4. Комментарий к главе 24 "единый социальный налог"

Единый социальный налог (далее - ЕСН) регулируется главой 24 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), которая вступила в силу 1 января 2001 (Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ). ЕСН заменил собой страховые взносы, уплачиваемые в государственные внебюджетные фонды в соответствии с различными нормативными правовыми актами и администрируемые органами управления этих фондов. Смысл введения налога заключался в упрощении процедур исчисления и уплаты обязательных социальных платежей путем сокращения оформляемых плательщиками платежных документов и уменьшения числа органов, осуществляющих контроль за их уплатой.

ЕСН является федеральным налогом, устанавливается НК РФ и обязателен к уплате на всей территории Российской Федерации. ЕСН - регулярный и прямой налог, взимается непосредственно с сумм выплат и иных вознаграждений, указанных в ст. 236 НК РФ, и уплачивается с определенной законом периодичностью (ст. ст. 240, 243, 244 НК РФ).

ЕСН представляет собой источник формирования доходной части федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов, то есть средств, которые, по существу, имеют целевую направленность. Согласно статье 234 НК РФ, утратившей силу 1 января 2005 года, ЕСН предназначался для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь. Однако отмена указанной статьи не означала, что средства, поступающие от уплаты ЕСН, утратили целевой характер использования, который следует из положений бюджетного законодательства (глава 17 Бюджетного кодекса РФ, законы о бюджетах государственных внебюджетных фондов на очередной финансовый год), законодательство о социальном страховании.

С вступлением в силу в 2002 году Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" единый социальный налог, зачисляемый в Пенсионный фонд РФ (ПФР), трансформировался в единый социальный налог, поступающий в федеральный бюджет и направляемый на финансирование базовой части трудовой пенсии, и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, поступающие в бюджет ПФР (согласно п. 3 ст. 9 указанного Федерального закона финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм единого социального налога, зачисляемых в федеральный бюджет). НК РФ рассматривает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в качестве налогового вычета, применяемого налогоплательщиками при определении суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

В соответствии с действующим порядком суммы ЕСН распределяются по следующим бюджетам: федеральному, Фонда социального страхования РФ (ФСС), Федерального фонда обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальных фондов обязательного медицинского страхования (ТФОМС). При этом в самостоятельном порядке исчисляются и уплачиваются в Пенсионный фонд РФ страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию (также налогоплательщик отдельно уплачивает страховые взносы в ФСС).

Функции по контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты ЕСН в бюджет и в государственные внебюджетные фонды возложены на налоговые органы, в том числе и по взысканию сумм недоимки, пени и штрафов.

Согласно Федеральному закону от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ "О введении в действие второй части Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (ст. 20) порядок и условия проведения реструктуризации задолженности по взносам во внебюджетные фонды, начисленным штрафам и пеням, имеющимся у организаций по состоянию на 1 января 2001 года, определяет Правительство РФ. Данный Порядок был утвержден Постановлением Правительства РФ от 1 октября 2001 года N 699 "О порядке и условиях проведения реструктуризации задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам, имеющимся у организации по состоянию на 1 января 2001 года". Все принятые до введения в действие второй части НК РФ отсрочки и рассрочки по уплате взносов, решения о реструктуризации сумм задолженности по взносам и начисленным пеням применяются в соответствии с условиями, на которых они были предоставлены. Однако при нарушении налогоплательщиком условий, на основании которых была предоставлена отсрочка (рассрочка) по уплате страховых взносов либо условий уплаты налогов, органами государственных внебюджетных фондов на основании представления налоговых органов принимается решение об отмене решения о предоставлении отсрочки (рассрочки) в течение 5 дней. Задолженность взыскивается в общем порядке.

До введения ЕСН Министерство Российской Федерации по налогам и сборам поручило УМНС по субъектам организовать работу подведомственных налоговых органов по уведомлению налогоплательщиков (перечисленных в еще не вступившей к тому моменту в силу статье 235 НК РФ) о введении с 1 января 2001 года единого социального налога (письмо МНС России от 3 октября 2000 года N БГ-6-12/774 "Об уведомлении налогоплательщиков о введении с 01.01.2001 единого социального налога"). При этом налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений организаций, которые исполняли обязанность этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих обособленных подразделений, также были обязаны направить уведомления указанным организациям.

Следует отметить, что с момента вступления в силу главы 24 НК РФ ее текст претерпел значительные изменения, которые были внесены следующими Федеральными законами: от 30.12.2006 N 268-ФЗ, 29.12.2006 N 257-ФЗ, от 27.07.2006 N 144-ФЗ, 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 06.12.2005 N 158-ФЗ, от 22.07.2005 N 117-ФЗ, от 21.07.2005 N 93-ФЗ, от 22.08.2004 N 122-ФЗ, от 20.07.2004 N 70-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ, от 23.06.2003 N 78-ФЗ, от 31.12.2002 N 196-ФЗ, от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 31.12.2002 N 187-ФЗ, от 24.12.2002 N 176-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 31.12.2001 N 198-ФЗ, от 06.08.2001 N 110-ФЗ, от 29.12.2000 N 166-ФЗ.

Анализ изменений, внесенных в главу 24 НК РФ с 2001 года, позволяет отметить тенденцию последовательного улучшения условий уплаты ЕСН для работодателей (об этом свидетельствует, в частности, снижение ставок единого социального налога, регрессивная шкала налогообложения и упрощение доступа к ее применению, возможность не уплачивать единый социальный налог с выплат, не относимых к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, возможность исключать из налогообложения суммы выплат в пользу физических лиц, являющихся инвалидами, а также возможность не уплачивать единый социальный налог в связи с переходом на специальные налоговые режимы налогообложения).

Отдельного внимания требуют изменения в содержании главы 24, которые произошли с момента вступления в силу 1 января 2005 года федеральных законов, принятых в 2004 году.

Во-первых, была снижена максимальная ставка ЕСН до 26% (с 35,6%).

Во-вторых, условием применения регрессивной шкалы стало превышение налоговой базой 280 тыс. руб. При этом был отменен п. 2 ст. 241 НК РФ, предусматривавший ограничение права на применение регрессивных ставок ЕСН (нижний предел).

В-третьих, была установлена дополнительная обязанность для индивидуальных предпринимателей (как являющихся работодателями, так и не являющихся таковыми): в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода они обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.

Также были внесены изменения в ряд других положений главы 24 НК РФ, наиболее существенные из которых касаются вопроса о предоставлении льгот по ЕСН.

Так, из ст. 238 "Суммы, не подлежащие налогообложению" исключили пп. 8 п. 1, в результате чего суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных, жилищно-строительных кооперативов (товариществ), товариществ собственников жилья и других аналогичных организаций лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций, стали облагаться ЕСН в общем порядке.

Утратил силу пп. 13 п. 1 ст. 238 НК РФ, в соответствии с которым не облагались ЕСН выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производились не чаще одного раза в три месяца и не превышали 10000 руб. в год.

В этой связи Минфин России письмом от 24.03.2005 N 03-05-02-04/56 разъяснил порядок обложения ЕСН выплат, производимых профсоюзной организацией за счет членских взносов членам профсоюза, не связанным с профсоюзной организацией трудовым или гражданско-правовым договором. Было подчеркнуто, что согласно п. 1 ст. 236 НК РФ для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Отсюда следовал вывод о том, что суммы, выплачиваемые профсоюзом за счет членских взносов в пользу его членов, не связанных с данной профсоюзной организацией вышеуказанными договорами, не признаются объектом обложения ЕСН. Между тем выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам в пользу физических лиц, выполняющих работы или оказывающих услуги для профсоюзной организации и являющихся одновременно членами профсоюза, должны облагаться ЕСН в общеустановленном порядке.

Был отменен также пп. 14 п. 1 ст. 238 НК РФ, по которому не облагались ЕСН выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одного работника за календарный месяц; п. 2 ст. 238 НК РФ, выводящий из-под налогообложения ЕСН выплаты работникам бюджетных организаций, не превышающие 2000 руб. за налоговый период по определенным основаниям.

Помимо признания утратившими силу некоторых положений главы 24 НК РФ, поправки предусматривали и новые льготы.

Так, были введены льготы, применяемые организациями при выплате вознаграждения инвалидам. Одновременно в ст. 238 НК РФ был внесен пп. 15, в соответствии с которым с 2005 года не облагаются ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период (до 1 января 2005 г. организация, производящая выплаты инвалидам, была вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 1 ст. 239 НК РФ, только в том случае, если между организацией и инвалидом заключен трудовой договор, т.е. инвалид должен был являться работником организации; с 1 января 2005 г. льгота применяется и в том случае, если выплаты производятся инвалидам и на основании гражданско-правовых договоров).

Важные изменения произошли в главе 24 НК РФ с 1 января 2006 года (с момента вступления в силу федеральных законов, принятых в 2005 году):

- изменились ставки ЕСН в части распределения части суммы налога между бюджетами ФСС РФ и ФФОМС (п. 1 ст. 241 НК РФ);

- установлены ставки ЕСН для резидентов особых экономических зон (п. 1 ст. 241 НК РФ).

Существенные новации действуют с 1 января 2007 года.

Так, Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" в п. 6 ст. 241 НК РФ были внесены изменения, согласно которым для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, установлены пониженные ставки ЕСН.

Кроме того, в связи со вступлением в силу 1 января 2007 года Федерального закона "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" от 27.07.2006 N 137-ФЗ, в главу 24 НК РФ были внесены изменения, приводящие ее в соответствие с первой частью Налогового кодекса РФ (в части изменений порядка исчисления сроков и понятийного аппарата).

Налогоплательщики ЕСН

Из п. 1 ст. 235 НК РФ следует, что налогоплательщиками ЕСН являются две категории лиц:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам (пп. 1 п. 1), к которым относятся:

- организации,

- индивидуальные предприниматели,

- физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) лица, не производящие выплат физическим лицам, т.е. лица, не являющиеся работодателями (пп. 2 п. 1):

- индивидуальные предприниматели,

- адвокаты,

- нотариусы, занимающиеся частной практикой (с 1 января 2007 г. - Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Несмотря на то что в тексте статьи 235 только первая категория налогоплательщиков получила легальное определение, из общей логики пункта первого ясно, что в пп. 2 речь идет именно о категории лиц, которые не используют труд наемных работников, т.е. уплачивают налог за себя.

Понятия организации, физического лица и индивидуального предпринимателя раскрываются в п. 2 ст. 11 НК РФ.

Организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации). Таким образом, плательщиками ЕСН выступают, во-первых, российские организации (т.е. образованные по законодательству Российской Федерации), во-вторых, иностранные организации, к которым относятся не только созданные в соответствии с законодательством иностранных государств иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, но и международные организации, а также созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства всех вышеназванных иностранных организаций.

В случае если российская организация осуществляет предпринимательскую деятельность за пределами Российской Федерации через филиал и представительство, плательщиком ЕСН по всему объему выплат физическим лицам (российским и иностранным гражданам), исполняющим свои трудовые обязанности в соответствии с заключенными трудовыми договорами, является данная организация (но не филиал или представительство). Таким образом, обязанности по уплате ЕСН (авансовых платежей по ЕСН), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций исполняет головная организация по месту своего нахождения (см. письмо УФНС по г. Москве от 9 ноября 2006 года N 21-18/661). Под физическими лицами понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 31 мая 2002 года N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации" гражданами Российской Федерации являются:

а) лица, имеющие гражданство Российской Федерации на день вступления в силу Федерального закона "О гражданстве Российской Федерации" (т.е. с 1 июля 2002 года);

б) лица, которые приобрели гражданство Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О гражданстве Российской Федерации".

Иностранным гражданином признается лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и имеющее гражданство (подданство) иностранного государства. Лицом без гражданства выступает лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и не имеющее доказательства наличия гражданства иностранного государства (ст. 3 Федерального закона "О гражданстве Российской Федерации").

По вопросу об уплате ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат сотрудникам, которые имеют двойное гражданство и работают на основании трудового договора, необходимо отметить следующее.

В соответствии со статьей 6 Федерального закона "О гражданстве Российской Федерации" гражданин РФ, имеющий также иное гражданство, рассматривается РФ только как гражданин РФ, за исключением случаев, предусмотренных международным договором РФ или данным Законом. Исходя из ст. 11, п. 1 ст. 235, п. 1 ст. 236 НК РФ организация является плательщиком ЕСН с выплат и иных вознаграждений, начисленных по гражданско-правовым договорам в пользу физических лиц, в том числе и имеющих двойное гражданство.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Согласно п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами в органах ПФР являются граждане РФ, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг.

Таким образом, если физические лица, имеющие двойное гражданство, связаны с российской организацией отношениями по указанным выше договорам, то вне зависимости от статуса пребывания на территории России (постоянное или временное проживание, временное пребывание) они должны быть застрахованы в органах ПФР.

Следовательно, на выплаты физическим лицам, имеющим двойное гражданство и застрахованным в органах ПФР, организация производит начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а ЕСН в федеральный бюджет уплачивает с учетом применения налогового вычета (см. письмо УФНС России по г. Москве от 4 мая 2006 года N 21-11/37712@). В разъяснениях по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства о едином социальном налоге (взносе) (приложение к письму МНС России от 19 июня 2001 года N СА-6-07/463@) было указано, что в целях исчисления единого социального налога (взноса) к физическим лицам - работодателям относятся граждане, в том числе и иностранные, не зарегистрированные в установленном законодательством Российской Федерации порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, применяющие труд наемных работников.

Физические лица - работодатели могут применять труд других физических лиц при найме их по трудовому договору (контракту) и (или) договорам гражданско-правового характера, предметом которых может являться, например, выполнение работ по строительству личного гаража, дачного домика, работы по дому в качестве домработницы, няни, личного парикмахера, повара, преподавателя и т.п.

В указанных разъяснениях также были рассмотрены особенности уплаты ЕСН отдельными категориями лиц, в частности участниками совместной деятельности.

Согласно статьям 1041 и 1042 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Таким образом, объединение индивидуальных предпринимателей и (или) коммерческих организаций - товарищей, осуществляющих совместную деятельность в рамках договора простого товарищества, не является юридическим лицом и плательщиком единого социального налога (взноса) и, соответственно, не подлежит постановке на учет в налоговом органе. Каждый участник совместной деятельности является плательщиком единого социального налога (взноса) с выплат, начисленных в пользу работников, занятых в совместной деятельности. При этом выплаты и вознаграждения работникам начисляются пропорционально доходам, полученным каждым участником совместной деятельности.

Индивидуальными предпринимателями, согласно НК РФ, являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Новая редакция нормы, действующая с 2007 года, исключила частных нотариусов и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, из категории индивидуальных предпринимателей (согласно Закону об адвокатуре адвокатская деятельность не является предпринимательской (п. 2 ст. 1 Федерального закона N 63-ФЗ)).

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

До 2007 года действовала норма п. 1 ст. 235, указывавшая, что в отношениях по уплате ЕСН члены крестьянского (фермерского) хозяйства приравниваются к индивидуальным предпринимателям. С 1 января 2007 года главы крестьянских (фермерских) хозяйств отнесены для целей налогообложения к категории индивидуальных предпринимателей (ст. 11 НК РФ).

Согласно ст. 1 Федерального закона от 11 июня 2003 года N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" крестьянское (фермерское) хозяйство представляет собой объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии.

Фермерское хозяйство осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Оно может быть создано одним гражданином.

К предпринимательской деятельности фермерского хозяйства, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила гражданского законодательства, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из федерального закона, иных нормативных правовых актов Российской Федерации или существа правовых отношений.

Важным представляется уточнение, содержащееся в п. 2 ст. 235, указывающее на обязанность налогоплательщика, который одновременно относится и к категории лиц, производящих выплаты физическим лицам, и к категории лиц, уплачивающих налог за себя, исчислять и уплачивать налог по каждому основанию. Так, например, если индивидуальный предприниматель привлекает физических лиц по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг, то он обязан уплатить налог с выплат и вознаграждений, начисленных в пользу наемных работников, а также с доходов, полученных от ведения им предпринимательской деятельности.

Объект налогообложения ЕСН

Статьей 236 НК РФ установлен объект налогообложения по ЕСН, который различается в зависимости от категории налогоплательщиков.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, объектом являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.

Исключение из объекта налогообложения, предусмотренное для вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам и нотариусам, занимающимся частной практикой, объясняется тем, что указанные суммы уже являются объектом налогообложения по ЕСН согласно п. 2 ст. 236, т.е. данные лица уплачивают с этих вознаграждений ЕСН как налогоплательщики, не являющиеся работодателями (пп. 2 п. 1 ст. 235).

Отметим, что авторским договором является договор о передаче имущественных прав автора. Видами авторского договора являются авторский договор о передаче исключительных прав и авторский договор о передаче неисключительных прав (ст. 30 Закона РФ от 9 июля 1993 года N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах"). Согласно п. 1 ст. 31 указанного Закона авторский договор должен предусматривать: способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору); срок и территорию, на которые передается право; размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый способ использования произведения, порядок и сроки его выплаты, а также другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.

Для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями и производящим выплаты физическим лицам, объектом признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц. Последними могут быть, в частности, личные секретари, шоферы, а также няни и другие работники.

Трудовым договором согласно ст. 56 Трудового кодекса РФ является соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка. Сторонами трудового договора являются работодатель и работник.

Юридическим фактом, обусловливающим наступление обязанности налогоплательщика уплатить ЕСН, является начисление выплат и иных вознаграждений физическим лицам, с которыми заключен трудовой или определенного вида гражданско-правовой договор. Таким образом, необходимым условием возникновения обязанности уплатить ЕСН для налогоплательщика является наличие трудовых или гражданско-правовых (в определенных случаях) отношений между налогоплательщиком и физическим лицом.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 236 не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Примерами таких договоров могут быть договоры купли-продажи (включая поставку, контрактацию), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, аренды (за исключением договора аренды транспортного средства с экипажем), найма помещений, займа, кредита, факторинга, банковского счета и вклада, страхования, коммерческой концессии. При составлении смешанных договоров могут возникать определенные трудности. Так, например, при заключении аренды транспортного средства с экипажем следует учитывать, что на услуги водителя ЕСН начисляется, а на сумму арендной платы - нет, поэтому целесообразно в данном случае разграничить стоимость аренды и суммы вознаграждения экипажу.

В п. 2.1.3 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 5 июля 2002 года N БГ-3-05/344 (Приказом МНС России от 23 января 2004 года N БГ-3-05/38 признан утратившим силу), были рассмотрены особенности, связанные с договором аренды транспортного средства с экипажем.

По указанному договору арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 Гражданского кодекса РФ).

На практике применяются различные виды договоров аренды транспортных средств - с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации транспортного средства и без предоставления таких услуг.

Таким образом, по договору аренды транспортного средства с экипажем начисление и уплата налога производится с выплат в пользу членов экипажа.

На основе анализа и обобщения судебной практики по ЕСН выделим следующие особенности объекта обложения.

В пункте 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 N 106 суд указал, что выплаты членам совета директоров акционерного общества за осуществление ими своих функций подлежат обложению ЕСН. Ранее (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июля 2005 года N 1456/05) судом было отмечено, что вознаграждения членов совета директоров связаны с выполнением ими управленческих функций и, следовательно, налог платить необходимо в любом случае, причем независимо от наличия оформленного договора <1>. Заметим, однако, что Министерство финансов РФ придерживается иной позиции. В письме Минфина России от 22.06.2006 N 03-05-02-04/85 разъяснено, что данные выплаты не подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Как указано в письме, взаимоотношения между членами совета директоров и организацией строятся не на договорной основе, а на положениях устава общества. А объектом налогообложения ЕСН и страховыми взносами являются выплаты в пользу физических лиц, начисляемые по трудовым или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). Следовательно, вознаграждение, выплаченное указанным лицам, не облагается ни ЕСН, ни страховыми взносами.

--------------------------------

<1> Ранее суды принимали противоположные решения (см., напр., Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2004 по делу N А52/2247/2003/2).

В отношении выплат в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), ВАС РФ указал, что они не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком) - п. 1 информационного письма N 106.

При разрешении вопроса о том, могут ли на выплаты, производимые по договорам займа, начисляться ЕСН, в Постановлении ФАС Уральского округа от 09.03.2005 N Ф09-561/05-АК было подчеркнуто, что такие выплаты не включаются в объект обложения ЕСН. Суд указал, что экономию на процентах (материальную выгоду), возникающую у работника организации при получении беспроцентного займа, в целях налогообложения ЕСН нельзя квалифицировать как выплату или вознаграждение.

Применительно к отношениям, возникающим из договора купли-продажи, ФАС Московского округа (Постановление от 17.11.2003 N КА-А40/9140-03) указал, что деньги, которые выплачиваются физическим лицам (в том числе и работникам организации), возвращающим товар, не включаются в объект налогообложения по ЕСН: "Возврат денежных средств из кассы предприятия получателями при возврате ими товара не является каким-либо видом дохода, начисляемого налогоплательщиком в пользу физического лица, из подлежащих налогообложению денежных сумм".

Отдельно отметим, что вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по лицензионным договорам, с 2002 года не признаются объектом налогообложения ЕСН (см. письмо МНС России от 27 февраля 2004 года N 05-1-11/86 "О налогообложении выплат по лицензионным договорам").

В п. 2 ст. 236 установлен объект налогообложения для индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой, не производящих выплаты физическим лицам, в качестве которого признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности (как в денежной, так и в натуральной форме) за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом отдельная норма (абз. 3 п. 2) предусматривает особенность объекта налогообложения членов крестьянского (фермерского) хозяйства, из дохода которых исключаются фактически произведенные расходы, связанные с развитием крестьянского (фермерского) хозяйства.

Согласно п. 3 ст. 236 выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если у организации-налогоплательщика такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, а у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Примером таких изъятий из объекта налогообложения ЕСН могут быть, в частности, расходы по оплате дополнительного отпуска, предусмотренной коллективным договором, премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья), единовременные пособия уходящим на пенсию работникам (см. напр., Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф04-8875/2006(29855-А27-26).

Если в соответствии с налоговым законодательством выплаты работникам можно признать как расходы по налогу на прибыль, налогоплательщик должен начислить на эти выплаты ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 N А66-11110/2005, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2006 N А43-32358/2005-31-1045, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2006 N А19-20131/05-52-Ф02-1915/06-С1, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2006 N А05-9929/2005-11). Как указано в письме МНС России от 5 июля 2002 года N 05-1-05/787-Ш574 "О едином социальном налоге", норма п. 3 ст. 236 применяется налогоплательщиками-организациями, в том числе иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, формирующими налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ. Таким образом, выплаты и вознаграждения, произведенные постоянным представительством иностранной организации, за счет средств головной организации, оставшихся после уплаты налога на доходы в иностранном государстве, подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке. В случае если данное представительство иностранной организации формирует налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ и относит выплаты физическим лицам на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, такие выплаты не признаются объектом обложения ЕСН.

В письме от 08.11.2006 N 03-05-02-04/172 Минфином России разъяснен порядок уплаты ЕСН некоммерческими организациями. По его мнению, положения п. 3 ст. 236 применяются только к таким выплатам и вознаграждениям, которые организация производит за счет доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также от внереализационных доходов (т.е. за счет доходов от коммерческой деятельности). Если же выплаты работникам осуществляются за счет целевого финансирования, целевых поступлений и других поступлений, не учитываемых при расчете налога на прибыль на основании ст. 251 НК РФ, то ЕСН следует уплачивать в общеустановленном порядке.

Аналогичное мнение было высказано в письме Минфина России от 01.04.2004 N 04-04-04/34, письмах УФНС по г. Москве от 03.07.2006 N 21-11/57937@, от 23.12.2005 N 21-18/508 (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2006 N А05-19643/2005-22).

Как указало Министерство финансов РФ в письме от 21.02.2005 N 03-05-02-04/35, к выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, определенные ст. 270 НК РФ. В ст. 270 НК РФ перечислены расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли. Если производимые работникам выплаты включаются в соответствии с гл. 25 НК РФ в состав расходов организации, а организация в свою очередь произведет их за счет чистой прибыли (т.е. не учтет в расходах в целях налогообложения прибыли), то воспользоваться правом, предусмотренным п. 3 ст. 236 НК РФ, и не облагать данные суммы налогом организация не сможет.

В письме Минфина России от 20 марта 2007 года N 03-04-07-02/9 финансовое ведомство указало следующее.

Объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, согласно п. 1 ст. 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, в частности, по трудовым договорам.

Однако отдельные выплаты, непосредственно не связанные с выполнением текущих трудовых обязанностей работника, особыми условиями его труда у работодателя, с которым он в данный момент состоит в трудовых отношениях, и установленные законодательством Российской Федерации (работникам-донорам; работникам, исполняющим государственные или общественные обязанности; работникам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, и так далее), работодатели обязаны начислять вне зависимости от наличия соответствующего положения в трудовом договоре. Поэтому данные выплаты не могут являться объектом обложения единым социальным налогом.

В то же время ряд выплат работникам (материальная помощь к отпуску, в связи с рождением ребенка и так далее) устанавливается самим работодателем и отражается в положениях трудового договора. В таком случае подобные выплаты будут являться объектом обложения единым социальным налогом с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ (см. п. 3 письма). Отдельно отметим, что судебная практика свидетельствует о поддержке судами такого подхода, при котором нормы, устанавливающие порядок обложения определенным налогом, обязательны для исполнения налогоплательщиками, и налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщику права выбора, какой налог он должен уплачивать в определенной ситуации (см., напр., Постановление ФАС Поволжского округа от 10.02.2005 N А72-969/04-7/151).

Президиум ВАС РФ в информационном письме N 106 от 14.03.2006 указал, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат (п. 3).

Поэтому при решении вопроса о включении в налоговую базу по ЕСН сумм тех или иных выплат следует руководствоваться положениями ст. ст. 255 и 270 НК РФ. Если организация при расчете налога на прибыль не включает в расходную часть какие-либо выплаты (которые согласно ст. 255 НК РФ признаются расходами в целях налогообложения прибыли) и на этом основании не облагает данные выплаты ЕСН, то такие действия квалифицируются налоговым органом как занижение налоговой базы по ЕСН.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 N Ф04-6531/2006(27116-А46-25) суд не согласился с позицией налогового органа, согласно которой общество неправомерно не включило в налогооблагаемую базу по ЕСН суммы премий в связи с различными праздниками, выплаченных своим работникам на основании внутренних локальных актов, но за счет средств единственного учредителя. Учитывая, что данные премии на основании подп. 22 п. 1 ст. 270 НК РФ не включаются в состав расходов на оплату труда, они не являются объектом налогообложения по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. При исчислении и уплате ЕСН за проверяемый период общество руководствовалось подп. 22 ст. 270 НК РФ.

При этом, как указал суд, не имеет значения, за счет каких средств произведены выплаты, если в силу прямого указания закона они не признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль. В письме МНС России от 20 марта 2003 года N 05-1-11/127-К269 "О едином социальном налоге" было указано, что следует разграничивать выплаты, производимые в пользу бывших работников, а именно: безвозмездные выплаты, производимые в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком договорными отношениями, от выплат, производимых по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Таким образом, МНС подчеркнуло, что выплаты в пользу бывших работников по трудовым договорам (например, премия по результатам работы за период времени, в котором бывший работник еще состоял в трудовых отношениях с работодателем) являются объектом налогообложения единым социальным налогом с учетом пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Налоговая база по ЕСН

Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц. При этом учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению), вне зависимости от формы, в которой они осуществляются: учитываются выплаты в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в т.ч. коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Таким образом, при определении налоговой базы учитываются выплаты, осуществленные в любой форме (перечень в абз. 2 п. 1 ст. 237 является открытым).

Следует обратить внимание на то, что в действующей редакции абз. 2 п. 1 ст. 237 речь идет только о выплатах в пользу работника, тогда как до 1 января 2005 года данная норма предусматривала выплаты и вознаграждения в пользу не только работника, но и членов его семьи.

Заметим, что налоговая база по ЕСН, определяемая в порядке гл. 24 НК РФ, является базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Важно отметить, что в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

В п. 2 ст. 237 установлен порядок определения налоговой базы налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам: отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Если в силу специфики той или иной выплаты невозможно определить налоговую базу по каждому работнику, то налог не уплачивается (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.11.2003 по делу N А12-4881/03-С25). Суд освободил организацию от уплаты ЕСН со взносов в негосударственный пенсионный фонд, поскольку в соответствии с договором о негосударственном пенсионном обеспечении между заявителем (вкладчиком) и негосударственным пенсионным фондом пенсионные взносы, поступившие на расчетный счет фонда, зачислялись на солидарный пенсионный счет вкладчика. Поэтому выделить налоговую базу по каждому отдельному работнику, что является обязательным установленным законодателем условием (п. 2 ст. 237 НК РФ), было практически невозможно.

Налогоплательщик ведет индивидуальную карточку по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты по трудовому, гражданско-правовому и авторскому договорам. Если производятся выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком вышеназванными договорами, то по таким физическим лицам индивидуальные карточки не открываются. Приказом МНС России от 27 июля 2004 года N САЭ-3-05/443@ утверждены формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и Порядок их заполнения. Однако утвержденные МНС России формы карточек носят рекомендательный характер для налогоплательщиков (п. 3 Приказа), ответственность за ведение учета по иной форме не предусмотрена.

Согласно п. 3 ст. 237 налоговая база для индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой, равна сумме доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 34 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ, к которым относятся, в частности, отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов, указанные в подп. 8 п. 2 ст. 251 НК. Таким образом, пп. 8 п. 2 ст. 251 НК РФ отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро, отнесены к целевым отчислениям, не учитываемым при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций.

Как указано в письме УФНС России по г. Москве от 7 июля 2006 года N 21-11/60474@, уплаченные адвокатом в налоговом периоде суммы взносов на общие нужды адвокатской палаты, на содержание соответствующего адвокатского образования в пределах обязательных отчислений относятся к расходам адвокатов, уменьшающим налоговую базу по ЕСН. Кроме того, к расходам на содержание коллегии адвокатов и на обеспечение профессиональной деятельности адвокатов относятся такие расходы, как арендная плата за помещение, коммунальные платежи, оплата услуг связи, затраты на приобретение компьютеров (оргтехники, средств связи, специальной литературы, канцелярских товаров, мебели), числящихся на балансе коллегии адвокатов, а также расходы по информационному обеспечению, оплате труда наемных работников.

В п. 4 ст. 237 регулируется порядок расчета налоговой базы в случае, если выплаты и иные вознаграждения производятся в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг). Так, при расчете налоговой базы по ЕСН выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов); при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.

При расчете налоговой базы в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов.

Отметим, что в Постановлении ФАС Уральского округа от 12 ноября 2004 года N Ф09-4822/04-АК суд, анализируя положение п. 4 ст. 237, подчеркнул, что оплата организацией содержания детей работников в детских дошкольных учреждениях не облагается ЕСН, поскольку по смыслу п. 4 ст. 237 материальная выгода от оплаты работодателем приобретаемых для работника товаров (работ, услуг) или прав является объектом обложения ЕСН в случае фактического получения работником денежных средств. Если отсутствует факт получения работниками выплат, материальная выгода отсутствует.

Что касается налогообложения авторских договоров, то согласно п. 5 ст. 237 сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ.

Статья 210 НК РФ регулирует порядок исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Согласно п. 1 ст. 210 при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, то такие удержания не уменьшают налоговую базу. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

В п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ установлено, что налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов имеют право при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц на получение профессиональных налоговых вычетов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, то согласно п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ они принимаются к вычету в установленных в ст. 221 размерах.

Выплаты, не облагаемые ЕСН