значенной для оказания медицинской помощи 38 млн пожилых американцев. По оценке Налогового управления США, не менее 6 млн граждан США вообще не заполняют налоговых деклараций, а если бы американские корпорации исправно платили 35%-ный налог на прибыль, то сумма их налоговых платежей увеличилась бы почти в 3 раза1.

Очень много махинаций связано с бюджетообразующими налогами и, прежде всего, с налогом на добавленную стоимость (НДС) и налогом на прибыль, которые во многих странах формируют существенную долю налоговых доходов. Так, в России НДС обеспе- чивает около 35% доходов федерального бюджета, а налог на прибыль — 42—45% всех доходов региональных бюджетов2.

Рассмотрим проблемы, связанные с уклонением от уплаты этих налогов более подробно.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Объективная причина уклонения от уплаты НДС заключается в том, что предприниматель сталкивается с необходимостью отвлече- ния дополнительных оборотных средств на «непроизводительные» цели. Дело в том, что в стоимости закупаемых сырья, материалов, комплектующих изделий заложен «входной» НДС, который делает эти товары дороже. Но, несмотря на то, что производитель в конечном счете перекладывает налог на покупателя, первоначально он вынужден авансировать большую сумму оборотных средств, что и толкает его к минимизации налоговых платежей. Схемы уклонения от уплаты НДС базируются на налоговых льготах и механизме возмещения НДС из бюджета. Рассмотрим наиболее распространенные махинации с НДС.

Махинации с возмещением НДС при экспортных операциях. В целях стимулирования экспорта и избежания двойного налогообложения в России, как и во многих других странах мира, государство освобождает экспортера от уплаты НДС, компенсируя ему «вход-

1Подробнее см.: Елинский А.В. Уголовно-правовые меры борьбы с уклонением от уплаты налогов (зарубежный опыт). М.: Издательский дом Шумиловой И.И., 2008.

2Российская экономика в 2007 году. Тенденции и перспективы. М.: ИЭПП, 2008. С. 50. По отдельным регионам России налог на прибыль формирует довольно значительную часть доходов региональных бюджетов: в Тюменской области — 63%, Липецкой области — 62%, Ханты-Мансийского автономного округа — 52%, Агинско-Бурятского автономного округа — 97%.

ной» НДС по приобретаемым для производства экспортного товара компонентам. Эта льгота и используется при уклонении от уплаты НДС. Можно выделить несколько типичных мошеннических схем с возмещением НДС:

реально существующий товар оформляется по документам как экспортный, однако таможенной границы страны он не пересекает. Происходит имитация расчетов с продавцами экспортируемых товаров и поступления экспортной выручки;

удлинение цепочки разнообразных посредников, следствием чего является значительное завышение цены экспортного товара и суммы предъявляемого к зачету НДС. Идея компенсации НДС построена на том, что до осуществления компенсационных выплат самому экспортеру в бюджет должны быть перечислены соответствующие суммы НДС субъектами, включенными в цепочку хозяйственных операций, связанных с движением экспортируемого товара. Однако поставщиками экспортера являются зачастую фирмыоднодневки, которые не перечисляют в бюджет НДС. При этом сам экспортер полностью выполняет требования, установленные законодательством, предоставляющие ему право на возмещение этого налога. Попытки налоговых органов в России отказать экспортеру в возмещении НДС ни к чему не приводят. Суды часто не принимают в качестве оснований для отказа в возмещении НДС такие обстоятельства, как отсутствие поставщиков товаров по юридическому адресу, отсутствие сведений об их фактическом местонахождении, а также неуплату ими налога в бюджет, поскольку (как отмечается в решениях судов) это не установлено ни одной нормой права, определяющей порядок возмещения НДС из федерального бюджета;

использование «карусели», когда товар вывозится за рубеж (возникает право на компенсацию НДС) с последующим его возвращением на территорию страны для реализации на внутреннем рынке1;

1 Так, при проверке Счетной палатой РФ ОАО «АВТОВАЗ» было установлено, что значительная часть автомобилей, вывезенных в 2004 г. по экспортным контрактам, была возвращена на территорию России для реализации на внутреннем рынке (См.: Аналитическая записка по результатам проверок возмещения налога на добавленную стоимость при осуществлении внешнеэкономической деятельности, проведенных в 2004—2005 гг. // Бюллетень Счетной палаты РФ. 2006. ¹ 3).

реальный экспорт товаров, закупаемых по завышенным ценам внутри страны;

поставка по внешнеторговому контракту более дешевого това-

ра, чем тот, который указан в контракте и товаросопроводительных документах.

Махинации с НДС наносят огромный ущерб бюджету России, поскольку суммы, идущие на возмещение НДС, «съедают» значи- тельную часть налоговых поступлений по этому налогу1. По оценкам Минфина РФ, ежегодно на незаконных схемах возмещения НДС теряется около 100 млрд руб.2

Проблемы с возмещением НДС при экспортных поставках существуют также и в промышленно развитых странах. К примеру, страны Евросоюза теряют из-за различных махинаций до 10% поступлений по этому налогу (это около 80—100 млрд евро в год)3. Однако в России вопрос о махинациях с НДС стоит гораздо острее в результате как быстро растущего за последние годы экспорта товаров и услуг, так и пробелов в законодательстве.

Неправомерное возмещение НДС связано с перечислением на расчетные счета налогоплательщиков денежных средств, уже поступивших в бюджет. Поэтому противодействие злоупотреблениям при возмещении НДС приобретает особую важность как задача противодействия неэффективному расходованию бюджетных средств.

Какие же признаки, с нашей точки зрения, могут свидетельствовать о махинациях с возмещением НДС при экспорте? Для этого необходимо внимательно проанализировать каждый этап экспортной операции: производство или приобретение товара на территории России; отправку товара за рубеж по экспортному контракту; получение выручки от экспорта товара. Остановимся на данных этапах подробнее.

1К примеру, за 1999—2003 гг. поступления НДС в бюджет возросли в четырех раза, а сумма, предъявленная к возмещению экспортерами, — в семь раз. (См.: Российский экономический журнал. 2004. ¹ 3. С. 18). Существуют и другие цифры: если в 1999 г. экспортерам было возвращено 18,3% поступлений НДС в бюджет, 2004 г. — 43,7%, то в 2005 г. — 45,5%. В 2006 г. возмещение НДС экспортерам выросло в 1,3 раза по сравнению с 2005 г., а в 2007 г. — уже в 1,8 раза по сравнению с 2006 г. (См.: Налоговед. 2005. ¹ 11. Ñ. 4; Стеркин Ф. Налоговые подозрения // Ведомости. 2007. 10 мая; Эксперт. 2007. ¹ 43).

2Заикина О. Прямой счет // Эксперт. 2007. ¹ 43. С. 40.

3Пепеляев С.Г. Колонка главного редактора. // Налоговед. 2006. ¹ 8. С. 15. В Германии посредством различных махинаций по НДС из бюджета ежегодно расхищается до 15—17 млрд евро (См.: Заикина О. Прямой счет // Эксперт. 2007. ¹ 43. С. 39).

Первый этап — производство или приобретение товара на территории России.

При лжеэкспорте часто используются несуществующие товары. Поэтому для установления факта лжеэкспорта необходимо доказать фиктивность «экспортируемого» товара. В этих целях требуется:

подтвердить факт отсутствия производства товара, его неизвестность в хозяйственном обороте;

исследовать документы, подтверждающие движение товара, на предмет отражения в них действительного перемещения товара;

проверить адреса складских помещений отгрузки и приемки товара;

проверить данные о государственной регистрации юридиче-

ских лиц, участвующих в сделке, о постановке их на налоговый учет.

О возможных махинациях на стадии производства экспортного товара могут свидетельствовать следующие признаки:

сделки осуществляются по многоступенчатой схеме с участием нескольких организаций (как правило, это фирмы-одно- дневки);

предметом экспортных сделок являются товары, непрофильные для данной организации;

использование услуг одних и тех же комиссионеров, независимо от места регистрации организации-экспортера;

взаимозависимость организаций, реализующих товар на внутреннем рынке экспортеру.

Второй этап — вывоз товара за рубеж по экспортному контракту.

При доказывании факта лжеэкспорта необходимо обратить внимание на то, при каких обстоятельствах товар пересек границу; отражены ли сведения о вывозе товара таможенными организациями, в ведении которых находится пункт пропуска. Следует внимательно изучить отметки о вывозе товара, которые ставятся на грузовых таможенных декларациях. Если грузовая таможенная декларация будет заверена личной номерной печатью сотрудника таможни, который в день вывоза товара не находился на работе, то это может свидетельствовать о факте лжеэкспорта.

Можно выделить некоторые другие признаки, свидетельствующие о возможных махинациях на стадии вывоза товара за рубеж:

юридические адреса получателей товаров находятся в офшорных зонах;

количество вывозимых по документам за рубеж товаров превышает объем их фактического производства в России либо заявленный к вывозу товар в России в данный момент не производится;

весовые и количественные показатели экспортируемых товаров, указанные во внутренних перевозочных документах, расходятся с данными документов, представленных в таможенные органы;

оформление таможенных документов организации-экспортера одним и тем же сотрудником таможни;

отсутствие у проверяемой организации складских помещений

èтоварно-транспортных накладных на товар, непредставление экспортером сведений об изготовителе товара;

компания-экспортер создается незадолго до экспортной по-

ставки.

Третий этап — получение экспортной выручки.

При проведении лжеэкспортной операции ее организаторам неизбежно приходится имитировать поступление экспортной выруч- ки, использовать банковские проводки без реального движения средств. В этой связи признаками лжеэкспорта, по нашему мнению,

могут быть:

нахождение всех счетов, по которым происходит движение денежных средств, в одном банке или группе взаимосвязанных банков;

совершение всех операций в один операционный день;

предоставление банком внутридневного кредита в виде овердрафта, особенно при условии, что предоставление таких кредитов не предусмотрено договором банковского счета1;

нулевое сальдо счетов лиц, участвующих в расчетах;

обоснование платежей операциями, действительность которых невозможно точно проверить (например, маркетинговые услуги);

1 Как правило, банки не рассматривают вопрос о предоставлении кредита в форме овердрафта, если клиент: имеет срок государственной регистрации менее одного года; открыл расчетный счет в данном банке менее шести месяцев тому назад; является недоимщиком по налоговым платежам в бюджет. Величина овердрафта, общепринятая в банковской практике, составляет 5—25% от суммы среднемесячных поступлений на счет клиента. Если сумма овердрафта больше, то это может являться подозрительным признаком, свидетельствующим о неэкономических отношениях банка и клиента.

оплата за полученный экспортный товар со счета в российском банке.

Таким образом, доказывание факта лжеэкспорта при возмещении НДС представляет собой довольно кропотливую работу. Наиболее трудно доказуемым является установление умысла на совершение данного правонарушения, без чего невозможно возбудить уголовное преследование.

Махинации с уклонением от уплаты НДС при внутренних операциях. Во многих странах, использующих НДС, серьезный экономический ущерб бюджету наносит уклонение от уплаты НДС при внутренних операциях. Например, в России суммы, предъявленные к возмещению НДС по внутренним операциям, составили в 2005—2006 гг. более 83% от начисленного налога1 и растут из года в год, что может сделать взимание НДС экономически бессмысленным.

Махинации с НДС при внутренних операциях возможны по следующим направлениям.

1.Использование разных ставок НДС. Предприятие покупает у поставщика продукцию, которая облагается по более высокой ставке НДС, чем произведенные из этой продукции товары. На этом основании предприятие предъявляет требование о возмещении НДС из бюджета и проводит зачетную операцию, уменьшая свои платежи по другим налогам в счет «долга» государства. Для того чтобы воспользоваться данной схемой, предприятие «обрастает» непрофильным производством льготируемой продукции. Способом борьбы с этими махинациями является установление единой ставки НДС.

2.Завышение суммы вычетов (зачет «входного» НДС). Исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, проводится в два этапа. Сначала определяется «выходной» НДС, включаемый в цену готового товара. Затем полученная сумма корректируется на вели- чину «входного» НДС, заложенного в цене сырья, материалов, комплектующих. Разница между «выходным» и «входным» НДС подлежит перечислению в бюджет. Если завысить «входной» НДС, то в бюджет будет внесена меньшая сумма НДС.

Махинации с уклонением от уплаты НДС при импорте товаров. Фирма-импортер ввозит на территорию России определенные виды

1 В 2002 г. вычеты по НДС по внутренним операциям составили 78,4% от начисленной суммы, в 2003 г. — 81,5%, 2005—2006 гг. — более 83% (См.: Махров И.Е., Борисов А.Н. Проблемы возмещения НДС по экспорту // Налоговый вестник. 2005. ¹ 11. С. 32; Заикина О. Прямой счет // Эксперт. 2007. ¹ 43. С. 39).

товаров с последующей их продажей через специально образованные фирмы-однодневки, зарегистрированные на подставных лиц. При этом в федеральный бюджет уплачиваются все положенные суммы НДС при пересечении таможенной границы. Средства для оплаты таможенных платежей и суммы НДС поступают от третьих фирм, также зарегистрированных на подставных лиц. Выручка за ввезенную и проданную продукцию фирмой-импортером по бухгалтерскому учету показывается нулевая с кредиторской и дебиторской задолженностью. Таким образом, суммы, полученные от покупателя товара, будут тоже нулевые. Возникает отрицательная разница между НДС, уплаченным при пересечении таможенной границы, и НДС, полученным от покупателя товара. Это дает фирме-им- портеру основание на предъявление возмещения НДС из федерального бюджета.

В реальности фирмой-импортером товар реализуется по фиктивным договорам оплаты работ через подставные фирмы, работающие в торговой оптово-розничной сети. При наступлении налогового периода в декларации по НДС в графе «НДС уплаченный» проставляется реальная сумма НДС, уплаченная при пересечении таможенной границы (например, десятки, сотни миллионов рублей), а в графе «НДС, полученный от коммерческой деятельности» указывается чисто символическая сумма в несколько десятков тысяч рублей. В итоге возникает отрицательная разница по НДС, которая предъявляется к возмещению из бюджета. В данной схеме усматриваются признаки состава преступления, предусмотренного статьями 159 и 210 УК РФ.

Как же бороться с уклонением от уплаты НДС? Прежде всего налоговики стараются обнаружить приведенные «первичные» признаки налоговых правонарушений. Кроме того, необходимо шире использовать в отечественной практике налогообложения зарубежный опыт борьбы с уклонением от уплаты НДС.

Практика применения НДС в промышленно развитых странах показывает, что основными способами борьбы с уклонением от уплаты НДС является совершенствование налогового администрирования по следующим направлениям.

1. В большинстве стран 60—70% поступлений от НДС приходится лишь на 10—15% предпринимателей. Сконцентрировав внимание на этой небольшой группе, дающей наибольшие налоговые платежи, налоговые органы получают возможность более тщательно отслеживать выполнение налоговых обязательств и более оперативно реагировать на их нарушение.