3.10.3. Налогообложение путевок

При расчете налога на прибыль стоимость путевок в санатории и оздоровительные лагеря, купленные за счет соцстраха, в расходы не включаются. Ведь в данном случае ни о каких расходах организации говорить не приходится. Причем это касается и случая, когда Фонд оплачивает не всю стоимость путевки. Дело в том, что согласно п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ расходы организации на оплату путевок на лечение или отдых, произведенные в пользу работников, при налогообложении не учитываются. Значит, не нужно начислять страховые и пенсионные взносы на эти суммы (ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ). А также страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Об этом сказано в п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ.

Сложнее обстоит дело с налогом на доходы физических лиц. В п. 9 ст. 217 Налогового кодекса РФ сказано: полная или частичная компенсация стоимости детских путевок не включается в налогооблагаемый доход родителей. Однако, чтобы воспользоваться льготой, нужно выполнить три условия:

- санаторий или оздоровительный лагерь должны находиться в России;

- путевку надо оплатить из средств ФСС РФ либо за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов;

- путевка не должна быть туристической. Это можно подтвердить отрывным талоном к путевке.

Такого же мнения придерживаются и в Минфине России (см., например, Письмо от 7 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/340). Есть и более поздние Письма Минфина, к примеру, Письмо от 21 ноября 2008 г. N 03-03-06/4/84. С такими выводами согласны и арбитры (Постановление ФАС Поволжского округа от 16 февраля 2009 г. по делу N А55-9496/2008).

Камнем преткновения стала формулировка "за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций".

Чиновники полагали, что платить НДФЛ со стоимости путевок не нужно только в том случае, если фирма купила путевку за счет чистой прибыли. Когда организация несет убытки, эту льготу применить нельзя (см., например, Письмо Минфина России от 26 октября 2004 г. N 03-05-01-04/57). С вступлением с 1 января 2008 г. в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ в п. 9 ст. 217 НК РФ, стоимость путевок в пансионат, находящийся на территории РФ, приобретенных организацией для своих сотрудников, не признается объектом налогообложения по НДФЛ, если расходы, связанные с их оплатой, не отнесены к расходам, уменьшающим доходы при исчислении налогооблагаемой прибыли, на основании п. 29 ст. 270 НК РФ.

Следовательно, предоставление освобождения от обложения НДФЛ стоимости указанных путевок не зависит от факта наличия или отсутствия у организации средств, остающихся после уплаты налога на прибыль (нераспределенной прибыли).

Документальным подтверждением факта использования работником выданной ему путевки по назначению является обратный талон к путевке, а также иной документ санаторно-курортной или оздоровительной организации.

Это не единственная проблема. Минфиновцы уверены, что применить льготу можно только по итогам года. Ведь в течение года фирма платит авансовые платежи по налогу на прибыль. Таким образом, средства после уплаты налога на прибыль окажутся в распоряжении фирмы, только когда она перечислит этот налог по итогам года. Выходит, в середине года путевку за счет прибыли оплатить нельзя. А значит, надо начислять НДФЛ.

С такими подходами чиновников не соглашаются арбитражные суды.

Скажем, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа N А17-1354/5 судьи отметили: если фирма получила убыток, но при этом было установлено, что она уплачивала налог на прибыль по итогам отчетных периодов текущего налогового периода и предшествующих налоговых периодов, то применить льготу она имеет право. Более того, требования учитывать уплату налога только по налоговому периоду в целях применения п. 9 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации названная норма права не содержит.

Вообще, судебная практика в отношении использования указанной льготы организациями, не имеющими налогооблагаемой прибыли, противоречива. Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 17.05.2006 N Ф04-2769/2006(22489-А27-34) подтвердил позицию налоговых органов, согласно которой при отсутствии у организации средств, оставшихся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, она не имеет права пользоваться льготой. Но, например, ФАС ВВО в Постановлении от 21.07.2005 N А28-2561/2005-90/26 посчитал, что если организация за один из отчетных периодов имела прибыль, то в этот период она может использовать освобождение от налогообложения доходов работников в части оплаты стоимости путевок за счет собственных средств, оставшихся после налогообложения прибыли, независимо от того, что по итогам года организация получила убыток. ФАС УО в Постановлении от 14.12.2004 N Ф09-5274/04-АК признал за организацией право на льготу, так как при наличии убытка за текущий год у нее имелась нераспределенная прибыль за прошлый год.

Суммы, которые страхователь выплачивает работнику или членам его семьи в качестве компенсации стоимости путевки, как следует из п. 29 ст. 270 НК РФ, не включаются в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, такие выплаты на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН, а также взносами на обязательное пенсионное страхование. Организации, применяющие специальные режимы, должны учитывать, что согласно Письмам УФНС России по г. Москве от 11.04.2007 N 18-11/3/033384@ и Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-02-04/1/102, если они не являются плательщиками налога на прибыль, то и не имеют права на льготу, установленную п. 3 ст. 236 НК РФ. Однако в Постановлении ВАС РФ N 14324/04 указано, что организация, применяющая УСН, вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 3 ст. 236 НК РФ, если оплата путевки на санаторно-курортное лечение не включена в состав расходов при определении налоговой базы по единому налогу в связи с применением УСН.

Не облагаются суммы компенсации стоимости путевки на санаторно-курортное лечение и взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 N 765.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ передача путевки на санаторно-курортное лечение является реализацией. Ситуация спорная, но согласно Письму Минфина России от 16.03.2006 N 03-05-01-04/68 в соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ независимо от источника выплаты указанная реализация освобождается от обложения НДС.

Также необходимо отметить, что организации, использующие труд инвалидов, в целях налогообложения прибыли затраты на санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов, включают в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25% (пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данные выплаты, в соответствии с п. 1 ст. 239 НК РФ, могут освобождаться в установленных пределах от обложения ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование, а также на основании п. 16 Перечня выплат на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 N 765. Льгота по НДФЛ, предусмотренная п. 9 ст. 217 НК РФ, в данной ситуации не применима.

В случае замены путевки на санаторно-курортное лечение сотрудников денежной компенсацией возникает вопрос: подлежит ли данная компенсация обложению НДФЛ и ЕСН? В Письме Минфина России от 03.12.2007 N 03-04-06-02/215 однозначно разъясняется, что подлежит, так как денежная компенсация физическим лицам, не использовавшим свое право на санаторно-курортное лечение, не является компенсацией каких-либо затрат налогоплательщика и, следовательно, не подпадает под действие п. 9 ст. 217 НК РФ, а также не включена в перечень, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Теперь поговорим об организациях, которые применяют упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Возникает вопрос: работает ли норма п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ и в случае с "упрощенцами"? Да, работает. Хотя налоговики настаивают на обратном, платить пенсионные взносы со стоимости путевок, которые куплены за счет средств, оставшихся после уплаты единого налога, не нужно. Именно к такому выводу пришел и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26 апреля 2005 г. N 14324/04, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 05.03.2009 N А78-2651/08-Ф02-365/09, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.01.2008 N А79-748/2007, ФАС Уральского округа в Постановлении от 29.04.2008 N Ф09-2887/08-С3.

Вот как рассуждали судьи: ст. 217 Налогового кодекса РФ предусмотрен перечень доходов, с которых налоговые агенты могут не удерживать НДФЛ. Поэтому указанные льготы применимы вне зависимости от того, где трудится сотрудник. Иная трактовка п. 9 ст. 217 в отношении тех сотрудников, которые работают в организациях, применяющих упрощенную систему, в сравнении с работниками фирм, уплачивающих общие налоги, носит дискриминационный характер. А ст. 3 Налогового кодекса РФ провозглашает принцип всеобщности и равенства налогообложения. Следовательно, если организация применяет упрощенную систему налогообложения и рассчитывает единый налог, это не лишает ее права оплачивать путевки за счет средств, оставшихся после уплаты единого налога.