируемой главы НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах.

В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества (см. п. 6 ст. 383 НК РФ).

Особенности исчисления и уплаты налога на имущество

организаций резидентами Особой экономической зоны

в Калининградской области

Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" <1> (далее - Федеральный закон от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ) в комментируемую главу была введена статья 385.1, устанавливающая особенности исчисления и уплаты налога на имущество организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области, которая вступила в силу с 1 апреля 2006 г.

--------------------------------

<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 16 января 2006 г. N 3. Ст. 280.

Прежде чем приступить непосредственно к комментарию особенностей исчисления и уплаты налога на имущество организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области, считаю необходимым дать определение понятия Особой экономической зоны в Калининградской области. Итак, под Особой экономической зоны в Калининградской области (далее - Особая экономическая зона) понимается территория Калининградской области, на которой действует специальный правовой режим осуществления хозяйственной, производственной, инвестиционной и иной деятельности (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ).

Также необходимо дать определение понятия "резиденты Особой экономической зоны в Калининградской области". Согласно п. 5 ст. 2 Федерального закона от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области (далее - резиденты) являются юридические лица, соответствующие требованиям настоящего Федерального закона и включенные в единый реестр резидентов Особой экономической зоны. Юридические лица подлежат включению в реестр резидентов Особой экономической зоны в случае соответствия следующим требованиям:

1) юридическое лицо создано в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) государственная регистрация юридического лица осуществлена в Калининградской области;

3) производство товаров осуществляется юридическим лицом исключительно на территории Калининградской области;

4) инвестиции осуществляются юридическим лицом на территории Калининградской области;

5) инвестиционный проект, представленный юридическим лицом, отвечает установленным настоящим Федеральным законом требованиям (см. п. 1 ст. 4 Федерального закона от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ).

Для того чтобы стать резидентом, включенным в единый реестр резидентов Особой экономической зоны, юридическому лицу необходимо представить в письменной форме в администрацию Особой экономической зоны, которая является структурным подразделением высшего исполнительного органа государственной власти Калининградской области, обеспечивающего организацию функционирования Особой экономической зоны, заявление о включении юридического лица в реестр резидентов Особой экономической зоны и одновременно следующие документы:

1) засвидетельствованные в нотариальном порядке копии учредительных документов юридического лица;

2) засвидетельствованную в нотариальном порядке копию документа, подтверждающего факт внесения записи о юридическом лице в единый государственный реестр юридических лиц;

3) свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;

4) инвестиционную декларацию.

Администрация Особой экономической зоны рассматривает заявление о включении юридического лица в реестр резидентов Особой экономической зоны в срок не более чем десять дней со дня представления этого заявления в администрацию Особой экономической зоны, а также принимает решение о включении юридического лица в реестр резидентов Особой экономической зоны или об отказе во включении юридического лица в реестр резидентов Особой экономической зоны с указанием причин отказа и в день принятия соответствующего решения направляет уведомление в письменной форме юридическому лицу.

Решение об отказе во включении юридического лица в реестр резидентов Особой экономической зоны принимается администрацией Особой экономической зоны только в случае несоблюдения условий включения в реестр резидентов Особой экономической зоны, установленных в ст. 4 Федерального закона от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ. Решение об отказе во включении заявителя в реестр резидентов Особой экономической зоны может быть обжаловано заявителем в арбитражный суд.

Решение о включении юридического лица в реестр резидентов Особой экономической зоны оформляется путем выдачи юридическому лицу свидетельства о его включении в реестр резидентов Особой экономической зоны. При этом юридические лица вправе осуществлять деятельность с применением специального правового режима Особой экономической зоны со дня принятия решения о включении такого юридического лица в реестр резидентов Особой экономической зоны.

Необходимо знать, что в соответствии с п. 2 ст. 4 Федерального закона от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ резидентами не могут быть юридические лица, применяющие специальные налоговые режимы, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, а именно: 1) систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); 2) упрощенную систему налогообложения; 3) систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; 4) систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (ст. 18 НК РФ). Резидентами также не могут быть финансовые организации, в том числе кредитные и страховые организации и профессиональные участники рынка ценных бумаг. Профессиональными участниками рынка ценных бумаг являются юридические лица, которые осуществляют следующие виды деятельности:

брокерскую деятельность;

дилерскую деятельность;

деятельность по управлению ценными бумагами;

деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);

депозитарную деятельность;

деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг <1>.

--------------------------------

<1> См.: Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" // Собрание законодательства Российской Федерации. 22 апреля 1996 г. N 17. Ст. 1918.

Согласно п. 1 ст. 385.1 комментируемой главы резиденты Особой экономической зоны в Калининградской области уплачивают налог на имущество организаций в соответствии с главой 30 НК РФ в отношении всего имущества, являющегося объектом налогообложения <1> по указанному налогу, за исключением имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ.

--------------------------------

<1> Об объекте налогообложения смотрите п. 3 комментария к данной главе.

К инвестиционным проектам, реализуемым резидентами, согласно п. 10 ст. 4 Федерального закона от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ, предъявляются следующие требования:

1) реализация инвестиционных проектов на территории Калининградской области;

2) инвестиционный проект не может быть направлен на следующие цели:

а) добычу нефти, природного газа, оказание услуг в этих областях;

б) производство этилового спирта, алкогольной продукции, производство табачных изделий и других подакцизных товаров (за исключением легковых автомобилей и мотоциклов) в соответствии со Списком <1>, утвержденным Правительством Российской Федерации;

--------------------------------

<1> См.: Постановление Правительства Российской Федерации от 31 марта 2006 г. N 185 "Об утверждении Списка подакцизных товаров, на производство которых не может быть направлен инвестиционный проект, реализуемый резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области" // Собрание законодательства Российской Федерации. 10 апреля 2006 г. N 15. Ст. 1617.

в) оптовую и розничную торговлю;

г) ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования;

д) финансовую деятельность;

3) осуществление инвестиций в форме капитальных вложений. Капитальными вложениями, учитываемыми при определении минимальной стоимости инвестиционного проекта, являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на осуществление проектно-изыскательских работ, новое строительство, техническое перевооружение, модернизацию основных фондов, реконструкцию зданий, приобретение машин, оборудования, инструментов, инвентаря (за исключением затрат на приобретение легковых автомобилей, спортивных, туристских и прогулочных судов, а также затрат на строительство и реконструкцию жилых помещений, которые не учитываются в качестве капитальных вложений при определении стоимости инвестиционного проекта);

4) объем капитальных вложений в соответствии с представленным инвестиционным проектом должен составлять в сумме не менее чем сто пятьдесят миллионов рублей;

5) объем капитальных вложений в сумме не менее чем сто пятьдесят миллионов рублей должен быть осуществлен в срок, не превышающий трех лет со дня принятия решения о включении юридического лица в реестр резидентов Особой экономической зоны;

6) при определении объема капитальных вложений, указанного выше, не учитываются безвозмездная передача и возмездная передача (в том числе с предоставлением рассрочки платежа на срок более чем три года), включая передачу через третьих лиц, машин, оборудования и транспортных средств лицами, государственная регистрация которых на день вступления в силу Федерального закона от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ осуществлена в Калининградской области в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 385.1 комментируемой главы сумму налога на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ, резиденты Особой экономической зоны в Калининградской области исчисляют отдельно.

Что касается налоговой ставки по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ, для резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области в течение первых шести календарных лет, начиная со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, она устанавливается в размере 0 процентов.

В период с седьмого по двенадцатый календарный год включительно со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ, составляет величину, установленную законом Калининградской области и уменьшенную на пятьдесят процентов, т.е. 1,1 процента, т.к. согласно ст. 2 Закона Калининградской области от 27 ноября 2003 года N 336 "О налоге на имущество организаций" налоговая ставка на территории Калининградской области установлена в размере 2,2 процента (п. п. 3 и 4 Федерального закона от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ).

Таким образом, можно сделать вывод, что размеры налоговой ставки, установленной в данной статье, имеют поощрительный характер для реализации инвестиционных проектов на территории Калининградской области по сравнению с размером налоговой ставки, установленной в ст. 380 комментируемой главы НК РФ, которая равняется 2,2 процента, а также размера налоговой ставки Закона Калининградской области от 27 ноября 2003 года N 336 "О налоге на имущество организаций".

При этом необходимо знать положение п. 5 ст. 385.1 комментируемой главы НК РФ, согласно которому особый порядок уплаты налога на имущество организаций не распространяется на ту часть стоимости имущества (созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ), которая использована для производства товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект. Как уже было отмечено выше, инвестиционный проект не может быть направлен на следующие цели:

а) добычу нефти, природного газа, оказание услуг в этих областях;

б) производство этилового спирта, алкогольной продукции, производство табачных изделий и других подакцизных товаров (за исключением легковых автомобилей и мотоциклов) в соответствии со Списком <1>, утвержденным Правительством Российской Федерации;

--------------------------------

<1> См.: Постановление Правительства Российской Федерации от 31 марта 2006 г. N 185 "Об утверждении Списка подакцизных товаров, на производство которых не может быть направлен инвестиционный проект, реализуемый резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области" // Собрание законодательства Российской Федерации. 10 апреля 2006 г. N 15. Ст. 1617.

в) оптовую и розничную торговлю;

г) ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования;

д) финансовую деятельность (пп. 2 п. 10 ст. 4 Федерального закона от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ).

При этом доля стоимости имущества, которая использована для производства товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект, считается равной доле дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) в суммарном объеме всех доходов резидента.

Согласно п. 6 ст. 385.1 комментируемой главы разница между суммой налога на имущество организаций в отношении налоговой базы по налогу на имущество организаций (созданное или приобретенное при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ), которая была бы исчислена резидентом при неиспользовании особого порядка уплаты налога на имущество организаций, установленного ст. 385.1 комментируемой главы НК РФ, и суммой налога на имущество организаций, исчисляемой резидентом в соответствии со ст. 385.1 НК РФ в отношении налога на имущество организаций, созданное или приобретенное при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ, не включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций для резидентов Особой экономической зоны.

Налоговая декларация

В соответствии со ст. 386 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.

В отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации и (или) за пределами территории Российской Федерации (для российских организаций), налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу представляются в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации). Налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа.

Налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронном виде. Бланки налоговых деклараций (расчетов) предоставляются налоговыми органами бесплатно.

Налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком по установленной форме (установленному формату), и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации (копии расчета) о принятии и дату ее представления. При получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде.

При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Порядок представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде определяется Министерством финансов Российской Федерации <1>.

--------------------------------

<1> См.: Приказ МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" // Российская газета. 22 мая 2002 г. N 89.

Налоговая декларация (расчет) представляется с указанием идентификационного номера налогоплательщика.

Налогоплательщик или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете).

Если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика, в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета)). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета).

Согласно п. 7 ст. 80 НК РФ формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. На данный момент действует Приказ МНС России от 23 марта 2004 г. N САЭ-3-21/224 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и Инструкции по ее заполнению" <1>.

--------------------------------

<1> См.: Российская газета. 1 апреля 2004 г. N 66.

Форматы представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании форм налоговых деклараций (расчетов) и порядка их заполнения, утвержденных Министерством финансов Российской Федерации.

Министерство финансов Российской Федерации не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков включения в налоговую декларацию (расчет) сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, за исключением:

1) вида документа: первичный (корректирующий);

2) наименования налогового органа;

3) места нахождения организации (ее обособленного подразделения) или места жительства физического лица;

4) фамилии, имени, отчества физического лица или полного наименования организации (ее обособленного подразделения);

5) номера контактного телефона налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 81 при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ).

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Необходимо отметить, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

При этом уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета. Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

Судебная и арбитражная практика

Определение Конституционного Суда Российской Федерации

от 14 декабря 2004 г. N 451-О

Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 14 декабря 2004 г. N 451-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Палаты Представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации" <1>.

--------------------------------

<1> См.: Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. N 3.

Конституционный Суд Российской Федерации в п. 1 Определения установил:

в запросе Палаты Представителей Законодательного Собрания Свердловской области оспаривается конституционность п. 1 ст. 374 НК РФ, согласно которому по налогу на имущество организаций объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

По мнению заявителя, названная норма во взаимосвязи с положениями ст. 357, п. 1 ст. 358 и п. 4 ст. 374 НК РФ допускает включение транспортных средств, которые подлежат обложению также транспортным налогом, в число объектов налогообложения по налогу на имущество организаций, т.е. организации за один и тот же налоговый период обязаны уплачивать два региональных налога, что означает двойное налогообложение; кроме того, различное налогообложение транспортных средств организаций и транспортных средств индивидуальных предпринимателей является нарушением конституционного принципа равного налогового бремени независимо от организационно-правовой формы предпринимательской деятельности. Заявитель утверждает, что тем самым ущемляется закрепленное в п. 1 ст. 34 Конституции Российской Федерации право каждого на свободное использование своего имущества для любой не запрещенной законом экономической деятельности, а также нарушаются п. 2 ст. 8, ст. 19, п. 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции Российской Федерации, устанавливающие принципы справедливости и соразмерности налогообложения, а также равного налогового бремени.

В соответствии с п. 2 Определения из взаимосвязанных положений п. 1 ст. 1, п. 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции Российской Федерации следует, что, осуществляя налоговое регулирование и устанавливая в соответствии с пп. "и" п. 1 ст. 72, п. 3 ст. 75 и ст. 76 Конституции Российской Федерации общие принципы налогообложения и сборов, включая исчерпывающий перечень региональных налогов, федеральный законодатель связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной степенью усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога.

Согласно ст. 1 и п. 3 ст. 12 Налогового кодекса Российской Федерации при установлении региональных налогов законодательными органами власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ, налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов; иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. Следовательно, федеральным законом должны быть установлены круг налогоплательщиков, а также такие существенные элементы каждого регионального налога, как объект налогообложения, налоговая база, предельная ставка налога.

Как следует из Налогового кодекса Российской Федерации (п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 53), обязательное требование, предъявляемое к любому налогу, - наличие самостоятельного объекта налогообложения, стоимостная, физическая или иная характеристики которого определяют налоговую базу. По смыслу названных положений НК РФ и в силу правовых позиций, выраженных Конституционным Судом Российской Федерации, в частности, в Постановлении от 30 января 2001 года по делу о проверке конституционности положений подпункта "д" п. 1 и п. 3 ст. 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений законов ряда субъектов Российской Федерации о налоге с продаж, федеральный законодатель вправе, руководствуясь положениями п. 1 ст. 1, п. 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции РФ, при установлении объекта налогообложения и налоговой базы того или иного налога, являющегося частью единой налоговой системы государства, самостоятельно избирать наиболее оптимальные способы учета тех или иных экономически значимых характеристик соответствующего объекта в целях обеспечения справедливого и соразмерного налогообложения.

Согласно п. 2.1 Определения основным признаком отнесения имущества организации к объекту налогообложения по налогу на имущество организаций является в соответствии со ст. 374 НК РФ его признание в качестве объекта основных средств по правилам бухгалтерского учета. Федеральным законом от 21 ноября 1996 года "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета признаются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (п. 2 ст. 1). Разработанным в соответствии с данным Федеральным законом Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 года N 34н) к основным средствам как совокупности материально-вещевых ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, относятся транспортные средства (п. 46). Аналогичное регулирование, предполагающее включение в объект обложения налогом на имущество организаций основных средств организаций, к которым относились и транспортные средства, предусматривалось Законом Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" (утратил силу с 1 января 2004 года).

В то же время согласно НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения; при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (ст. 375 НК РФ); сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период (ст. 382 НК РФ). Статьей 381 НК РФ предусмотрены льготы по уплате организациями налога на имущество; кроме того, установлены специальные налоговые режимы, предусматривающие освобождение от обязанностей по уплате отдельных налогов, включая налог на имущество организаций (ст. ст. 346.1, 346.11, 346.26 НК РФ).

Согласно п. 2.2 Определения иными экономическими и правовыми характеристиками обладает транспортный налог, его объект в соотношении с налогооблагаемой базой. НК РФ признает плательщиками транспортного налога лиц (организации и физические лица), на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения (п. 1 ст. 357 НК РФ); объектом налогообложения по транспортному налогу являются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые) суда и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 358 НК РФ).

С учетом особенностей транспортного налога его налоговая база определяется в соответствии с критериями, позволяющими, в частности, оценить уровень воздействия транспортного средства на состояние дорог общего пользования; в отношении транспортных средств - это мощность двигателя, выраженная в лошадиных силах (ст. 359 НК РФ). В этом случае налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в зависимости от мощности двигателя, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства в размерах, определенных ст. 361 НК РФ.

Согласно п. 2.3 Определения оценка положений п. 1 ст. 374 НК РФ во взаимосвязи со ст. ст. 17, 19, 38, 53 и 358 НК РФ позволяет сделать вывод, что налог на имущество организаций и транспортный налог имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу - физическими свойствами, обуславливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования.

Таким образом, п. 1 ст. 374 НК РФ во взаимосвязи с положениями ст. 357, п. 1 ст. 358 и п. 4 ст. 374 НК РФ не может рассматриваться как допускающий двойное налогообложение одного и того же экономического объекта, а потому - как нарушающий принципы справедливого и соразмерного налогообложения, вытекающие из п. 1 ст. 1, п. 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции РФ.

В соответствии с п. 3 Определения согласно взаимосвязанным положениям п. 2 ст. 8, п. п. 1, 2 ст. 19 и ст. 57 Конституции РФ регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конституционного принципа равенства, в том числе независимо от организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности. Это предполагает закрепление в законе правовых гарантий возложения на равных субъектов налогообложения равного налогового бремени. Из данных требований исходит и НК РФ, предусматривающий, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев, а также запрещающий установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (п. 1 и абз. 1 и 2 п. 2 ст. 3 НК РФ).

Вместе с тем, как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в ряде его решений, в том числе в Постановлении от 27 апреля 2001 года по делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации, принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Данная правовая позиция, имеющая общее значение для всех отраслей законодательного регулирования, применительно к сфере налоговых отношений означает, что конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей и организаций в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы.

По смыслу п. 1 ст. 38 и ст. 374 НК РФ, объектом налогообложения налогом на имущество организаций являются элементы обособленного имущества юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, т.е. таких активов организации, которые составляют экономическую базу ее предпринимательской деятельности.

Согласно абз. 3 п. 2 ст. 11 и п. 1 ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются в том числе индивидуальные предприниматели, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. Индивидуальная предпринимательская деятельность по своей правовой природе отличается от экономической деятельности организаций тем, что не предполагает обособление и консолидацию капитала, а напротив, заключается в использовании собственного имущества физического лица в предпринимательских целях. Различия в экономической основе осуществления предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями и организациями проявляются и в неодинаковом порядке ведения ими учета доходов, расходов, хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете", п. 2 ст. 54 НК РФ). Поэтому на индивидуальных предпринимателей не может быть возложена обязанность по уплате налога, аналогичного налогу на имущество организаций.

Таким образом, в данном случае различия в налогообложении индивидуальных предпринимателей и организаций имеют объективные основания, что свидетельствует об отсутствии неопределенности в вопросе о соответствии п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации конституционному принципу равенства налогообложения независимо от организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, поскольку транспортный налог и налог на имущество организаций относятся к региональным налогам (п. 1 и п. 3 статьи 14 Налогового кодекса Российской Федерации, вступившей в силу с 1 января 2005 года), субъекты Российской Федерации (а значит, и законодатель Свердловской области) вправе самостоятельно принимать решения о введении на своей территории соответствующих налогов, а также конкретизировать общие положения федеральных законов. Такое полномочие субъектов Российской Федерации подтверждено Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 10 июля 2003 года по жалобе гражданки Л.В. Шуклиной на нарушение ее конституционных прав положением п. 1 ст. 3 Закона Магаданской области "О введении в действие на территории Магаданской области единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности". Из этого исходит и Налоговый кодекс Российской Федерации (ст. ст. 365, 372 НК РФ).

Исходя из изложенного и руководствуясь пп. 2 п. 1 ст. 43 и п. 1 ст. 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации определил:

отказать в принятии к рассмотрению запроса Палаты Представителей Законодательного Собрания Свердловской области, поскольку он не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" <1>, в соответствии с которыми обращение в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимым.

--------------------------------

<1> См.: Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 25 июля 1994 г. N 13. Ст. 1447.

Определение Верховного Суда РФ

от 9 марта 2005 г. N 93-Г05-1

Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда РФ рассмотрела в открытом судебном заседании дело по заявлению муниципального унитарного предприятия города Магадана "Городское эксплуатационно-линейное управление дорог" (далее - предприятие) о признании противоречащим федеральному законодательству и недействующим Закона Магаданской области "О введении на территории Магаданской области налога на имущество организаций" от 20 ноября 2003 г. N 382-ОЗ (в редакции Законов Магаданской области от 24 февраля 2004 года N 431-ОЗ, от 17 мая 2004 года N 453-ОЗ) (далее - Закон от 20 ноября 2003 г. N 382-ОЗ) в части взимания налога с движимого имущества организаций по кассационной жалобе предприятия на решение Магаданского областного суда от 28 октября 2004 г.

Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда РФ установила:

Законом от 20 ноября 2003 года N 382-ОЗ был введен на территории Магаданской области налог на имущество организаций.

Предприятие обратилось в Магаданский областной суд с заявлением о признании противоречащим федеральному законодательству и недействующим названного областного Закона в части взимания налога с движимого имущества организаций, считая, что допущено двойное налогообложение, так как оба налога - транспортный налог и налог на имущество организаций - имеют один и тот же объект налогообложения - движимое имущество, что противоречит абз. 2 ч. 1 ст. 38 НК РФ. Кроме того, действие налога на имущество в части взимания его с движимого имущества нарушает права неопределенного круга налогоплательщиков на свободу экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ), противоречит ч. 2 ст. 14 НК РФ, ст. 51 Конституции РФ.

Представитель Магаданской областной Думы с заявленным требованием не согласился.

Решением Магаданского областного суда от 28 октября 2004 г. в удовлетворении заявления предприятия о признании противоречащим федеральному законодательству и недействующим Закона от 20 ноября 2003 года N 382-ОЗ в части взимания налога с движимого имущества организаций отказано.

Представитель предприятия подал кассационную жалобу, в которой просит решение отменить и передать дело на новое рассмотрение. Полагает, что суд допустил существенные нарушения норм процессуального права, дал ошибочную оценку доводам заявления.

Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда РФ не находит оснований для отмены решения суда.

Согласно ст. 14 НК РФ к региональным налогам относятся налог на имущество организаций и транспортный налог.

Из содержания п. 3 ст. 12 НК РФ следует, что региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и законами субъектов РФ, вводимые в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов РФ определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ.

Проанализировав нормы Закона от 20 ноября 2003 года N 382-ОЗ и федерального законодательства, суд пришел к выводу, что оспариваемый Закон от 20 ноября 2003 года N 382-ОЗ принят в пределах полномочий субъекта РФ и в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и не нарушает прав организаций, признаваемых налогоплательщиками в соответствии со ст. 373 НК РФ, в том числе и заявителя.

Довод заявителя об установлении двойного налогообложения в результате введения транспортного налога и налога на имущество организаций, которые имеют один и тот же объект налогообложения, не убедителен.

Право на установление обоих видов налога законодательным органом субъекта РФ предусмотрено НК РФ, также в ст. ст. 359, 361, 376, 380 НК РФ определены различные налоговые ставки и налоговые базы. Так, размер транспортного налога зависит от мощности двигателя транспортного средства, размер налога на имущество организаций - от среднегодовой стоимости имущества.

Таким образом, Закон от 20 ноября 2003 года N 382-ОЗ, которым введен в действие налог на имущество организаций в соответствии со ст. 372 НК РФ, не может быть признан не соответствующим федеральному закону.

С учетом изложенного Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда РФ определила:

решение Магаданского областного суда от 28 октября 2004 г. оставить без изменения, а кассационную жалобу предприятия - без удовлетворения.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 16 мая 2006 г. N 16192/05

Президиум ВАС РФ рассмотрел заявление инспекции Федеральной налоговой службы по Сургутскому району Ханты-Мансийского автономного округа о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции от 3 мая 2005 г., Постановления суда апелляционной инстанции от 4 июля 2005 г. Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа по делу N А75-3608/2005 и Постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 сентября 2005 г. по тому же делу.

Открытое акционерное общество "Сургутнефтегаз" (далее - ОАО) 10 февраля 2005 г. обратилось в инспекцию Федеральной налоговой службы по Сургутскому району Ханты-Мансийского автономного округа (далее - инспекция) с заявлением о принятии уточненного расчета по налогу на имущество за 2001 год и возврате излишне уплаченных 317534437 рублей этого налога в связи с применением льготы в отношении мобилизационных мощностей предприятия.

Письмами от 14 февраля 2005 г. N 03/632 и от 25 февраля 2005 г. N 03/896 инспекция уведомила ОАО об оставлении уточненного расчета без движения, как представленного за пределами трехгодичного срока, установленного ст. 78 НК РФ.

Расценив данный ответ как отказ в возврате излишне уплаченного налога, ОАО обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа с заявлением о признании незаконными действий инспекции по отказу в возврате излишне уплаченного налога на имущество за 2001 г., выраженных в названных письмах, и обязании вернуть сумму этого налога.

Решением суда первой инстанции от 3 мая 2005 г. требования ОАО удовлетворены в полном объеме. Суд исходил из наличия у инспекции обязанности по принятию уточненной налоговой декларации и возврату заявленной ОАО суммы налога.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 4 июля 2005 г. решение суда в части удовлетворения требования ОАО об обязании инспекции возвратить излишне уплаченный налог на имущество за 2001 г. в сумме 176435985 рублей отменено. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Отменяя судебный акт в названной части, суд апелляционной инстанции исходил из пропуска обществом срока, установленного ст. 78 НК РФ на возврат налога, уплаченного по итогам отчетных периодов 2001 г. платежными поручениями от 7 мая 2001 г. N 3403, 3 августа 2001 г. N 5705 и 5 ноября 2001 г. N 7794.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа Постановлением от 5 сентября 2005 г. оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения.

Позиция заявителя (налогового органа).

Инспекция просит отменить эти судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами положений НК РФ, повлекшее нарушение единообразия в толковании и применении норм права.

Позиция налогоплательщика.

ОАО просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Позиция Президиума ВАС РФ.

Президиум ВАС РФ отменил решение суда первой инстанции от 3 мая 2005 г., Постановление суда апелляционной инстанции от 4 июля 2005 г. Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа по делу N А75-3608/2005 и Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 сентября 2005 г. по тому же делу в части удовлетворения требования ОАО о возврате излишне уплаченного налога на имущество за 2001 год в сумме 141098452 рублей и отказал ОАО в удовлетворении требования о возврате излишне уплаченного налога на имущество за 2001 год в сумме 141098452 рублей. В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.

Президиум ВАС РФ установил следующее.

Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по налогам, подлежащим уплате, а также представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

В целях выполнения налогоплательщиком данной обязанности ст. 80 НК РФ закреплено положение, согласно которому налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии декларации о ее принятии и дату ее представления.

НК РФ не ограничивает налогоплательщиков сроком на представление уточненных налоговых деклараций и в тех случаях, когда уменьшаются исчисленные ранее к уплате в бюджет суммы налога. В данном деле сроки, установленные ст. 87 НК РФ для проведения камеральных и выездных проверок, не могут быть применимы, поскольку они определены в качестве гарантии защиты интересов налогоплательщика и не распространяют свое действие на проверку уточненных налоговых деклараций.

Таким образом, инспекция была обязана принять представленный ОАО уточненный расчет и провести проверку обоснованности применения им льготы в отношении объектов мобилизационного назначения. Следовательно, ее действия по оставлению без движения представленного ОАО уточненного расчета суды обоснованно признали незаконными.

Удовлетворяя требование о возврате излишне уплаченного налога, суды ограничились проверкой срока, предусмотренного ст. 78 НК РФ на возврат излишне уплаченного налога.

Между тем ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщиков использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п. "и" ст. 5 Закона Российской Федерации от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость имущества мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей. Следовательно, лицо, претендующее на исключение из облагаемой данным налогом базы стоимости мобилизационных мощностей, обязано подтвердить наличие у него такого имущества.

Анализ норм, содержащихся в Федеральном законе от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" и Постановлении Правительства РФ от 14 июля 1997 г. N 860-44 "О мобилизационном плане экономики Российской Федерации", приводит к выводу о том, что к имуществу мобилизационного назначения относятся объекты мобилизационного назначения и все виды мобилизационных запасов (резервов), необходимые для выполнения мобилизационных заданий, доводимых в установленном порядке до организаций на основании мобилизационного плана экономики России.

Претендуя на льготу, ОАО обязано было обосновать свое право соответствующими документами. До 2002 г. порядок оформления предприятиями документов, предоставляющих право на льготу по налогу на имущество, регулировался Временным порядком, утвержденным 14 июля 1997 г. Минэкономики России. В нем содержится указание на необходимость оформления предприятиями перечня имущества мобилизационного назначения. Такого документа в подтверждение права на льготу в 2001 г. ОАО не имело, что исключало возможность использования им льготы.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 26 мая 2006 г. N А38-5726-12/313-2005

Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Йошкар-Оле (далее - Инспекция) обратилась в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о взыскании с общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) налоговых санкций в размере 4161 рубля 65 копеек.

Решением суда первой инстанции от 2 декабря 2005 г. в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 13 февраля 2006 г. решение суда оставлено без изменения.

Позиция заявителя (налогового органа).

Инспекция не согласилась с принятыми судебными актами и обратилась в ФАС Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить их и удовлетворить заявленное требование, так как суд неправильно применил пп. 1, 4 п. 1 ст. 23, п. п. 1, 6 ст. 80, п. 1 ст. 119, ст. 379, п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ. По мнению Инспекции, размер штрафа следует определять исходя из начисленного налога на имущество за 2004 г. в сумме 110857 рублей, не учитывая при этом исчисленных и уплаченных налогоплательщиком в течение налогового периода авансовых платежей в сумме 83233 рублей по данному налогу. Инспекция полагает, что для расчета штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ не имеет значения, что ООО фактически перечисляло авансовые платежи по налогу на имущество за 2004 г., тем самым частично исполнило обязанность по уплате данного налога.

Позиция налогоплательщика.

ООО указало на законность и обоснованность принятых судебных актов и просило оставить их без изменения.

Позиция ФАС Волго-Вятского округа.

ФАС Волго-Вятского округа оставил без изменения решение от 2 декабря 2005 г. и Постановление апелляционной инстанции от 13 февраля 2006 г. Арбитражного суда Республики Марий Эл по делу N А38-5726-12/313-2005, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Йошкар-Оле - без удовлетворения.

ФАС Волго-Вятского округа установил следующее.

ООО 4 апреля 2005 г. направило в Инспекцию налоговую декларацию по налогу на имущество за 2004 г. Инспекция провела камеральную проверку указанной налоговой декларации и установила нарушение срока ее представления на пять дней. По результатам проверки руководитель Инспекции принял решение от 24 июня 2005 г. N 4710 о привлечении ООО к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 5542 рублей 85 копеек. Требованием от 28 июня 2005 г. N 4539 ООО предложено уплатить начисленную сумму в срок до 14 июля 2005 г.

ООО не исполнило в установленный срок данное требование, поэтому Инспекция обратилась за взысканием штрафа в арбитражный суд.

Арбитражный суд Республики Марий Эл отказал в удовлетворении заявленного требования. При этом суд исходил из того, что ООО исполнило обязанность по уплате штрафа в соответствующем размере до обращения Инспекции в суд, поскольку предусмотренный в п. 1 ст. 119 НК РФ размер штрафа определяется от суммы налога, фактически подлежащего доплате в бюджет налогоплательщиком на основе соответствующей декларации.

Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

В силу п. 1 ст. 373 НК РФ ООО является плательщиком налога на имущество. Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (ст. 23 НК РФ).

Налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки (п. 6 ст. 80 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год.

В п. 1 ст. 382 НК РФ установлено, что сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода (п. 2 ст. 382 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 386 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 386 НК РФ).

Недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ). В п. 1 ст. 119 НК РФ определено, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 ст. 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере пяти процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

Из анализа приведенных норм следует, что глава 30 НК РФ разграничивает понятия "налог на имущество, исчисленный за налоговый период" и "налог на имущество, подлежащий уплате за налоговый период". В рассматриваемом случае недоимку в смысле п. 2 ст. 11 НК РФ образует налог на имущество, подлежащий уплате за налоговый период. Ответственность по п. 1 ст. 119 НК РФ наступает в виде штрафа, который взыскивается в процентном отношении от суммы налога, фактически подлежащего уплате в бюджет на основе представленной налоговой декларации. Следовательно, размер штрафа исчисляется от суммы налога, указанной в строке налоговой декларации "к уплате (доплате)".

Как установил суд и свидетельствуют материалы дела, сумма начисленного налога на имущество за 2004 г. составила 110857 рублей. ООО полностью уплатило авансовые платежи по налогу на имущество за 2004 г. в сумме 83233 рублей. Инспекция не оспаривает факт перечисления ООО в бюджет авансовых платежей по данному налогу и размер начисленного к уплате налога. По представленной налоговой декларации ООО должно доплатить налог на имущество в размере 27624 рублей (110857 рублей минус 83233 рубля). ООО не отрицает факт нарушения сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, для представления налоговой декларации по налогу на имущество. За несвоевременное представление налоговой декларации ООО в добровольном порядке до обращения Инспекции в суд платежным поручением от 28 июля 2005 г. N 942 уплатило штраф в сумме 1381 рубля 20 копеек, размер которого исчислило в процентном отношении от подлежащего доплате в бюджет налога на имущество. Поэтому Инспекция уменьшила требование о взыскании налоговой санкции до 4161 рубля 65 копеек.

Следовательно, в действиях ООО содержится состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, поэтому Инспекция обоснованно привлекла его к налоговой ответственности в виде наложения штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации.

Таким образом, ООО правомерно исчислило штраф в сумме 1381 рубля 20 копеек в размере пяти процентов от разницы между начисленной и подлежащей уплате суммой налога на имущество.

С учетом изложенного Арбитражный суд Республики Марий Эл правомерно отказал Инспекции во взыскании уточненной налоговой санкции, поскольку ООО уплатило законно наложенный штраф в бюджет полностью.

Постановление ФАС Центрального округа

от 6 июля 2006 г. N А14-24194-2005/969/10

Федеральное государственное унитарное предприятие "Турбонасос" (далее - Предприятие) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Советскому району г. Воронежа (далее - Инспекция) от 4 октября 2005 г. N 13-344.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 27 января 2006 г. Предприятию отказано в удовлетворении заявления.

Постановлением апелляционной инстанции от 20 апреля 2006 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Позиция заявителя (налогоплательщика).

Предприятие обратилось с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит их отменить.

Позиция налогового органа.

Инспекция просит суд отказать в удовлетворении жалобы, поскольку полагает, что доводы заявителя уже являлись предметом исследования судом первой и апелляционной инстанций, все они отражены в обжалуемых судебных актах и им дана правильная правовая оценка.

Позиция ФАС Центрального округа.

ФАС Центрального округа оставил без изменений решение от 27 января 2006 г. и Постановление апелляционной инстанции от 20 апреля 2006 г. Арбитражного суда Воронежской области по делу N А14-24194-2005/969/10, а кассационную жалобу ФГУП "Турбонасос" - без удовлетворения.

ФАС Центрального округа установил следующее.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной Предприятием уточненной налоговой декларации по налогу на имущество за 2002 г., по результатам которой налоговым органом вынесено решение от 4 октября 2005 г. N 13-344 о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога в виде штрафа в размере 850828 руб. Одновременно указанным решением Предприятию доначислен налог на имущество за 2002 г. в сумме 4254138 руб.

Предприятие создано 30 сентября 1999 г. как дочернее унитарное предприятие ФГУП "КБХА". Его уставный фонд был сформирован в сумме 334897286 руб. за счет передачи ему имущества ФГУП "КБХА", в том числе недвижимого, на праве хозяйственного ведения распоряжением территориального агентства Госкомимущества России по Воронежской области от 26 марта 1999 г. N 11.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" данным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Для целей налогообложения на основании данных счетов бухгалтерского учета определяется среднегодовая стоимость имущества налогоплательщика.

Как обоснованно указал суд, из содержания названной нормы следует, что законодательство о налогах и сборах ставит условием для уплаты налога на имущество передачу имущества налогоплательщику и постановку имущества на баланс и не связывает его с фактом государственной регистрации перехода права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) на это имущество, а следовательно, судебные инстанции обоснованно отклонили доводы налогоплательщика о том, что обязанность по исчислению налога на имущество переходит с момента государственной регистрации права.

Таким образом, учет объекта для целей налогообложения не зависит от факта государственной регистрации права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) заявителя на переданное ему имущество, а связан с моментом фактической передачи этого имущества новому собственнику и постановки на баланс заявителя, то есть налогоплательщиком является балансодержатель имущества.

Схожая позиция указана в Постановлении ФАС Уральского округа от 20 сентября 2006 г. N Ф09-8384/06-С7.

Постановление ФАС Уральского округа

от 20 сентября 2006 г. N Ф09-8384/06-С7

ФАС Уральского округа рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу федерального государственного учреждения - Управления Федеральной почтовой связи Свердловской области (далее - учреждение) на решение суда первой инстанции от 11 апреля 2006 г. и Постановление суда апелляционной инстанции от 5 июля 2006 г. Арбитражного суда Свердловской области по делу N А60-4983/06.

Учреждение обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании частично недействительным решения инспекции от 27 января 2006 г. N 06-744.

Решением суда первой инстанции от 11 апреля 2006 г. заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение в части привлечения учреждения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за занижение налоговой базы по налогу на имущество в сумме 135876 руб. 24 коп. и налогу на прибыль в сумме 39303 руб. 55 коп.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 5 июля 2006 г. решение суда оставлено без изменения.

Позиция заявителя (налогоплательщика).

Учреждение просит указанные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований по налогу на имущество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.

Позиция налогового органа.

Инспекция просит суд отказать в удовлетворении жалобы, поскольку полагает, что доводы заявителя уже являлись предметом исследования судом первой и апелляционной инстанций, все они отражены в обжалуемых судебных актах и им дана правильная правовая оценка.

Позиция ФАС Уральского округа.

ФАС Уральского округа оставил без изменения решение суда первой инстанции от 11 апреля 2006 г. и постановление суда апелляционной инстанции от 05 июля 2006 г. Арбитражного суда Свердловской области по делу N А60-4983/06, кассационную жалобу федерального государственного учреждения - Управления Федеральной почтовой связи Свердловской области - без удовлетворения.

ФАС Уральского округа установил следующее.

По результатам выездной налоговой проверки учреждения по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов инспекцией принято решение от 27 января 2006 г. N 06-744, которое оспорено учреждением в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 190277 руб. 15 коп. за неуплату налогов на прибыль и имущество.

Основанием для принятия решения в оспариваемой части послужили выводы инспекции о занижении учреждением налоговой базы по налогу на прибыль, налогу на имущество.

Полагая, что решение инспекции нарушает права и законные интересы, учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Суды частично удовлетворили заявленные требования в обжалуемой части, исходя из того, что учреждением допущена неуплата налога на имущество за 2004 г., 9 месяцев 2005 г., то есть совершено налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ, а также из наличия смягчающих ответственность обстоятельств.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ, объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Положениями п. 1 ст. 257 НК РФ предусмотрено, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - Положение), предусмотрены условия, при которых актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. В качестве таких условий указаны следующие:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с п. 5 Положения к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что учреждению на основании приказов Министерства по управлению государственным имуществом Свердловской области на праве оперативного управления переданы помещения, занимаемые отделениями почтовой связи в г. Екатеринбурге. Указанные помещения в проверяемый период использовались учреждением в соответствии с целями своей деятельности, отвечают требованиям, установленным п. 5 Положения, в связи с чем подлежали учету учреждением в качестве объектов основных средств.

Ссылаясь на п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, и положения своей учетной политики, учреждение ошибочно полагает, что помещения, закрепленные за ним на праве оперативного управления и занимаемые отделениями почтовой связи в г. Екатеринбурге, не являются объектами основных средств до момента государственной регистрации права оперативного управления.

Указанные доводы учреждения, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, и им дана надлежащая правовая оценка.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о правомерности действий инспекции по доначислению налога на имущество.

Вместе с тем, разрешая вопрос о законности оспариваемого решения инспекции в части привлечения учреждения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа за неуплату налога на имущество за 9 месяцев 2005 г., суды не учли следующее.

Налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 379 НК РФ).

Согласно ст. 383 НК РФ, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ. В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если законом субъекта РФ не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 382 НК РФ.

В силу ст. 4 Закона Свердловской области от 27 ноября 2003 г. N 35-ОЗ "Об установлении на территории Свердловской области налога на имущество организаций" налогоплательщики налога на имущество организаций уплачивают налог на имущество организаций в безналичной форме по окончании каждого отчетного периода путем внесения авансовых платежей, а также по итогам налогового периода. Авансовые платежи по налогу на имущество организаций уплачиваются в текущем налоговом периоде не позднее 5 мая, 5 августа и 5 ноября. Сумма налога на имущество организаций, исчисленная по итогам налогового периода, уплачивается не позднее 10 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

С учетом правовой позиции, сформулированной Президиумом ВАС РФ в п. 16 информационного письма от 17 марта 2003 г. N 71, в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ.

Таким образом, вывод судов о правомерности привлечения учреждения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа за неуплату налога на имущество за 9 месяцев 2005 г. не является правильным.

Неправильное применение судом норм материального права не привело к принятию неправильного решения с учетом того, что суд, применив смягчающие обстоятельства, признал недействительным решение инспекции в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 135876 руб. 24 коп.