Тема 8 Аудиторское заключение и другие итоговые документы

8.1 Заключительная стадия аудита

8.2 Оценка дальнейшего функционирования предприятия

8.3 Оценка событий после даты составления баланса

8.4 Сущность и назначение письма-подтверждения

8.5 Сущность и порядок составления аудиторского заключения

8.6 Виды аудиторского заключения

8.7 Аудиторский отчет по специальным аудиторским заданиям

8.8 Особенности аудиторского заключения по финансовой отчетности, подготовленной

в соответствии с МСФО

8.9 Формирование окончательного аудиторского файла

На заключительном этапе проверки аудитор должен: обобщить результаты предварительно осуществленных контрольных процедур; оценить возможность дальнейшего функционирования предприятия; оценить последующие события; получить письмо-подтверждение; составить отчет и заключение.

После сбора аудиторских доказательств аудитор проводит общий обзор финансовой отчетности. Затем составляется сводный документ, который обобщает важные моменты проверки, влияющие на мнение аудитора. Это позволяет аудитору обосновать вывод.

В соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и П(с)БУ 1 одним из основных принципов ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности является принцип непрерывности деятельности (оценка активов и обязательств предприятия осуществляется исходя из предположения, что его деятельность будет продолжаться).

Признаки прекращения деятельности предприятия:

1) финансовые признаки: низкая рентабельность производства; небольшое значение показателя соотношения движения денежных средств к общим обязательствам; высокая зависимость от внешних источников финансирования; незначительный доход на инвестиционные вклады; низкий уровень соотношения оборотного капитала к сумме продаж; нестабильность получения прибыли; значительные убытки от основной деятельности; задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов; невозможность заплатить кредиторам в установленные сроки; наличие большого количества неликвидных запасов материалов и готовой продукции и др.

2) производственные признаки: значительное снижение эффективности управления при неизменности руководства; потеря основных рынков сбыта; потеря главных покупателей и поставщиков; лишение предприятия лицензии на занятие деятельностью, которая является для него основной; финансирование за счет просроченной кредиторской задолженности; проблемы с кадровым обеспечением и др.

3) Прочие признаки: грубое нарушение действующего законодательства; ухудшение взаимоотношений с банками; неуплата налогов и других обязательных платежей; возможность экономического захвата другими предприятиями; судебные иски против предприятия и др.

При оценке событий после даты составления баланса руководствуются П(с)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»; МСБУ 10 «Непредвиденные события и события, произошедшие после даты составления баланса»; SAS 560 «Последующие события»; ISA 560 «Последующие события»; МСФО 10 «События после отчетной даты».

Последующие события - это события, которые имели место между датой финансовой отчетности и датой аудиторского заключения.

Дата финансовой отчетности - последнее число последнего отчетного периода, охваченного проверяемой финансовой отчетностью.

Дата утверждения финансовой отчетности - дата, на которую подготовлен полный комплект финансовой отчетности и принята связанная с нею ответственность.

Дата аудиторского заключения - дата подготовки аудиторского заключения по результатам проведенного аудита финансовой отчетности.

Дата обнародования финансовой отчетности - дата, на которую аудиторское заключение и проаудированная финансовая отчетность становятся доступными третьим лицам.

После даты аудиторского заключения ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую отчетность, несет руководство компании.

Если руководство корректирует отчетность, аудитор должен выполнить необходимые аудиторские процедуры и подготовить новое аудиторское заключение. Если руководство отказывается внести корректировки, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если после того, как финансовая отчетность была предоставлена пользователям, аудитору становится известно о существовавших ранее фактах, которые могли привести к модификации аудиторского заключения, аудитор должен пересмотреть финансовую отчетность. Если руководство пересматривает отчетность, аудитор выполняет необходимые аудиторские процедуры и готовит новое аудиторское заключение. Если руководство не принимает мер, аудитор должен самостоятельно предпринять действия для того, чтобы пользователи не полагались на такое аудиторское заключение.

В соответствии с ISA 580 «Заявления руководства» аудитор должен получить письменные заявления руководства по вопросам, существенным для финансовой отчетности, если получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства другим способом не представляется возможным.

Основная цель письма-подтверждения - дополнительное подтверждение руководством своей ответственности за проверенную аудитором финансовую отчетность; за создание и функционирование средств внутреннего контроля; за несущественность неисправленных искажений для финансовой отчетности в целом.

Отсутствие письма-подтверждения дает основание аудитору выдать аудиторское заключение, которое отличается от безусловно-положительного. При отказе руководства это расценивается как ограничение объема аудита. В этом случае аудитору следует отказаться от выражения мнения. Аудитор может направить руководству письмо с основными доказательствами, полученными в ходе проверки. Отсутствие ответа рассматривается как согласие предприятия с его содержанием. После этого аудитор должен составить отчет и аудиторское заключение о проверенной им финансовой отчетности.

Сущность аудиторского заключения состоит в формировании мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности проверяемого субъекта, соответствии порядка ведения отчетности действующему законодательству.

Аудиторское заключение - это официальный документ, заверенный подписью и печатью субъекта аудиторской деятельности, который составляется в установленном порядке по результатам проведенного аудита и содержит мнение аудитора о достоверности исследованных им фактов.

Цели составления аудиторского заключения: 1) предоставление заключения о полноте и достоверности информации о финансовом состоянии и результатах деятельности, которая раскрывается в финансовой отчетности субъекта хозяйствования; 2) доведение до руководства предприятия информации о недостатках в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибками в отчетности; 3) внесение предложений о совершенствовании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Аудиторское заключение составляется на украинском языке, стоимостные показатели отражаются в валюте Украины, исправления в содержании заключения не допускаются. Каждая формулировка должна иметь законченное содержание.

Правила составления аудиторского заключения регламентированы ISA 700 «Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения» и ISA 701 «Модификации независимого аудиторского заключения».

Критерии оценки финансовой отчетности - используемые организацией принципы и правила ее подготовки. На аудитора возложена обязанность оценить применимость этих принципов и правил.

На заключительном этапе аудита аудитор проводит обзорную проверку выводов, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. Аудитору необходимо оценить:

- отвечает ли выбранная учетная политика применяемым принципам и правилам подготовки финансовой отчетности и сложившимся обстоятельствам;

- разумны ли оценочные значения, определенные руководством, в сложившихся обстоятельствах;

- характеризуется ли информация, представленная в финансовой отчетности, как релевантная, надежная, сравнимая и понятная;

- содержит ли финансовая отчетность раскрытия, позволяющие пользователям понять влияние существенных операций или событий на отчетные показатели.

Основное требование к аудиторскому заключению: понятность и доступность восприятия. Основные элементы аудиторского заключения: название (заглавие), адресат, вступление, объем (характер) аудиторской проверки, вывод о финансовой отчетности, дата выдачи заключения аудитора, адрес аудитора, подпись аудитора, специфическая информация.

Безусловно-положительное заключение выражает мнение аудитора о том, что финансовая отчетность предоставляет достоверное и объективное состояние в соответствии с установленными нормами финансовой отчетности.

Безусловно-положительное заключение с объяснительным параграфом - в объяснительном параграфе дается ссылка, что этот фактор не является основанием для выражения условно-положительного мнения, т.к. он не влияет на мнение аудитора.

Условно-положительное аудиторское заключение составляется при несущественной неуверенности и несущественном несогласии.

Отрицательное аудиторское заключение составляется, если влияние несогласия с руководством настолько существенно и глубоко для отчетности, что недостаточно модифицировать заключение, чтобы раскрыть искажение или неполный характер отчетности.

Отказ от выражения мнения происходит, когда ограничение объема аудита существенно, количество доказательств не достаточно для формирования обоснованного объективного мнение об отчетности.

Специфическое заключение составляется при выполнении заданий по аудиту специального назначения.

Аудиторское заключение модифицируется, если существуют: а) факторы, не влияющие на мнение аудитора (дополнение специальным абзацем, подчеркивающим определенные обстоятельства); б) факторы, влияющие на мнение аудитора (выражение мнения с оговоркой, отрицательного мнения или отказ от выражения мнения).

В аудиторском заключении аудитору следует указать, что аудит проводился в соответствии с международными стандартами, только в том случае, когда были соблюдены положения всех ISA, применимых к данному аудиторскому заданию.

На завершающей стадии аудита составляется также дополнительная итоговая документация, которая выдается заказчику по специальным аудиторским заданиям, если это обусловлено в договоре. Дополнительная документация оформляется как приложение к аудиторскому заключению или как самостоятельный документ.

В соответствии с ISA 800 «Аудиторский отчет по аудиторским заданиям для специальных целей» отчет должен включать элементы: наименование (независимый аудитор); адресат; вводный абзац (аудируемая финансовая информация, ответственность руководства организации и аудитора); абзац, раскрывающий объем аудита, описание выполненной работы; абзац, содержащий мнение аудитора о финансовой информации; дата отчета; адрес аудитора; подпись аудитора.

Отчет аудитора о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с альтернативными правилами ведения учета и составления отчетности, должен указывать, на основе каких правил составлена отчетность. Аудитору следует установить взаимосвязи между проверяемым и другими компонентами отчетности и выявить те из них, что оказывают на исследуемый компонент существенное влияние.

При выражении отрицательного мнения или отказе от выражения мнения по финансовой отчетности в целом аудитор может подготовить отчет о компонентах этой отчетности.

Аудитор может составлять отчет об обобщенной финансовой отчетности, только если выражено аудиторское мнение о годовой финансовой отчетности, на основе которой она подготовлена. В таком отчете при выражении мнения не рекомендуется использовать выражения «достоверное и справедливое представление» или «представляет справедливо во всех существенных отношениях», т.е. формулировки должны быть конкретными.

В соответствии c IАРS 1014 «Заключение аудитора о соблюдении Международных стандартов финансовой отчетности» если при подготовке финансовой отчетности были допущены существенные отступления от положений МСФО и это привело к разногласиям между аудитором и руководством организации-клиента относительно выбранной учетной политики, порядка ее применения или раскрытия информации, аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если финансовая отчетность подготовлена на основе национальных учетных стандартов, в примечаниях к ней может быть раскрыта степень ее соответствия требованиям МСФО.

Если заявление руководства о степени соответствия финансовой отчетности МСФО представлено полно и не вводит пользователей в заблуждение, аудитор выражает безусловно-положительное мнение.

Согласно Международному стандарту контроля качества (ISQC) 1 «Контроль качества в фирмах, проводящих аудит и обзорные проверки исторической финансовой информации и оказывающих прочие гарантирующие и сопутствующие услуги» аудиторская фирма устанавливает порядок подготовки окончательного аудиторского файла. Достаточный период составляет 60 дней после составления аудиторского заключения.

Подготовка окончательного аудиторского файла может повлечь за собой: удаление лишних документов; сортировку и взаимоувязку документов; документирование аудиторских доказательств, полученных до даты аудиторского заключения, и др.

Аудитор не должен удалять содержащиеся в сформированном окончательном аудиторском файле документы до истечения срока их хранения (пять лет с даты аудиторского заключения).

Порядок хранения итоговой документации устанавливается аудиторской фирмой с учетом обеспечения требований хранения и конфиденциальности. Итоговую документацию нельзя требовать или изымать у аудиторской фирмы за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством.

Вопросы для контроля:

• Какие мероприятия должен выполнить аудитор на завершающем этапе аудиторской проверки?

• Что содержит сводный документ обобщения результатов проверки?

• Какие события называются последующими?

• В чем заключается допущение непрерывности деятельности организации?

• О чем свидетельствуют письменные заявления руководства?

• Назовите международные стандарты, которыми следует руководствоваться аудитору при составлении аудиторского заключения по результатам аудита полного комплекта финансовой отчетности общего назначения.

• Назовите и охарактеризуйте элементы аудиторского заключения, подготавливаемого в соответствии с Международными стандартами аудита.

• В каком случае аудитор выражает безусловно-положительное мнение?

• Каким образом модифицируется аудиторское заключение при наличии факторов, не влияющих на мнение аудитора?

• Что должен включать аудиторский отчет по результатам проверки?

• Какие существуют виды аудиторского заключения?

• Какие итоговые документы составляются по результатам аудита?

• Когда аудитор может отказать в выдаче аудиторского заключения?

• Каков порядок формирования, хранения и изменения окончательного аудиторского файла по выполненному заданию?

• В каком случае аудитору следует выразить мнение с оговоркой?

• Кем и как устанавливается порядок хранения итоговой документации?

Литература [1, 6, 7, 12, 14, 16, 20, 24, 26, 29, 30, 33]