kuter_m_i_teoriya_buhgalterskogo_ucheta

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Долгосрочные активы функциональной деятельности (основные средства и нематериальные активы) участвуют в производственно-хозяйственном процессе в течение нескольких производственных циклов, перенося свою стоимость на готовый продукт (в бухгалтерском понимании - в расходы от¬ четного периода) по частям, в виде амортизационных отчислений.

Долгосрочные инвестиции. Долгосрочные активы функциональной дея¬ тельности (основные средства и нематериальные активы) считаются таковы¬ ми с момента утверждения руководителем хозяйственной единицы акта сда¬ чи их в эксплуатацию. До этого момента капитальные затраты на будущие объекты основных средств и нематериальных активов учитываются в составе вложений во внеоборотные активы (незавершенного строительства или неус¬ тановленного оборудования).

Долгосрочные финансовые вложения. Ранее рассматривались ценные бума¬ ги, выпускаемые фирмой, как источник экономических ресурсов (имущест¬ ва) организации: собственных средств - акции; привлеченных - облигации и закладные. В данном разделе исследуются акции, облигации и закладные как денежные активы хозяйствующего субъекта. В тех случаях, когда предприя¬ тие располагает некоторыми свободными средствами, не задействованными в хозяйственном обороте, оно может осуществить финансовые инвестиции в другие экономические субъекты. К финансовым вложениям относятся ин¬ вестиции в уставные капиталы и ценные бумаги других организаций, затраты на приобретение государственных ценных бумаг (например, ГКО), средства, предоставляемые взаймы на территории Российской Федерации и за ее пре¬ делами. В зависимости от поставленных целей инвестиции подразделяются на долгосрочные и краткосрочные (текущие). Долгосрочные вложения прес¬ ледуют цель достижения финансового контроля над организацией, в которую вкладываются инвестиции, или обеспечения стабильных доходов в течение длительного времени (нескольких лет).

Долгосрочные инвестиции, как в собственную организацию, так и в сто¬ ронние, могут обещать выгоды в будущем (капитальные вложения в незавер¬ шенное строительство или неустановленное оборудование) или приносить их в настоящее время (финансовые вложения в другие организации). В лю¬ бом случае они не расходуются и их стоимость не распределяется по перио¬ дам (не амортизируются). Итак, отметим, что в данном контексте именно долгосрочные вложения во внеоборотные активы и финансовые инвестиции в большей степени соответствуют понятию «внеоборотные», а не все долгос¬ рочные активы.

Долгосрочные активы в основном относятся к неденежным, исключение составляют финансовые вложения.

Краткосрочные (оборотные) активы (табл. 5.5) подразделяются на денеж¬ ные v неденежные активы.

Денежные активы включают денежные средства, текущие финансовые вложения и дебиторскую задолженность.

138

а

s

щ

ю

ев

|

у.

о

•8

•е-

и

и

Денежные средства — финансовые ресурсы в кассе, на счетах в банке (в том числе валютных), в денежных почтовых переводах (направленных в адрес хозяйственной единицы), предназначенные для покрытия затрат. В западном учете все перечисленные средства учитываются как единая статья «Денежная наличность».

Краткосрочные вложения ориентированы на временно образовавшиеся свободные средства, которые в недалеком будущем потребуются для вовлече¬ ния в хозяйственный оборот собственного предприятия.

Денежные средства на депозитных счетах. Хозяйствующий субъект может положить свободные денежные средства на депозитный счет. Такие вклады отличаются оговоренным сроком хранения (срочный вклад) и более высоким процентом вознаграждения (зависит от длительности действия депозитного договора), чем вклады на расчетном счете (при хранении денежных средств на таких счетах часто проценты не начисляются вообще).

Организация может инвестировать денежные средства в сберегательный банк, контроль над деятельностью которого осуществляет государство, выс¬ тупающее гарантом сохранности средств, начисленного вознаграждения и их возврата владельцу.

Начисляемые сберегательным банком проценты, как правило, в странах со стабильной экономикой соответствуют темпу роста инфляции, а в госуда¬ рствах, экономика которых потрясена кризисными явлениями, характеризу¬ ется нестабильностью и высоким темпом роста инфляции (например, Россия и другие страны СНГ), и того ниже. В этой связи многие организации пред¬ почитают рисковать своими вкладами и инвестируют временно свободную денежную наличность в коммерческие банки, предоставляющие организаци¬ ям-вкладчикам более высокие проценты по вкладам, чем сберегательный банк.

Текущие рыночные ценные бумаги. Когда хозяйственная единица имеет вре¬ менно образовавшиеся свободные средства, она может не только вкладывать их на депозиты, но и приобретать на них рыночные ценные бумаги, если они способны принести доход более высокий, чем хранение на депозитных сче¬ тах. Следовательно, в текущих финансовых вложениях учитываются ценные бумаги, которые выпущены другими организациями, приобретенные хозяй¬ ствующим субъектом с целью получения высоких доходов.

Текущая дебиторская задолженность возникает вследствие отпуска опто¬ вым и розничным покупателям товаров и оказания услуг пользователям в хо¬ де выполнения договорных обязательств без предварительной оплаты на ус¬ ловиях погашения долга покупателем в оговоренные сроки. Такую задолжен¬ ность еще называют средствами в расчетах. Если срок погашения дебиторс¬ кой задолженности не превышает один год, то она учитывается отдельно от дебиторской задолженности, срок погашения которой превышает один год, но в составе текущих активов. Расчеты с покупателями и заказчиками учиты¬ ваются по двум основным направлениям:

в виде счетов, выставленных за товары и услуги, право собственности на которые перешло к покупателям или заказчикам (в западной терминологии —

счета к получению);

по векселям, полученным от покупателей или заказчиков.

Текущая дебиторская задолженность относится к неосязаемым активам. Поступление средств по обязательствам покупателей и прочих должников — событие вероятностное. В российском учете при положительном исходе сум¬ ма, ожидаемая к получению, совпадает с реальным поступлением денежных средств в кассу или на счета организации в банке. В западном учете она может оказаться несколько ниже ожидаемой к получению за счет предоставленных покупателям скидок при реализации товаров в кредит с отсрочкой платежа.

Авансы выданные — текущий денежный актив, который в ближайшее время превратится в материальные или неосязаемые активы, полученные услуги или, при невыполнении поставщиком или производителем услуг договорных обяза¬ тельств, возвратится в виде денежных средств на счет в банке или в кассу.

Неденежные активы включают материально-производственные запасы (в западном учете их называют товарные запасы) и расходы будущих периодов. В соответствии с [10] материально производственные запасы — часть имуще¬ ства, применяемая при производстве продукции, выполнении работ и оказа¬ нии услуг, предназначенных для продажи (производственные запасы, товары, готовая продукция), или используемая для управленческих нужд организа¬ ции (хозяйственный инвентарь).

Готовая продукция — часть материально-производственных запасов орга¬ низации, предназначенная для продажи, считающаяся конечным результа¬ том производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют услови¬ ям договора.

Товары - часть материально-производственных запасов организации, при¬ обретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Производственные запасы — предметы труда, обеспечивающие вместе со средствами труда и рабочей силой производственный процесс предприятия, в котором они используются однократно. В зависимости от роли, которую играют производственные запасы в производственном процессе, их можно классифицировать следующим образом:

сырье и основные материалы; вспомогательные материалы;

покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия; возвратные материалы (отходы); тара и тарные материалы; топливо; запасные части;

хозяйственный инвентарь.

Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предус¬ мотренных технологическим процессом, а также изделия, неукомплектован¬ ные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавер¬ шенному производству.

Расходы будущих периодов представляют собой определенные текущие ак¬ тивы неосязаемого характера, полезность которых закончится в обозримом будущем (отдельные затраты, связанные с освоением производства и подго-

товкой кадров, в западном учете — страховка и т.д.). В момент постановки на учет данная статья представляет затраты, произведенные организацией в от¬ четном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом органи¬ зацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Контрольные вопросы к главе 5

Укажите номер правильного ответа.

1.Какое уравнение двойственности отражает суть предприятия

а) Активы = Собственный капитал; б) Активы - Обязательства = Собственный капитал;

в) Активы = Собственный капитал + Обязательства.

2.Капитальное уравнение двойственности считается постулатом

а) О. Шмаленбаха; б) И. Шера; в) Ф. Ляйтнера.

3.Формальное уравнение двойственности в российском учете имеет вид

а) Активы = Собственный капитал + Обязательства; б) Активы - Обязательства = Собственный капитал;

в) Активы + Расходы = Собственный капитал + Обязательства + Доходы.

4.Может ли организация осуществлять производственно-хозяйственную и фи¬ нансовую деятельность без привлечения заемного капитала

а) да; б) нет;

в) в зависимости от организационно-правовой формы предприятия.

5. Какие характеристики применяются в российском учете при определении сущ¬ ности актива

а) экономические; б)юридические; в) экономические и юридические.

6. Перечислите, какой вид имеет в западном учете уравнение двойственности

а) Активы = Собственный капитал + Обязательства; б) Активы = Пассивы; в) Активы — Обязательства = Собственный капитал;

г) Активы = Пассивы + Собственный капитал.

7.В российском учете под пассивом понимают

а) собственный капитал; б) кредиторскую задолженность;

в) собственный капитал и кредиторскую задолженность.

8.Собственный капитал состоит из

а) первоначально инвестированного капитала; б) целевого финансирования;

в) первоначально инвестированного капитала, добавочного капитала, реин¬ вестированного капитала;

г) заработанного капитала и добавочного капитала.

9. По характеру возникновения краткосрочные обязательства подразделяются на

а) фактические и оценочные; б) условные и фактические;

в) документальные, фактические и оценочные; г) условные, фактические и оценочные; д) начисленные, условные и фактические.

10. Включаются ли условные обязательства в основную бухгалтерскую информа¬ ционную совокупность

а) нет; б) да;

в) в зависимости от вида уставных обязательств.

11. Накапливаются ли в течение отчетного периода на бухгалтерских счетах на¬ численные фактические обязательства

а) да; б) нет;

в) в зависимости от вида начисленных обязательств.

12. Точная сумма оценочных обязательств определяется

а) до составления финансовой отчетности; б) в момент составления финансовой отчетности;

в) после составления финансовой отчетности.

13. Под условными обязательствами понимают

а) несуществующие потенциальные обязательства; б) реальные фактические обязательства; в) оценочные обязательства.

14.По характеру возникновения долгосрочные обязательства считаются

а) оценочными; б) условными;

в) фактическими документальными; г) фактическими начисленными.

15.К неосязаемым активам относятся

а) основные средства и расходы будущих периодов; б) нематериальные активы и основные средства;

в) дебиторская задолженность, материалы и незавершенное производство; г) расходы будущих периодов, нематериальные активы и дебиторская задол¬

женность.

16.Стоимость неидентифицируемых нематериальных активов определяется

а) в момент приобретения фирмы в результате сделки купли-продажи; б) индивидуально в момент их приобретения; в) в зависимости от ситуации.

17.К экономически контролируемому относится имущество

а) принадлежащее предприятию на праве собственности; б) не принадлежащее предприятию на праве собственности;

в) принадлежащее предприятию на праве собственности и депозитное иму¬ щество.

18. В российском учете оборудование, полученное в капитализируемый лизинг, относится

а) к активам организации; б) к депозитному имуществу;

в) в зависимости от условий договора или к активам, или к депозитному иму¬ ществу.

19.Какой из перечисленных видов контролируемого имущества принадлежит предприятию на праве собственности, но не считается активом

а) полученное в капитализируемый лизинг; б) полученное в некапитализируемый лизинг; в) переданное в капитализируемый лизинг; г) переданное в некапитализируемый лизинг; д) депозитное имущество.

20.Депозитное имущество

а) включается в основную бухгалтерскую информационную совокупность; б) не включается в основную бухгалтерскую информационную совокупность; в) в зависимости от вида депонируемого имущества либо включается, либо

нет в основную бухгалтерскую информационную совокупность.

Ответы

Библиография

1.Международные стандарты финансовой отчетности. Комитет по междуна¬ родным стандартам финансовой отчетности: Пер. Тарусина В.И. / Ред. коллегия: А.С. Бакаев, Л.В. Горбатова, Т.Б. Крылова, М.В. Мельник, В.Ф. Палий, Л.З. Шнеидман. - М.: Аскери, 1999.

2.Энтони Р., РисДж. Учет: ситуации и примеры. — М.: Финансы и статисти¬ ка, 1993.

3.Richard J. History of fair value in the accounting legislation of France and Germany from 1673 to 1915. Copenhagen, 2002.

4.Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98): Утверждено приказом Минфина РФ от 01.12.98 г. № 60н (в ред. от 30.12.99 г.).

5.Соколов Я.В., Ковалев В.В. О некоторых заблуждениях западных специалис¬ тов в оценке бухгалтерского учета в России // Бухгалтерский учет. - 1995. - № 3.

6.Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.01 г. № 26н.

7.Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999.

8.Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. - М,: Финансы и статистика, 1993.

9.Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000). Утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 91н.

10.Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производствен¬ ных запасов» (ПБУ 5/01): Утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.01 г. №44н.

Глава 6

ОЦЕНКА - МЕТОДИЧЕСКИЙ ПРИЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

6.1. Роль и назначение стоимостной оценки объектов бухгалтерского наблюдения

В условиях рыночной экономики основная цель бухгалтерского учета состо¬ ит в обеспечении владельцев экономического субъекта и других пользовате¬ лей финансовой информации достоверными данными о процессах формиро¬ вания, распределения и использования прибыли. В этой связи особое внима¬ ние уделяется оценке финансовых и хозяйственных процессов в обобщаю¬ щем денежном измерителе.

Процесс оценки неизменно предполагает сочетание трех составляющих элементов:

1)объект или событие;

2)подлежащее количественной оценке свойство (качество, признак) объ¬

екта;

3)шкала измерения или совокупность единиц, в которых можно выразить свойство.

Согласно п. 99 разд. «Принципы» [1. — С. 55] «оценка - это процесс оп¬ ределения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках».

Таким образом, бухгалтерский смысл понятия «оценка» также предпола¬ гает сочетание трех составляющих его элементов (рис. 6.1).

ЭЛЕМЕНТЫ ОЦЕНКИ

Рис. 6.1. Элементы, составляющие бухгалтерский смысл оценки

Стоимостная оценка распространяется на все стадии жизненного цикла производимого продукта: затраты заготовления производственных запасов и приобретения средств труда; затраты производства продукции и оказания ус¬ луг; себестоимость созданного продукта; доходы, полученные от реализации товаров и услуг, и понесенные при этом расходы. От обоснованности и точ¬ ности бухгалтерских действий зависит достоверность исчисления финансо¬ вого результата.

Не вызывает трудностей учет денежных средств; деньги учитываются по своему номиналу независимо от того, имеются ли они в наличии (в кассе) или вложены в банки. Дебиторская задолженность (счета и векселя покупателей к получению) оценивается в российском учете по реальной стоимости имев¬ шей место реализации готовой продукции, товаров и услуг. Как же оценить в учете другое имущество предприятия?

В п. 100 раздела «Принципы» [1. — С. 55—56] предложены следующие ме¬ тоды оценки активов: фактическая стоимость приобретения, восстанови¬ тельная стоимость, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость. В табл. 6.1 рассматривается экономическое содержание каждого из методов оценки.

Попытаемся раскрыть эти и другие применяемые методы оценки активов более подробно.

Имущество предприятия, кроме денежных средств и дебиторской задол¬ женности, включает здания, оборудование, машины (в западном учете — землю), материально-производственные (товарные) запасы (товары, при¬ обретенные для перепродажи по более высоким ценам, готовая продукция собственного производства, производственные запасы сырья и материалов, производственные заделы), неосязаемые разновидности имущества теку¬ щего и длительного (имущественные права) пользования и т.д. В момент постановки на учет известна только одна их характеристика - цена (стои¬ мость) объектов, по которой они приобретены (фактическая стоимость приобретения), или их первоначальная стоимость. Первоначальная стои¬ мость объективна, она результат сделки равноправных партнеров - продав¬ ца и покупателя. Первый продает по цене не ниже той, которая компенси¬ рует его издержки и гарантирует хотя бы минимальную прибыль. Второй покупает по цене, не выше той, которая обещает ему будущие выгоды. Та¬ ким образом, цена приобретения (первоначальная стоимость) — равновес¬ ная спроса и предложения, соответствующая текущей рыночной стоимости в момент покупки.

В последующие периоды текущая рыночная стоимость объекта учета (стоимость, которую необходимо заплатить за тот же объект в настоящее вре¬ мя) будет меняться, как правило, в сторону увеличения по сравнению с ценой приобретения объекта (первоначальная стоимость). В годы прогрессирую¬ щих инфляционных процессов это наглядно наблюдалось в России. По ка¬ кой же стоимости (первоначальной или текущей рыночной) следует отражать в бухгалтерском учете имущество предприятия? Ответ на поставленный воп¬ рос дает принцип учета по себестоимости.

Принцип учета по себестоимости — обоснование самой сложной и проти¬ воречивой проблемы в учете. Согласно данному принципу цель бухгалтерс¬ кого учета состоит не в нахождении стоимости, которая может меняться пос¬ ле совершения хозяйственной операции, а в определении себестоимости (стоимости на момент совершения хозяйственной операции).

Попытаемся на основе критериев уместности, объективности и осущест¬ вимости логически обосновать приведенную позицию. При существовании только одного критерия уместности вопрос о первоначальной стоимости сле¬ довало бы снять с повестки. Оценка имущества организации по текущей ры¬ ночной стоимости для пользователей бухгалтерской информацией (собственники, фактические и перспективные кредитодатели, поставщики и т.п.) наиболее уместна и принесет им пользу: стоимость имущества на теку¬ щий момент более показательна, чем оценка того же имущества по ценам, действовавшим несколько периодов назад (первоначальная стоимость).

Однако имеют место и два других критерия: объективность и осуществи¬ мость. Как отмечалось ранее, о достоверности первоначальной стоимости свидетельствует тот факт, что в момент приобретения объекта учета она фор¬ мировалась под воздействием спроса и предложения и сложилась как их рав¬ новесная. Она проверяема, так как подтверждена документами сделки (дого¬ вор на поставку, купчая, оплаченные счета поставщиков, накладные). В про¬ тивоположность первоначальной стоимости текущую рыночную стоимость нельзя признать объективной, поскольку она характеризует не свершившую¬ ся двустороннюю сделку купли-продажи, а субъективную оценку продавца (цена предложения).

По критерию осуществимости предпочтение неоспоримо отдается перво¬ начальной стоимости, которую также именуют фактической себестоимостью, что в англоязычной редакции соответствует исторической стоимости. Имен¬ но фактическая себестоимость приобретения заносится в «историю» объекта учета, следует за ним на протяжении всего жизненного цикла использования или потребления и не требует никаких дополнительных затрат на ведение бухгалтерского учета, в то время как при организации учетного процесса по текущей рыночной стоимости потребуется дополнительный персонал для проведения постоянных переоценок объектов учета.

Таким образом, при формировании принципа стоимости уместность ус¬ тупает объективности и осуществимости и в качестве основы для оценки объ¬ ектов бухгалтерского наблюдения выбирается первоначальная стоимость, или фактическая себестоимость приобретения (цена хозяйственной опера¬ ции в точке ее идентификации) (табл. 6.2).

Принцип учета по себестоимости считается общепризнанной и общепри¬ нятой системой, получившей статус основополагающей концепции. Вокруг него обращается множество противоречивых вопросов теории и практики. Внешние пользователи финансовой отчетности хотят получать, прежде все¬ го, информацию о текущем богатстве организации в качестве основы для принятия инвестиционных решений. Бухгалтеры полагают, что для данных, которые они предлагают, должен быть объективный базис, способный подт¬ верждать информацию по результатам хозяйственных операций. Противоре¬ чие между необходимостью выражать факты хозяйственной жизни в денеж¬ ных единицах момента идентификации и желанием получить представление о действительных размерах активов обусловило стремление к альтернатив¬ ным способам измерения.

6.2. Стоимостная оценка объектов бухгалтерского наблюдения

Согласно принципу учета по себестоимости объекты бухгалтерского наблю¬ дения оцениваются по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью объекта активов считается:

для объектов, приобретенных за плату, - сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление;

для объектов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, - их денежная оценка, согласованная с учредителями (участниками) органи¬ зации;

для объектов, полученных по договору дарения и в иных случаях безвоз¬ мездного получения, - рыночная стоимость на дату оприходования;

для объектов, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, - стоимость передаваемого имущества.

В России в последние годы периодически проявлялись признаки гиперин¬ фляции: а) население предпочитает хранить средства в виде ценностей, а не денег, либо в иностранной относительно стабильной валюте; национальные деньги без задержки вкладываются в приобретения для поддержания покупа¬ тельной способности; б) население предпочитает оценивать денежные стои-

148

мости не в национальной, а в иностранной стабильной валюте; в) цена реа¬ лизации и покупки в кредит учитывает понижение покупательной способ¬ ности денег, даже если период кредита очень мал; г) уровень инфляции за три года достигает или превышает 100%. В этом случае стоимость основных средств не соответствует реальности, и сумма начисленной амортизации не¬ достаточна для их замены.

С целью устранения отмеченных явлений в учет вводится оценка по вос¬ становительной стоимости (стоимости замены), которая характеризуется суммой текущих затрат на воспроизводство существующих активов в настоя¬ щий момент при необходимости их замены.

Наиболее последовательно и научно обоснованно теорию оценки по вос¬ становительной стоимости отстаивал выдающийся представитель амстердам¬ ской школы бухгалтерского учета Т. Лимперг (20-30-е гг. XX в.). Его идеи по достоинству оценены и получили всеобщее признание.

С 1 января 1998 г. российские организации получили право не чаще одно¬ го раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости (Sg) путем прямого пересчета по до¬ кументально подтвержденным рыночным ценам или посредством расчета:

где Sn - первоначальная стоимость объекта основных средств;

JB - индекс цен (инфляции) на дату расчета восстановительной стоимости; Jn - индекс цен (инфляции) на момент приобретения объекта.

Определение восстановительной стоимости каждого из объектов основ¬ ных средств организации на основе индексов цен - нелегкая задача. В неко¬ торых странах правительство способствует решению данной задачи, публи¬ куя ряд индексов цен различных типов основных средств.

Первоначальную и восстановительную стоимость основных средств, по которой они отражаются в учете, принято также называть учетной, или бух¬ галтерской, стоимостью. Учетная стоимость объектов основных средств предполагает отражение вновь приобретенных основных средств по первона¬ чальной стоимости, а объектов после переоценки - по восстановительной стоимости.

Следует отметить, что и за рубежом, и в России далеко не все специалис¬ ты считают целесообразным применять в учете восстановительную стои¬ мость. По их мнению, переоценка приводит к снижению прибыли за счет за¬ вышения расходов на амортизацию и лишает предпринимателя возможности ощутить менеджерский эффект от «своевременности приобретения основ¬ ных средств по более низким ценам». Кроме того, сторонники такого подхо¬ да не усматривают в амортизации функцию воспроизводства основных средств.

Интересна позиция Дж. Заппа. По утверждению одного из авторитетных современных исследователей истории учета Дж. Галасси, «его предложения

полагались на традиционный бухгалтерский учет, основанный на историчес¬ ких затратах». В то же время Дж. Заппа считал, «чтобы гармонизировать сис¬ тему стоимостей с измененными экономическими условиями, требуется процесс общей переоценки, а не просто переоценки, сведенной к индивиду¬ альным типам балансовых стоимостей. ...Однако он рассматривал общую всестороннюю переоценку важной лишь при благоприятных экономических условиях предприятия (т.е. возможности наращивать доходы). Очевидно, пе¬ реоценка неликвидных активов и других позиций могла превратить затраты по приобретению в текущие рыночные значения. ...Он верил в то, что стои¬ мость приобретения предлагала наилучший отправной пункт, даже если в дальнейшем требовалась корректировка» [2,3].

Явным противником переоценок и применения восстановительной стои¬ мости в учете был О. Шмаленбах. В России к его последователям относились И.Р. Николаев и А.П. Рудановский. Последний считал любой вид переоценок самым тяжелым грехом в бухгалтерском учете.

Учетная стоимость представляет собой неубывающий показатель оценки актива. При этом не все объекты сохраняют в балансе первоначальную (вос¬ становительную) стоимость. Ряд активов длительного пользования (основ¬ ные средства и нематериальные активы) подлежит амортизации, рассматри¬ ваемой как систематическое распределение ранее оцененной стоимости объек¬ та по периодам его полезного функционирования.

Амортизируемой стоимостью считается величина, которую планируется распределить за предполагаемый срок эксплуатации актива в организации. Амортизируемая сумма (5^) определяется как разница между фактической стоимостью приобретения (Sn) или другой величиной, заменяющей первона¬ чальную стоимость в финансовой отчетности, и расчетной ликвидационной стоимостью

Подобный расчет необходим, когда по истечении планируемого срока эксплуатации объекта на данном предприятии предусматривается его реали¬ зация. В противном случае амортизируемая сумма совпадает с первоначаль¬ ной стоимостью, как происходит в российском учете, где применение эксплуатационной стоимости не регламентировано национальными стан¬ дартами и другими нормативными документами.

Под расчетной (планируемой) ликвидационной стоимостью понимается сумма денежных средств или их эквивалентов, ожидаемая к получению за ак¬ тив в конце срока его полезного функционирования, за вычетом предполага¬ емых затрат по выбытию.

Заметим, что практически невозможно заранее точно предугадать стои¬ мость, по которой объект учета будет ликвидирован через несколько лет, и использование в западном учете плановых оценок представляет механизм ди¬ видендной политики организации. Следует отметить, что указанное опреде¬ ление не соответствует традиционно применяемому в российском учете, где оценка осуществляется по результатам фактической ликвидации по стоимос¬ ти скрапа, лома и других отходов или стоимости самого объекта по цене воз¬

а м

можной реализации. Расчетная же величина оценивается на дату приобрете¬ ния и основывается на преобладающей величине фактической ликвидацион¬ ной стоимости аналогичных активов, достигших конца срока службы и ис¬ пользовавшихся в условиях, соответствующих тем, в которых будут эксплуа¬ тироваться данные объекты.

Современным содержанием понятия «амортизация» бухгалтеры обязаны немецкому ученому О. Шмаленбаху, который в 1908 г. сформулировал суще¬ ствующую поныне динамическую теорию амортизации, отделив ее от сферы статического баланса, отражавшей обесценение (потерю стоимости) актива вследствие физического и морального износа. В результате содержание ба¬ лансовой стоимости получило новое звучание, соответствующее сегодня соз¬ нанию бухгалтеров, для которых это не результат оценки объекта, отобража¬ ющий его фактическое состояние, а следствие распределения стоимости. В современном российском учете под балансовой стоимостью амортизируе¬ мых активов следует понимать остаточную стоимость, которая характеризу¬ ется систематически убывающим показателем.

Балансовая оценка (SE) амортизируемых активов представлена разницей между учетной (первоначальной или восстановительной) стоимостью объек¬ та (Sn) И суммой накопленной амортизации (А):

Накопленная амортизация показывает, какая часть амортизируемой сто¬ имости распределена за прошедшие периоды; ее величина систематически увеличивается. Соответственно балансовая стоимость отражает убывающую, подлежащую распределению в будущем до конца ожидаемого срока исполь¬ зования объекта в данной организации стоимость, включая расчетную лик¬ видационную.

Взаимосвязь рассмотренных методов оценки отображена с помощью рис. 6.2.

Рис. 6.2. Взаимосвязь различных оценок амортизируемых активов

В системе традиционного учета, основанного на первоначальной оценке, международные стандарты допускают учет амортизируемых активов по пере-

151

оцененной стоимости, считающейся справедливой стоимостью на дату перео¬ ценки за вычетом накопленной амортизации.

Справедливая стоимость, которую в русском переводе называют также достоверной, или реальной, характеризуется суммой денежных средств или их эквивалентов, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, неза¬ висимыми друг от друга сторонами.

Существование справедливой стоимости возможно только в условиях действующего предприятия, не имеющего намерения или необходимости ликвидироваться, существенно сокращать масштабы своей деятельности ли¬ бо осуществлять операции на невыгодных условиях. Таким образом, реальная стоимость неэквивалентна сумме, которую организация получила бы или заплатила бы в навязанной сделке, при принудительной ликвидации или вы¬ нужденной продаже.

Наилучшей базой для определения справедливой стоимости при наличии активного рынка считается рыночная стоимость. О существовании активно¬ го рынка свидетельствуют следующие признаки: а) торги ведутся по однород¬ ной продукции; б) желающие продать или купить могут быть найдены в лю¬ бое время; в) цены общедоступны и объявляются открыто. В случае отсут¬ ствия активного рынка или его недостаточной организованности с большой степенью надежности могут использоваться различные технические способы оценки:

цена последней аналогичной сделки, если с момента ее проведения до отчетной даты не произошло существенных изменений экономических ус¬ ловий;

сопоставление с текущей рыночной стоимостью другого, очень похожего актива;

анализ дисконтированных денежных потоков.

Кроме того, важным фактором при определении справедливой стоимос¬ ти выступает характер текущего использования актива. Например, непра¬ вильно оценивать участок земли, на котором находится завод, по рыночной стоимости земли для строительства торгового центра.

Частота проведения переоценок зависит от изменений, происходящих в справедливой стоимости. Для некоторых категорий основных средств она может колебаться значительным образом, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Остальные могут пересчитываться каждые 3—5 лет.

Заметим, что отношение к справедливой стоимости неоднозначно. Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда, наоборот, утверждают, что справедливая стоимость не относится к самостоятельным оценкам, которые можно ис¬ пользовать для составления финансовой отчетности, а скорее представляет комбинацию различных способов [6. — С. 314].

Одним из ярких сторонников справедливой стоимости на Западе следует признать профессора Стивена Зеффа [4, 5], который полагает, что «...ис¬ пользование в бухгалтерском учете справедливой стоимости приведет к ис¬ чезновению таких искусственно внедренных в практику методов, как оцен¬ ка по стоимости первых (ФИФО) или последних (ЛИФО) по времени заку-

152

пок, оценка по наименьшей стоимости (себестоимости или текущей рыноч¬ ной) и др.» [4].

Впоследнее время метод оценки активов по справедливой стоимости на¬ ходит все большее признание в странах, учет которых ориентируется на МСФО. Он упоминается в МСФО 16-22, 25, 32, 33, 38, 39.

Впроцессе перехода отечественной системы бухгалтерского учета на принципы, закрепленные в МСФО, проблема взвешенного и адекватного ис¬ пользования оценки активов и обязательств организации по справедливой стоимости вызывает серьезную озабоченность. В этой связи Методологичес¬ ким советом Минфина РФ принято решение о проведении в средствах мас¬ совой информации дискуссии «О месте и характере использования в системе бухгалтерского учета метода оценки активов и обязательств по справедливой стоимости» [7].

Исходя из теории многообразия балансов Ж.П. Савари необходимость применения оценки по справедливой стоимости должна быть, на наш взгляд, определена целью построения баланса, обусловленной интересами пользова¬ телей.

Недостаточно раскрытым в российской практике из предлагаемых меж¬ дународными стандартами методов оценки считается дисконтированная сто¬ имость. Она определяется как величина, рассчитанная исходя из суммы эко¬ номических выгод, которые предполагается получить от актива в будущем при нормальных условиях функционирования предприятия.

Экономический смысл дисконтирования состоит в нахождении суммы, эквивалентной будущей стоимости денежных средств. Будущая стоимость представляет собой сумму, которая будет получена в результате инвестирова¬ ния денежных средств при определенных условиях (процентной ставке, вре¬ менном периоде, условиях начисления процентов и др.). Для определения будущей стоимости денежных средств применяется формула сложных про¬ центов:

где S6ya — будущая стоимость денежных потоков; 5Д — дисконтированная стоимость;

г— годовая процентная ставка кредита;

п— число лет до соответствующего денежного поступления.

Полученная в результате расчета величина представляет собой сумму, в которую превратится однократный вклад (Su) через п лет при годовых слож¬ ных процентах. Сложный процент предполагает, что начисленный за период процент не изымается, а добавляется к вложенной сумме; в следующем пери¬ оде он также приносит новый доход (процент на процент).

Исходя из формулы (6.5), дисконтированная стоимость денежных пото¬ ков определяется:

153

ставкой, дисконтирования. Экономический смысл данного коэффициента состоит в том, что его величина соответствует текущей стоимости одной де¬ нежной единицы, которая будет получена в конце периода п при ставке слож¬ ного процента г.

При необходимости начисления процентов чаще, чем один раз в год, формула будущей, или дисконтируемой, стоимости преобразится таким образом, что годовая ставка делится на число периодов в году, а количество лет умножается на них. Тогда для определения приведенной стоимости денеж¬ ных сумм при дисконтировании более частом, чем раз в год, применяется формула

1

где к — количество интервалов дисконтирования в году.

В случае ежемесячного дисконтирования формула (6.7) получит вид:

12

Определение дисконтированной стоимости лежит в основе всего совре¬ менного анализа долгосрочных финансовых решений. При этом использова¬ ние данных формул сопряжено с некоторыми трудностями, возникающими всякий раз при необходимости приведения будущих денежных потоков к настоящему моменту времени, в частности определенную сложность предс¬ тавляет обоснование ставки дисконтирования.

Следует выделить еще один вид оценки объектов учета, именуемый на За¬ паде «pro memorie» (для памяти). Это условная оценка, предназначенная не для характеристики ценности имущественных объектов, а только для их ре¬ гистрации в определенных целях. Она представляет величину, равную опре¬ деленной сумме, как правило, минимальной (в российском учете соответ¬ ствует одному рублю). Данная оценка используется в бухгалтерском учете как единственная возможность измерения активов, стоимость которых либо ничтожно мала, либо не может быть вычислена иным способом. В частности, стоимость «pro memorie» применяется для отражения в учете и от¬ четности:

ряда уникальных объектов, изъятых из оборота или крайне редко участву¬ ющих в нем (памятники истории, культуры, музейные ценности);

возвращенного лизингодателю из капитализируемого финансового ли¬ зинга полностью самортизированного имущества (остаточная стоимость ко¬ торого равна нулю).

154

Принцип непрерывности, или продолжения деятельности (действующего или работающего предприятия). В бухгалтерском учете имеет место допуще¬ ние, что предприятие, возникнув однажды, будет работать неопределенно длительный период времени. При действующем предприятии его имущество учитывается по первоначальной (исторической) стоимости, и в текущей финансовой отчетности нет необходимости прибегать к оценке по ликви¬ дационной стоимости (определять, какую сумму можно выручить от реа¬ лизации средств организации), что имеет место при продаже или закрытии предприятия.

И напротив, если окажется, что экономический субъект стоит на пороге банкротства (не способен платить по долгам) или предполагается его закры¬ тие по другим причинам, в силу вступают особые правила ведения бухгал¬ терского учета и составления финансовой отчетности: ресурсы оцениваются по возможной цене продажи (т.е. цене, по которой может быть реализован каждый актив в отдельности на дату составления отчета). Заметим, что вели¬ чину возможной стоимости реализации определить сложно, поскольку за один и тот же объект могут быть получены разные суммы. Это зависит от то¬ го, продан актив в порядке ликвидации или через обычный рынок, либо на¬ ходится на действующем предприятии.

Втабл. 6.3 приведены методы оценок активов, используемые в бухгал¬ терском учете, и дана их краткая характеристика.

Вроссийской учетной литературе, как правило, рассматриваются различ¬ ные методы оценок, относящиеся к активам, а вопросы оценки пассивов (долговых обязательств организации) остаются без внимания. Обязательства

восновном учитываются по фактической стоимости их приобретения, т.е. сумме экономических выгод, полученных организацией в результате образо¬ вания долгового обязательства или «по суммам денежных средств или их эк¬ вивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел» [1. — С. 55], например, при возникновении начисленных или оценочных обязательств (начисление социальных или пенсионных обязательств, налога на имущест¬ во или на прибыль).

Общепризнанные принципы бухгалтерского учета [1. - С. 55-56], кроме фактической стоимости приобретения обязательств, допускают учет их по восстановительной стоимости, возможной цене погашения и дисконтиро¬ ванной стоимости погашения.

Восстановительная стоимость — недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обя¬ зательств в настоящий момент. Иными словами, это переоцененная стои¬ мость погашения ранее возникшего долгового обязательства в настоящий момент.

Возможная стоимость погашения обязательства — недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения долговых обязательств организации при нормаль¬ ном ходе дел, т.е. предполагаемая стоимость погашения обязательства в нас¬ тоящий момент.

155

Дисконтированная стоимость обязательства — стоимость будущего чис¬ того выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательства в будущем.

Экономические характеристики методов оценки обязательств, изложен¬ ных в п. 100 разд. «Принципы» [1], систематизированы в табл. 6.4.

Таблица 6.4 Экономическое содержание методов оценки долговых обязательств

Сравнение различных рассмотренных методов оценки позволяет сделать вывод, что большинство применяемых способов ориентировано на рыноч¬ ную стоимость. Это свидетельствует о стремлении бухгалтеров так или иначе отразить и представить в отчетности текущую ценность объектов учета.

Контрольные вопросы к главе 6

Укажите номер правильного ответа.

1. Какие методы оценки активов рекомендуются международными стандартами учета и финансовой отчетности

а) фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, дис¬ контированная стоимость;

б) фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, воз¬ можная цена продажи, дисконтированная стоимость;

в) фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, чис¬ тая стоимость реализации, дисконтированная стоимость.

2. Какому критерию не удовлетворяет принцип учета по себестоимости а) уместности;

157