3. Калькулирование себестоимости продукции

Калькулирование – это система расчетов, с помощью кото­рых определяется себестоимость единицы продукции выпол­ненных работ. Определение затрат в стоимостной форме по статьям расхода, непосредственно связанным с технологиче­ским процессом, обслуживанием и управлением, на производ­ство единицы или группы единиц изделий, называется кальку­ляцией. Показатель себестоимости единицы продукции являет­ся основой формирования цены на изделие, выявления высоко-и низкорентабельных видов продукции, определения резервов снижения затрат на производство продукции.

Различают нормативную, проектно-плановую и отчетную калькуляции.

Нормативная калькуляция рассчитывается исходя из дей­ствующих технологических норм и нормативов; использования средств производства и рабочего времени.

Нормативная калькуляция используется в практике управ­ления производством в качестве эталона, сравнение с которым позволяет выявить пути снижения затрат на производство про­дукции и резервы увеличения прибыли за счет снижения себе­стоимости продукции каждого вида. Она отражает уровень се­бестоимости продукции, исчисленной по нормам затрат, дей­ствующим на момент ее составления, и рассчитывается в тех производствах, где существует нормативный учет затрат на производство.

Проектно-плановая калькуляция разрабатывается исходя из прогрессивных норм и нормативов расхода материальных, тру­довых и других видов ресурсов. Проектно-плановые калькуля­ции используются в целях:

• обоснования уровней отпускных цен на конкретные ви­ды продукции;

• определения потребностей в конкретных видах матери­альных, трудовых и финансовых ресурсов;

• последующего контроля за качеством управления произ­водством путем сравнения данных проектно-плановых кальку­ляций с данными отчетных калькуляций. Результаты сравне­ния непосредственно характеризуют потери от превышения фактической себестоимостью продукции над проектно-плано-вой себестоимости или, наоборот, дополнительный доход от снижения фактической себестоимости продукции по сравне­нию с проектно-плановой.

Отчетная калькуляция составляется бухгалтерскими служба­ми и, помимо целей сравнения с плановыми данными, является важным инструментом финансового контроля над рациональ­ным использованием в производстве различных видов ресурсов.

Расчет себестоимости единицы продукции осуществляется на основе сметных или плановых калькуляций. Сметная каль­куляция составляется на изделие или заказ, которые выполня­ются в разовом порядке. Плановая калькуляция (годовая, квар­тальная, месячная) составляется на освоенную продукцию, предусмотренную производственной программой.

Предприятие самостоятельно определяет перечень кальку­ляционных статей в соответствии с отраслевыми инструкция­ми по планированию (прогнозированию), учету и анализу се­бестоимости. Основным требованием является максимально возможное выделение прямых затрат, которые непосредствен­но связаны с производством продукции. Они могут быть вклю­чены в себестоимость отдельных видов продукции на основа­нии установленных норм (основная заработная плата производственных рабочих, сырье, материалы). Косвенные расходы связаны с работой цехов и предприятия в целом, поэтому они одновременно относятся ко всем видам выпускаемой продук­ции (общепроизводственные, общехозяйственные и коммер­ческие расходы). Косвенные расходы нельзя прямо отнести на себестоимость изделия. В конце отчетного периода они распре­деляются между видами продукции в соответствии с выбран­ной базой распределения, а именно: пропорционально прямым расходам на оплату труда или пропорционально прямым мате­риальным затратам, или пропорционально сумме прямых за­трат, или пропорционально выручке.

В промышленности используются следующие методы каль­кулирования: метод прямого счета, расчетно-аналитический, нормативный, параметрический методы, метод исключения за­трат, коэффициентный и комбинированный методы.

Себестоимость единицы продукции методом прямого счета определяется делением общих затрат предприятия на количе­ство изделий, произведенных в определенный период времени. Метод применяется на предприятиях, производящих однород­ную продукцию (добыча калийных солей, производство синте­тического каучука, сахара, молочных продуктов, электроэнер­гии и др.).

В многономенклатурных производствах распространен рас­четно-аналитический метод, когда прямые затраты (непосред­ственно связанные с производством) на единицу продукции находятся на основе прогрессивных норм расхода ресурсов, а косвенные (общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы) - пропорционально признаку, уста­новленному в отраслевых методических указаниях.

Нормативный метод – наиболее прогрессивный, базируется на нормах и нормативах использования материальных и трудо­вых ресурсов, употребляется для разработки калькуляций на но­вые виды продукции. Нормативный метод широко применяет­ся в отраслях с массовым производством однородной продук­ции и на предприятиях, где организовано нормирование затрат.

Параметрический метод – метод расчета затрат на произ­водство однотипных, но разных по качеству изделий. Он основы­вается на установлении закономерности изменения издержек в зависимости от изменения качественных параметров продук­ции. Выявленные закономерности и издержки на изготовление изделия-представителя позволяют рассчитать издержки на дру­гие однотипные изделия, отличающиеся друг от друга опреде­ленными параметрами путем отбора качественных свойств (па­раметров) и выполнения корреляционного анализа зависимости изменения издержек от изменения каждого параметра. Этот метод позволяет соизмерить улучшение качественных свойств про­дукции с дополнительными затратами на ее изготовление.

Метод исключения затрат, коэффициентный и комбиниро­ванный методы имеют единый подход к калькулированию про­дукции. Он основан на определении общей суммы всех затрат на переработку исходного сырья и последующем ее распреде­лении между различными видами. Названные методы исполь­зуются в комплексных производствах, т.е. там, где из одного ис­ходного сырья в едином технологическом процессе получают два или несколько разнородных видов продукции. К комплекс­ным производствам относятся нефтеперерабатывающее, кок­сохимическое, обогатительное, мясное и молочное производ­ства. Здесь общие затраты невозможно прямо отнести на конк­ретный вид продукции, они распределяются косвенно.

Метод исключения затрат состоит в том, что из всей продук­ции, полученной в результате комплексной переработки сырья, один ее вид считается основным, остальные – побочными (по­путными). Из общих затрат на переработку сырья исключают стоимость побочной продукции, а оставшуюся после исключе­ния сумму относят на издержки по основной продукции.

При данном методе наибольшую сложность представляет пра­вильное определение стоимости побочных продуктов. Последняя находится по действующим или рыночным ценам заменяемого сырья. При этом уровень издержек на изготовление основной продукции искажается, поскольку из общей суммы затрат исклю­чаются не только затраты на производство побочных продуктов, но и сумма прибыли, входящая в цену. В этом случае более пра­вильно определять стоимость продукции по ценам без прибыли. Экономически более обоснованной считается оценка по­бочной продукции по издержкам ее изготовления в раздельном производстве. Например, цветные металлы, полученные в чер­ной металлургии как побочная продукция, оцениваются по из­держкам на изготовление данного вида металла в цветной ме­таллургии, где он является основным изделием. Недостатком этого способа оценки является то, что изменения в затратах на выпуск всей продукции сказываются только на основном изде­лии, а это искажает действительный уровень затрат.

Общие недостатки калькулирования методом исключения затрат следующие. Во-первых, в комплексных производствах, цель которых сводится к максимальному извлечению полезных компо­нентов из сырья и получению широкой номенклатуры продук­ции, деление ее на основную и побочную носит условный харак­тер. Во-вторых, при большой номенклатуре побочной продукции (факт сам по себе положительный) издержки на изготовление ос­новного продукта могут быть искусственно искажены (заниже­ны). В-третьих, этот метод стимулирует выработку только той по­бочной продукции, которая реализуется по высоким ценам.

Применение данного метода целесообразно в отраслях, где по­бочные продукты занимают небольшой удельный вес, а их оценка не оказывает существенного влияния на издержки по изготовле­нию основной продукции (например, стоимость серы при произ­водстве аммиака, молочной кислоты при получении сахара).

При коэффициентном методе (его иногда называют мето­дом распределения затрат) все затраты распределяются между полученными продуктами пропорционально экономически обоснованным коэффициентам. При этом один из продуктов принимается за условную единицу с коэффициентом, равным единице, а остальные приравниваются к нему по переводному коэффициенту, учитывающему какой-либо признак. В каче­стве признаков могут быть отпускные цены на продукцию, ее вес, содержание органической массы и др.

Издержки на производство единицы каждого вида продук­ции исчисляются в такой последовательности: весь выпуск про­дукции рассчитывается в условных единицах; определяются из­держки на одну условную единицу путем деления общей сум­мы затрат на выпуск продукции в условных единицах; рассчи­тываются издержки на производство каждого вида продукции путем умножения издержек на условную единицу на соответ­ствующий коэффициент.

Основной недостаток коэффициентного метода в том, что он исключает расчет издержек на изготовление каждого вида продуктов по статьям расхода, так как составляется лишь каль­куляция переработки единицы исходного сырья. Это затрудня­ет выявление внутрипроизводственных резервов снижения за­трат. Кроме того, любой признак, по которому устанавливается соотношение в коэффициентах, условен, следовательно, услов­ным является и распределение затрат.

Распределение затрат, пропорциональное отпускным ценам, может отвечать требованиям обоснованного калькулирования лишь в тех случаях, когда цены стабильны, а различия в уровне рентабельности небольшие. Распределение затрат, пропорцио­нальное весу продукции, приводит к тому, что издержки в расче­те на единицу различных продуктов будут одинаковые. Весовая база может использоваться в случаях, когда произведенные про­дукты незначительно отличаются по качественным свойствам.

Комбинированный метод позволяет сочетать элементы мето­дов исключения затрат и коэффициентного. Он используется в нефтеперерабатывающей промышленности, где получают не­сколько основных и побочных продуктов. Сущность его сво­дится к следующему: а) большая часть продуктов относится к основным, что уменьшает влияние оценки побочной продук­ции на себестоимость основной; б) побочная продукция ис­ключается из общих затрат не по отпускным ценам, а в процен­те к издержкам на переработку всего сырья; в) оставшаяся пос­ле исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции по соответствующим коэффициентам.

Таким образом, использование того или иного метода каль­кулирования себестоимости единицы продукции зависит от особенностей производимой продукции, применяемого сырья и технологического процесса.