Тема 6 Аудиторские доказательства и рабочие документы аудитора

6.1 Сущность и виды аудиторских доказательств, требования к ним

6.2 Источники аудиторской информации и их классификация

6.3 Методы и методика получения аудиторских доказательств

6.4 Исследование аудитором возможных нарушений

6.5 Аудиторские доказательства, касающиеся элементов финансовой отчетности

6.6 Существенность в аудите

6.7 Сущность и назначение рабочих документов

6.8 Классификация рабочих документов

6.9 Составление аудиторской документации

6.10 Аудиторское досье и порядок хранения рабочих документов

Аудиторские доказательства - это вся информация, используемая аудитором для формирования выводов, на которые опирается его мнение.

В соответствии с ISA 500 «Аудиторские доказательства» источниками аудиторских доказательств служат первичные документы и регистры учета: счета-фактуры, договора, регистры аналитического учета, таблицы распределения затрат, протоколы собраний, подтверждения третьей стороны, аналитические отчеты, сведения о конкурентах, руководства по эксплуатации и др.

Классификация доказательств: 1) по способу получения: прямые и косвенные; 2) по источнику получения информации: внутренние и внешние.

Чтобы сформулировать обоснованные выводы, аудитор должен получить достаточные (в количественном измерении), надлежащие (уместные), релевантные (имеющие ценность для решения поставленной проблемы), надежные (достоверные) аудиторские доказательства.

Оценка надежности доказательств: 1) внешнее доказательство более надежно, чем внутреннее; 2) внутреннее доказательство более надежно, если внутренний контроль эффективен; 3) доказательство, полученное самим аудитором, более надежно, чем полученное от кого-либо; 4) документальное или письменное доказательство надежнее, чем заявления в устной форме; 5) оригиналы документов более надежны, чем копии; 6) доказательства из разных источников и не противоречащие друг другу более убедительны.

Факторы, влияющие на надежность доказательств: 1) независимость источника информации; 2) эффективность системы внутреннего контроля; 3) непосредственные знания аудитора; 4) оценка лиц, предоставивших информацию; 5) степень объективности; 6) достаточность; 7) своевременность; 8) объединенный эффект.

Источники информации о хозяйственных операциях на предприятии: учетная система, первичная документация, материальные активы, администрация и персонал, третьи лица.

Таблица 6.1 − Классификация информации, используемой в аудите

№ п/п	Признаки классификации	Виды аудиторской информации
1	2	3
1	По степени точности	1. категоричная 2. условно-точная 3. ориентировочная
2	По содержанию	1. законодательная 2. планово-нормативная 3. договорная 4. технологическая 5. организационно-управленческая 6. фактографическая
3	По характеру оценки объектов аудита	1. прямая 2. непрямая 3. опосредствованная
4	По субъекту аудита	1. внутренняя 2. внешняя

Продолжение таблицы 6.1

1	2	3
5	По познанию	1. новая 2. повторяющаяся
6	По способу отображения	1. алфавитная 2. цифровая 3. алфавитно-цифровая 4. графическая
7	По способу подачи	1 . директивная 2. распорядительная 3. отчетная
8	По периоду формирования	1. оперативная 2. текущая 3. прогнозная
9	По степени детализации	1. аналитическая 2. синтетическая
10	По степени изменения в процессе обработки	1. начальная 2. промежуточная 3. заключительная
11	По источнику получения	1. оперативного учета 2. бухгалтерского учета и отчетности 3. статистического учета и отчетности 4. внутреннего контроля 5. внешнего контроля 6. ведомственного контроля 7. предыдущего аудиторского контроля
12	По степени доказательности	1. доказательная 2. недоказательная
13	По степени детализации	1. общая 2. конкретная
14	По продолжительности хранения	1. продолжительного хранения 2. непродолжительного хранения
15	По способу формирования	1. сформированная вручную 2. в полуавтоматическом режиме 3. в автоматическом режиме

Утверждения руководства (предпосылки), касающиеся признания, измерения, представления и раскрытия фактов хозяйственной деятельности организации:

1) касающиеся групп операций и событий: возникновение; полнота; точность; прекращение; классификация;

2) касающиеся сальдо по счетам бухгалтерского учета: существование; права и обязанности; полнота; оценка и распределение;

3) касающиеся представления и раскрытия информации в финансовой отчетности: возникновение и права, и обязанности; полнота; классификация и понятность; точность и оценка.

Процедуры получения аудиторских доказательств: оценки риска; тестирование средств внутреннего контроля; проверки по существу.

Виды проверок: инспектирование записей и документов; инспектирование материальных активов; наблюдение; запрос; подтверждение; пересчет; самостоятельное выполнение; анализа.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Надлежащих аудиторских доказательств должно быть достаточно для обеспечения разумной уверенности.

Для выявления отклонений аудитор должен проверить следующие факты: исходную информацию; непривычные взносы денежных средств; платежи за неполученные товары и т.п.; списание средств или распоряжение средствами со стоимостью ниже рыночной; использование средств клиента в личных целях.

«Золотые» правила аудитора для выявления мошенничества: 1) не объяснять причину отклонений, а пытаться ее выяснить; 2) не следует вопрос доверия к людям рассматривать только в зависимости от их положения в обществе; 3) не думать, что мошенничество невозможно на этом предприятии; 4) чувствовать собственную ответственность за выявление мошенничества; 5) при выявлении возможных проблем усилить контроль для снижения риска; 6) знать ситуации, сопровождающие значительный риск мошенничества и их признаки.

Раскрывая факты обмана или ошибок, следует четко изложить последовательность исследования аудитором возможных нарушений: Кто нарушал? Что нарушено? Когда и где? Как нарушено? Почему? Насколько нарушено? Как исправить? Каков результат?

Исходя из размера влияния мошенничества или существенных ошибок на отдельные аспекты аудита, аудитор пересматривает оценку риска и обоснованность предоставленной ему руководством информации. О выявленных ошибках и фактах обмана, недостатках в бухгалтерском учете и отчетности аудитор уведомляет собственников или заказчиков и требует принять немедленные меры по их исправлению. Убедившись в последнем, он принимает решение о выдаче аудиторского заключения.

Если объем товарно-материальных запасов организации существен для финансовой отчетности клиента, то аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении их существования и состояния, т.е. провести инвентаризацию.

При этом аудитор принимает во внимание: риски существенных искажений в отношении товарно-материальных запасов; характер внутреннего контроля; адекватность установленного порядка проведения инвентаризации; время, необходимое для проведения инвентаризации; места хранения товарно-материальных запасов; необходимость привлечения эксперта.

Аудитору следует: наблюдать за осуществлением контрольных процедур работниками организации-клиента; проводить контрольные подсчеты, сравнивая данные счетов бухучета с результатами инвентаризации.

Процедуры получения необходимой информации: направление запросов руководству; изучение протоколов заседаний руководящих лиц и переписки с юристами; анализ судебных издержек; беседы с сотрудниками юридической службы.

Если сумма долгосрочных инвестиций существенна, аудитор должен оценить правильность ее определения и раскрытия. При этом следует: оценить способность организации учитывать данные объекты инвестиций в составе долгосрочных инвестиций в дальнейшем; получить от руководства письменное подтверждение намерений сохранить объекты долгосрочных инвестиций; сопоставить балансовую стоимость объектов долгосрочных инвестиций с оценкой, которую можно дать на основе биржевых котировок.

Если информация по сегментам существенна для финансовой отчетности клиента, аудитору следует получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства представления и раскрытия такой информации: обсудить с руководством методы, используемые для формирования информации по сегментам; определить, соответствуют ли эти методы принятым принципам и правилам подготовки финансовой отчетности; проверить правильность применения этих методов; проанализировать информацию о передаче имущества и осуществлении платежей, распределении активов и расходов между сегментами.

Существенность - это выраженная в абсолютных единицах возможность информации повлиять на решение ее пользователя. Существенность предусматривает, что аудитор не должен, не может и никогда не проверяет всю деятельность предприятия или всю его отчетность с точностью до единиц, в которых она составлена.

В соответствии с ISA 320 «Существенность в аудите» информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Аудитор оценивает существенность на основе профессионального суждения.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности для выявления существенных количественных искажений, учитывая значение и характер искажений. Аудитору следует принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур, при оценке последствий искажений. Чем выше существенность, тем ниже аудиторский риск, и наоборот.

Если искажения могут оказаться существенными, аудитору необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных процедур или предложить руководству внести поправки в финансовую отчетность. В противном случае аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с ISA 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения» и ISA 701 «Модификации независимого аудиторского заключения».

В соответствии с ISA 230 «Аудиторские документы» аудиторские рабочие документы - это записи, касающиеся выполненных аудиторских процедур, полученных аудиторских доказательств и сделанных аудитором выводов (рабочая и итоговая документация).

Назначение рабочих документов: разработка и подтверждение выполнения плана проверки; организация оперативного управления процессом проверки; систематизация информации, которая собирается в процессе проверки; создание нормативной базы для определения эффективности выполненной работы каждым аудитором; оценка адекватности текущих методов аудита, которые используются согласно действующему хозяйственному законодательству.

Функции рабочих документов: подтверждающая, контрольная, управленческая, методологическая, информационная.

Аудиторские документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, в электронном виде или в другой форме.

Форма и содержание рабочих документов определяются: характером аудиторских процедур, которые необходимо выполнить; выявленными рисками существенных искажений; степенью использования профессионального суждения при выполнении работы и оценке результатов; существенностью полученных аудиторских доказательств; характером и значением нетипичных случаев; необходимостью документально зафиксировать сделанный вывод или его основание; методами и приемами аудита.

Рис. 6.1 - Классификация рабочих документов аудитора

Требования к оформлению рабочей документации: 1) название аудиторской фирмы, название предприятия, период проверки или дата проверки документации клиента; 2) название документа; 3) кода (шифр); 4) фамилия аудитора, который его подготовил; 5) дата окончательного выполнения процедур аудиторской проверки.

Содержание рабочей документации зависит от профессионального мнения аудитора и должно отражать процедуры, методы, приемы проверки и полученные результаты. На основе этих документов опытный аудитор должен: получить представление о характере, сроках и объеме аудиторских процедур; понять результаты выполнения аудиторских процедур и полученные аудиторские доказательства; ответить на значимые вопросы, рассмотренные в ходе аудита, и сделать относительно них выводы.

Если аудитор обнаруживает информацию, не согласующуюся с его окончательным выводом по значимому вопросу, в рабочей документации он должен отразить свои выводы и действия, направленные на разрешение данной проблемы.

Если исключительные обстоятельства, возникшие после даты аудиторского заключения, потребовали выполнения новых или дополнительных аудиторских процедур, аудитор должен отразить в рабочих документах: характер обстоятельств; выполненные новые или дополнительные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства и сделанные выводы; кем и когда были изменены аудиторские документы, когда и кем эти изменения были проверены.

На каждом этапе аудиторской проверки составляются определенные рабочие документы аудитора. Аудитор обязан вести учет рабочей документации, которая позднее будет положена в основу аудиторского заключения. Совокупность рабочих документов представляет собой аудиторское досье. После завершения аудита рабочие документы остаются у аудитора и являются его собственностью. Рабочие документы нельзя требовать или изымать у аудитора, за исключением случаев, когда это предусмотрено законодательством.

Порядок хранения рабочей документации устанавливается аудиторской фирмой. Срок хранения рабочей документации определяется практикой аудиторской деятельности и сроком исковой давности. Минимальный срок хранения - не менее трех лет с момента предоставления аудиторского заключения клиенту.

Вопросы для контроля

• Дайте определение понятию «аудиторские доказательства».

• Как классифицируются доказательства?

• Охарактеризуйте факторы, влияющие на убедительность доказательств.

• Что является источником получения аудиторской информации?

• Назовите классификационные признаки аудиторской информации.

• Посредством выполнения каких процедур аудитор получает аудиторские доказательства?

• Что в аудите называется предпосылками?

• Перечислите предпосылки, рассматриваемые аудитором, касающиеся групп операций и событий.

• Назовите предпосылки, касающиеся сальдо по счетам бухгалтерского учета, рассматриваемые аудитором.

• Охарактеризуйте предпосылки, касающиеся представления и раскрытия информации в финансовой отчетности.

• Какие указания по получению аудиторских доказательств в отношении фактического объема товарно-материальных запасов организации-клиента дает ISA 501 «Аудиторские доказательства - дополнительное рассмотрение особых статей»?

• Каким образом аудитор оценивает правильность определения и раскрытия в финансовой отчетности суммы долгосрочных инвестиций организации-клиента?

• Какие указания предоставляет ISA 501 «Аудиторские доказательства - дополнительное рассмотрение особых статей» аудитору по проверке отчетной информации по сегментам?

• С какой точки зрения оцениваются выявленные ошибки?

• Назовите «золотые» правила аудитора для выявления мошенничества.

• В каком случае информация считается существенной?

• Как определяется приемлемый уровень существенности?

• Какие документы называются аудиторской документацией?

• Что такое рабочие документы аудитора?

• Определите основное назначение рабочих документов.

• По каким признакам осуществляется классификация рабочей документации аудитора?

• Что влияет на форму и содержание рабочих документов аудитора?

• Какие требования предъявляются к рабочим документам аудитора?

• Исходя из чего аудитор должен подготавливать рабочую документацию?

• Для чего составляются рабочие документы?

• Какую информацию аудитор должен документировать?

• Чем отличаются рабочие документы аудитора от итоговых?

• Что представляет собой аудиторское досье?

• В каких случаях возможно изъятие рабочих документов аудитора?

• Как определяется срок хранения рабочей документации аудитора?

• Литература [6, 10, 11, 14, 15, 16, 18, 25, 26, 27, 28, 31]