Налог на прибыль

концентрация прибыли в фирме-однодневке;

концентрация прибыли в компании, уплачивающей налог на прибыль в субъекте Федерации, предоставляющем льготные условия уплаты данного налога;

концентрация прибыли в компаниях, являющихся налогоплательщиками в государствах с льготными условиями налогооб-

ложения (например, в офшорах). При этом растущая интеграция российской экономики в мировую расширяет сферу использования трансфертных цен в целях минимизации налогов.

Как же уменьшить бюджетные потери государства от использования трансфертного ценообразования? Налоговое законодательство ряда стран предусматривает возможность пересчета налоговыми органами цены сделки при установлении ее трансфертного характера. Подобная норма существует и в налоговом законодательстве России. Так, согласно ст. 40 НК РФ корректировка налоговыми органами цены сделки может проводиться в случаях обнаружения факта отклонения ее от рыночной более чем на 20%, а также при установлении факта взаимозависимости организаций. В этом случае налоговые органы вправе доначислить налоги исходя из рыночной цены товара. Однако практика налогообложения показала, что в современных российских условиях ст. 40 НК РФ неработоспособна в силу серьезных юридических «пробелов»:

а) ключевое для определения факта трансфертного ценообразования понятие «рыночная цена» в российском законодательстве определено нечетко. В соответствии с НК РФ рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложенная на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров и услуг в сопоставимых условиях. Эти критерии не позволяют налоговым органам устанавливать рыночную цену на уникальные товары, работы или услуги. Поэтому редко встречающиеся и не имеющие аналогов на рынке товары могут быть реализованы их владельцами за любую цену, не опасаясь санкций со стороны налоговых органов. Кроме того, Налоговый кодекс, оперируя понятиями «идентичные» и «однородные» товары, не раскрывает их содержание применительно к услугам. В то же время сделки с нематериальными активами часто используются для минимизации налоговых платежей через трансфертное ценообразование;

б) в российском законодательстве нечетко сформулировано понятие «взаимозависимое лицо», являющееся одним из осно-

ваний для проверки правильности примененной цены сделки. В разных нормативных актах (Закон РФ «О таможенном тарифе»; ФЗ «О некоммерческих организациях»; ФЗ «Об акционерных обществах»; ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»; ФЗ «О защите конкуренции»; Гражданский кодекс РФ, ст. 105, 106) даются различные определения понятий, близких к понятию «взаимозависимости»: «заинтересованные», «аффилированные» лица, «зависимые» и «до- черние» хозяйственные общества1. Это значительно усложняет задачу определения степени взаимозависимости лиц и признание цен сделки трансфертными;

в) действующая редакция ст. 20 НК РФ описывает признаки взаимозависимости лиц лишь в простейших ситуациях. Между тем группами компаний и ТНК используются сложные структуры собственности и контроля в отношении подконтрольных организаций, которые не могут быть признаны взаимозависимыми по действующему российскому законодательству (к примеру, компании, являющимися дочерними по отношению к одной и той же материнской компании).

Для минимизации уклонения от налогообложения, предпринимаемого российскими компаниями, целесообразно обратиться к зарубежному опыту регулирования трансфертного ценообразования. Основополагающим документом в области регулирования трансфертного ценообразования в целях налогообложения является руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию для ТНК и налоговых органов. В этом документе дается определение трансфертных цен как цен, по которым реализуется товар, нематериальный актив или оказывается услуга ассоциированному предприятию. Ассоциированными считаются предприятия, если одно из них прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале другого, либо оба предприятия находятся под общим контролем.

В руководстве ОЭСР содержится несколько подходов для определения обоснованности цены сделки.

1 Даже в самом Налоговом кодексе РФ критерии для признания лиц взаимозависимыми сформулированы недостаточно ясно. Так, согласно ст. 20 основанием для признания взаимозависимости является случай, когда доля непосредственного или косвенного участия одной организации в другой превышает 20%. Рас- чет доли участия основан на определении только доли обыкновенных (голосующих) акций в уставном капитале. Однако по Закону «Об акционерных обществах» (ФЗ ¹ 208 от 26 декабря 1995 г.) привилегированные акции тоже могут давать право голоса при невыплате по ним дивиденда.

1. Принцип «вытянутой руки».

Его суть заключается в анализе конкретной операции с точки зрения действия при аналогичных обстоятельствах независимых третьих лиц. Согласно этому принципу, сравнивая условия сделки между независимыми предприятиями, с одной стороны, и ассоциированными — с другой, налоговые органы могут скорректировать прибыль, показываемую ассоциированными предприятиями.

2. Возможность переквалификации налоговыми органами природы

сделок.

Руководство ОЭСР разрешает налоговым органам переквалифицировать природу сделок в случае, если:

а) экономическое содержание сделки отличается от ее формы. Тогда налоговые органы могут исходить из экономического содержания сделки, невзирая на ее юридическое оформление;

б) условия соглашений, заключенных в связи со сделкой, при совокупной их оценке отличаются от тех, что были бы установлены между независимыми предприятиями, а фактиче- ская структура сделки препятствует налоговым органам определить факт использования или неиспользования трансфертной цены.

3. Соглашения о предварительном установлении цен.

Руководство ОЭСР предусматривает возможность заключения сторонами сделки и налоговыми органами Соглашения о предварительном установлении цен (АРА), которое означает, что до совершения налогоплательщиком сделок определяются экономически обоснованные критерии, в соответствии с которыми складывается цена по таким сделкам на определенное время. Преимуществом соглашений АРА является устранение неопределенности в объеме налоговых обязанностей, поскольку налогоплательщик получает определенные гарантии со стороны налоговых органов в том, что при выполнении им ряда условий цены сделки не будут признаны трансфертными.

4. Определение цены нематериальных активов.

Нематериальные активы все больше выступают предметом многих сделок, что связано с быстрым развитием рынка программного обеспечения и информационных технологий. Руководство ОЭСР предлагает два способа определения цены нематериального актива на момент совершения сделки:

1) использование оценки ожидаемых выгод на момент заключе- ния сделки;

2) включение в сделку условия о пересмотре цены нематериального актива (к примеру, размер роялти может быть поставлен в зависимость от величины объема продаж лицензиата).

Итак, проанализировав практику уклонения от налогообложения при уплате налогов на прибыль и НДС, заметим, что к наиболее характерным способам совершения налоговых преступлений, на выявление которых необходимо обращать внимание, относятся:

уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика;

сокрытие объектов налогообложения (прежде всего дохода или прибыли);

занижение полученных доходов и завышение произведенных расходов;

переложение налоговых обязательств на несуществующих юридических лиц;

неправомерное использование налоговых льгот.

На проблеме налоговых льгот хотелось бы остановиться особо, поскольку существование многочисленных налоговых льгот усложняет налоговое законодательство, расширяет возможности для уклонения от налогообложения. Обобщение экономической литературы1 позволяет выделить такие отрицательные стороны налоговых льгот, как:

нарушение принципа равной конкуренции экономических агентов;

недополучение бюджетных доходов в связи с существованием налоговых льгот и дополнительные расходы по контролю над правомерностью их использования2;

рост коррупции, криминализации экономических отношений вокруг «торговли» льготами, когда не получившие льгот добиваются их получения;

1 Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части второй. М.: МЦФЭР, 2001; Налоговая политика России: проблемы и перспективы / Под ред. И.В. Горского. М.: Финансы и статистика, 2003; Стиглиц Дж.Ю. Экономика государственного сектора. М.: Издательство МГУ, 1997.

2 К примеру, во Франции существуют 560 налоговых льгот, что обходится государству более чем в 60 млрд долл. в год. (См.: Bisness Week. Россия. 2005. ¹ 1. 20 сентября). В России в середине 1990-х годов ежегодные потери федерального бюджета из-за многочисленных налоговых льгот составляли 12—15 млрд долл. (См.: Шаталов С.Д. Комментарии к Налоговому кодексу части второй. С. 12).

потеря стимулов к развитию у предприятий, получивших льготы, и сосредоточение их деятельности на сохранении привилегированного статуса;

налоговые льготы подрывают готовность и желание платить налоги у тех, кто такими льготами не пользуется;

деформация рыночных отношений, когда при принятии решений руководствуются не экономическими законами, а административными командами-льготами;

повышение стандартного налогового бремени, когда освобождение от налога одних ведет к переобложению других;

«политический» аспект налоговых льгот — их легко предоста-

вить, но трудно отменить.

Конечно, наилучшим, радикальным решением может быть полная отмена всех налоговых льгот. Однако этому препятствуют как политические факторы (налог — сложное, комплексное понятие, имеющее не только юридический, экономический, но и политиче- ский аспекты), так и необходимость учета в налогообложении принципа справедливости. С нашей точки зрения, необходимы минимизация налоговых льгот и жесткий контроль над их предоставлением по следующим направлениям:

— законодательный запрет предоставления любыми государственными органами каких-либо льгот, не предусмотренных налоговыми законами;

включение в бюджет специальной расходной статьи («налоговые расходы»), в которой должны отражаться недополученные бюджетные доходы вследствие установления налоговых льгот. Введение такой статьи, отражаясь на параметрах бюджетных расходов, дисциплинирует исполнительную и законодательную власти, поскольку величина бюджетного дефицита рассматривается зарубежными инвесторами и международными экономическими организациями в качестве важнейшего критерия состояния экономики страны. Статья «налоговые расходы» существует в государственных бюджетах США, Великобритании, Японии;

большее использование в налогообложении не прямых льгот (снижение ставки налога), а косвенных (отсрочка уплаты на-

лога, увеличение норм амортизационных отчислений, отмена авансовых платежей и т.п.).

Для борьбы с уклонением от уплаты налогов можно использовать

два основных подхода.

Первый подход — юридический, который заключается в совершенствовании законодательства и ужесточении контроля над его

372 Глава 11

соблюдением. В частности в зарубежных странах для борьбы с уклонением от уплаты налогов используется несколько правовых доктрин.

1. Общие правила против избежания налогообложения (General Anti-Tax Avoidance Rules — GAAR).

Впервые эти правила были приняты в Нидерландах в 1925 г., а затем получили развитие в Новой Зеландии, Австралии, Израиле, Швеции. Согласно GAAR гражданско-правовая форма сделки игнорируется для целей налогообложения, если единственным мотивом для ее совершения было уклонение от налогов, а налогообложению подлежит тот экономический результат, который налогоплательщик хотел достичь. Так, в Швеции, Израиле, Австралии сделка игнорируется для целей налогообложения при следующих условиях:

действия налогоплательщика не являются очевидными в данной ситуации, для того чтобы получить прибыль;

налоговая выгода выступает ключевой причиной для действий налогоплательщика.

2. Доктрина деловой цели.

Для определения налоговых обязательств не принимаются во внимание сделки, лишенные смысла (например, заведомо убыточ- ные), единственной целью которых является уменьшение налогов. К примеру, согласно ст. 11 Директивы ЕЭС «О слияниях» налоговые преимущества для компаний, участвующих в слияниях и поглощениях, не предоставляются, если установлено, что основной целью или одной из целей, преследуемых сторонами, было избежание уплаты налогов.

3. Переход бремени доказывания.

При определенных условиях бремя доказывания переходит на налогоплательщика. Так, в 1974 г. в налоговое законодательство Франции была добавлена норма, автоматически ставящая под подозрение любую сделку с участием лиц из налоговых убежищ.

4. Меры против злоупотребления миграцией физическими лицами. Некоторые страны распространяют неограниченную налоговую ответственность физического лица на определенный период лет после изменения его резидентства при сохранении связей (экономических интересов) со страной. В Канаде, Германии, Финляндии, Швеции с физических лиц, которые перестают быть резидентами данных стран, взимается налог на отъезд. Этот налог облагает вмененный (расчетный) доход налогоплательщика, который он полу- чил бы от реализации всех своих активов по рыночной стоимости

на момент эмиграции.

5. Меры против миграции и перемещения активов компании.

Согласно налоговому законодательству Германии, Дании, Люксембурга, Нидерландов, США, Франции перемещение месторасположения или места управления рассматриваются как ликвидация компании и вызывают налоговые последствия, схожие с теми, которые наступают при прекращении деятельности компании1.

Таковы некоторые наиболее распространенные за рубежом правовые доктрины для борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Однако на каждую меру государства недобросовестный налогоплательщик быстро находит ответную. Над совершенствованием налогового законодательства работают сотни людей, а над тем, как его обойти, думают миллионы. Поэтому принципиального улучшения в борьбе с уклонением от уплаты налогов, по мнению ряда ученых2 (мы разделяем их позицию), не достичь, пока не будет задействован экономический интерес налогоплательщика. Неуплата

налогов должна стать экономически невыгодной.

Второй подход — институциональный, получающий все большее распространение среди экономистов-теоретиков3. Он предполагает создание таких условий деятельности экономических субъектов, когда сокрытие объектов налогообложения будет коммерчески невыгодно фирме или же фирма будет прямо заинтересована платить налоги в силу каких-либо преимуществ, связанных с репутацией аккуратного налогоплательщика. Так, одним из факторов, влияющим на большую собираемость налогов на Западе, является такой, на первый взгляд, неэкономический фактор, как боязнь фирмы или гражданина испортить свою деловую репутацию. Падение репутации оборачивается удорожанием стоимости кредита, требованием внесения дополнительного залога или авансовых платежей и т.п.

Можно выделить несколько институциональных методов борьбы с уклонением от уплаты налогов, которые, как показывает практика ряда стран, дают зримый результат.

Во-первых, создание условий, стимулирующих контроль одних субъектов экономических отношений над уплатой налогов другими субъектами:

а) развитие потребительского, образовательного, ипотечного кредитования.

1Подробнее см.: Елинский А.В. Уголовно-правовые меры борьбы с уклонением от уплаты налогов (зарубежный опыт). М.: Издательский дом Шумиловой И.И., 2008. Гл. 2, § 4; Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. М.: ЮНИТИ, 2005.

2Артемьев А.М., Потехина О.А., Яковенко Е.Г. Криминализация экономической деятельности. М., 2006. С. 288; Латов Ю.В., Ковалев С.Н. Теневая экономика. М.: Норма, 2006. Гл. 20.

3Условно этот подход можно назвать «экономическим», так как он воздействует на экономический интерес налогоплательщика.

До тех пор, пока гражданин не нуждается в получении кредита, он спокойно соглашается на выплату значительной части заработной платы «в конверте», фактически способствуя тем самым уклонению работодателя от уплаты налогов. Но как только гражданину требуется кредит, у него возникает заинтересованность в отражении всей заработной платы «по белому», поскольку сумма кредита непосредственно зависит от величины оплаты труда;

б) расширение использования накопительной пенсионной системы.

Заработная плата работника является объектом для начисления взносов на пенсионное страхование. Таким образом, укрывая объект налогообложения от социального налога, работодатель уменьшает размер будущей пенсии своих работников. Поэтому подчеркивание налоговыми органами данного обстоятельства, широкая разъяснительная работа с населением, информирование граждан о состоянии их пенсионных накоплений создает давление на работодателей в направлении отказа от «черных» схем оплаты труда;

в) установление реалистичного уровня минимальной заработной платы, отражающего прожиточный минимум и использование этого в подоходном налогообложении. Привязка необлагаемого минимума к величине реальной минимальной заработной платы может привести к снижению налогооблагаемого дохода, что будет способствовать декларированию факти- ческого объема производства предприятий, показу всех производственных звеньев;

г) государственное стимулирование создания совместных предприятий с иностранными инвесторами. Стремясь привлечь зарубежного инвестора, предприятие будет заинтересовано представлять правдивую финансовую отчетность, полностью указывать реальную прибыль. Пример известных российских компаний («Вимм-Билль-Данн», «Вымпелком», «ЛУКойл»), пошедших ради иностранных инвестиций на перевод своего бизнеса в «белую» экономику, свидетельствует о значительной силе инвестиционного стимула.

Во-вторых, увеличение роли и значения муниципальных налогов в местных бюджетах, а также повышение заинтересованности органов власти всех уровней в расширении своей налогооблагаемой базы.

Для стимулирования налогоплательщика к уплате налогов необходимо сблизить место уплаты налогов с местами их использования. Дело в том, что выплаты налогов в вышестоящий бюджет бо-