kuter_m_i_teoriya_buhgalterskogo_ucheta

Стандарты финансовой отчетности

Блок 2 Стандарты, регламентирующие состав и содержание

финансовой отчетности

Блок 3 Стандарты,определяющие правила учета отдельных объектов

и отражения их в отчетности

Рис. 11.7. Классификация стандартов финансовой отчетности по назначению

черние компании»; МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинф¬ ляции»; МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности бан¬ ков и аналогичных финансовых институтов»; МСФО 31 «Финансовая отчет¬ ность об участии в совместной деятельности».

Эта группа стандартов имеет базовое, основополагающее значение, ибо именно она считается ключом к пониманию финансовой отчетности любого государства, применяющего при организации бухгалтерского учета междуна¬ родные стандарты.

Блок 3 - стандарты, определяющие правила учета отдельных объектов и отражения их в отчетности. Самая многочисленная группа, которая, в свою очередь, может подразделяться на подгруппы. В эту группу входят стандарты, упорядочивающие учет инвестиций и текущих активов, доходов и расходов, налоговых и пенсионных обязательств, правительственных субсидий и т.д. Например, МСФО 2 «Запасы»; МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств»; МСФО 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен»; МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» и др.

Классификация стандартов по экономическому содержанию предполагает группировку стандартов в зависимости от природы экономических отноше¬ ний, возникающих между организациями и пользователями финансовой от¬ четности. Любой пользователь (инвесторы, кредиторы, заимодавцы, коммер-

ческие партнеры, государственные и общественные организации, собствен¬ ники, менеджеры) нуждается в полной достоверной и надежной информа¬ ции. Это зависит от правильности применения базовых принципов учета, эф¬ фективности разработки учетной политики, выполнения определенных учет¬ ных процедур. Отношения между организацией и пользователями отчетнос¬ ти можно назвать основными. Кроме того, рассматривая взаимодействия ор¬ ганизаций с отдельными пользователями, можно выделить целый комплекс частных экономических отношений. К ним относятся:

отношения между государством и предприятием. В их основе - взаимо¬ действие интересов государства, моделирующего развитие экономики и фор¬ мирующего общенациональный бюджет, и интересов предприятия, стремя¬ щегося к развитию и приросту собственного капитала;

отношения между товаропроизводителями и потребителями. Они строят¬ ся на сочетании и противодействии интересов «продавца» и «покупателя», регулируемых спросом и предложением товаров;

отношения между предприятиями по горизонтали, т.е. между предприя¬ тиями-партнерами. Основываются на экономическом интересе обеих сторон осуществить выгодную сделку;

отношения между структурными звеньями фирм (сегментами компаний). Строятся на сочетании экономических интересов каждого подразделения в собственном развитии и в развитии всей компании;

отношения между участниками-вкладчиками в объединенный капитал акционерного общества. Основываются на интересе в получении выгод про¬ порционально вложенному капиталу;

отношения между работодателем и работником. Базируются на системе отношений, складывающихся между покупателем и продавцом, и строятся, как уже отмечалось, на сочетании и противодействии их интересов;

отношения между странами. Современная мировая экономика имеет вы¬ сокий уровень интеграции. Взаимодействие крупных компаний различных стран затрагивает интересы не только отдельных фирм, но и в целом стран, континентов.

Можно выделить и другие группы экономических отношений, возникаю¬ щих в ходе производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. Од¬ нако даже простое перечисление основных слагаемых этого комплекса пока¬ зывает, какие разнообразные и противоречивые стороны заинтересованы в достоверной отчетности, какие сложности могут возникнуть в результате не¬ одинакового понимания отдельных терминов и экономических явлений, а также при применении различных методов учета.

Группировка экономических отношений предопределяет и классифика¬ цию стандартов по экономическому содержанию. Возможно выделение сле¬ дующих групп (рис. 11.8).

Первая группа - базовые стандарты учета, раскрывающие основополагаю¬ щие принципы учета, учетной политики и финансовой отчетности.

Вторая группа - стандарты, регламентирующие учет и отчетность тех опе¬ раций, которые затрагивают интересы государства и предприятия. К этой группе следует отнести стандарты доходов, налогов, государственных инвес¬ тиций и т.д.

Седьмая группа - стандарты, рассматривающие правила ведения учета и отчетности, которые раскрывают информацию для нужд государства и предпринимателей на международном уровне: валютных операций, деятель¬ ности международных компаний и т.д.

Следует отметить, что деление стандартов на указанные группы условное. Однако такая классификация позволяет более четко представить весь спектр взаимосвязанных экономических интересов, который обусловливает постро¬ ение стандартов учета.

Классификация стандартов по их назначению и экономическому содер¬ жанию распространяется как на международные, так и на внутренние стан¬ дарты.

11.4. Стандартизация российского учета и отчетности

Российский бухгалтерский учет во времена плановой экономики отвечал тре¬ бованиям единственного собственника и пользователя финансовой отчет¬ ности - государства. В основе его построения традиционно лежала европейс¬ кая (континентальная) концепция, согласно которой государство, а не обще¬ ственные организации определяет базовые нормы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Вместе с тем существовавшую в тот период методологическую базу считать своеобразной системой стандартизации было бы неверно. Прежде всего у предприятий отсутствовала возможность выбора методов, способов, вариантов учета, которая основана на признании единых общепринятых принципов учета. Кроме того, по статусу и содержанию ранее существовавшие документы не могли отвечать требованиям, предъявляемым к стандартам.

Первые российские стандарты - Положения по бухгалтерскому учету - появились в 1994 г. Это ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия» (с 1998 г. - ПБУ 1/98 «Учетная политика организации») и ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство». Оба национальных стандарта, разработанных в рамках Государственной Программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статис¬ тики, отвечающую требованиям развития рыночной экономики, введены в

действие с 1 января 1995 г.

В последующем изданы Положения по бухгалтерскому учету «Учет иму¬ щества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иност¬ ранной валюте» - ПБУ 3/95 (пересмотренное в 2000 г.), а также ПБУ 4/96 «Бухгалтерская отчетность организации» (пересмотренное в 1999 г.).

Новый этап в стандартизации российского учета связан с подготовкой и принятием Программы реформирования бухгалтерского учета в соответ¬ ствии с Международными стандартами финансовой отчетности [3]. В этот период появляется ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов» (пересмотренное в 2001 г. как ПБУ 5/01) и ПБУ 6/97 «Учет основных средств» (пересмотренное в 2001 г. как ПБУ 6/01, последующая редакция в 2002 г.).

Положениями по бухгалтерскому учету ПБУ 7/98 «События после отчет¬ ной даты» и ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности» (пе¬ ресмотренное в 2001 г. как ПБУ 8/01) введены новые понятия в систему нор¬ мативного регулирования бухгалтерского учета и раскрыта возможность от¬ ражать их последствия в финансовой отчетности.

Важным моментом в процессе стандартизации российского учета счита¬ ется введение с 1 января 2000 г. в действие ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Эти документы определили базовые ка¬ тегории бухгалтерского учета финансовых результатов, а также основу струк¬ туры и содержания формы №2 финансовой отчетности «Отчет о прибылях и убытках».

Выпуски ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», 14/2000 «Учет нематериальных активов» свиде¬ тельствуют о дальнейшем развитии стандартизации учета согласно Програм¬ ме реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

Позднее вступили в силу ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельнос¬ ти», ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы», ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», ПБУ 20/03 «Информация об участии в современной деятельности».

Как показывает анализ, российские стандарты учета и отчетности взаи¬ модействуют с международными как по формальным, так и по содержатель¬ ным признакам. Схемы взаимосвязи ПБУ с МСФО по формальным призна¬ кам показаны на рис. 11.9.

Рис. 11.9. Схемы взаимодействия российских национальных стандартов (ПБУ) с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО)

по формальным признакам

По варианту 1 - одному международному стандарту учета соответствуют два или несколько национальных стандартов. Например, МСФО 1 «Предс¬ тавление финансовой отчетности» лег в основу российских национальных стандартов - ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (в части применяе¬ мых принципов учета) и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (в части состава и содержания отчетности).

По варианту 2 - двум или более международным стандартам учета соот¬ ветствует один ПБУ. Так, в МСФО 1 «Представление финансовой отчетнос¬ ти» изложены принципы учета, в МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» показа¬ ны факторы, влияющие на изменения учетной политики и порядок отраже¬ ния влияния изменений в финансовой отчетности. Все это нашло отражение в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».

Согласно варианту 3 Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) соответ¬ ствует одному международному стандарту учета. Такие схемы взаимосвязи встречаются часто. Например, МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учет матери¬ ально-производственных запасов»; МСФО 14 «Сегментная отчетность» и ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам»; МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» и ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость ко¬ торых выражена в иностранной валюте» и др.

Национальные российские стандарты не копируют международные, а имеют свои особенности, позволяющие сохранить исторически сложившую¬ ся культуру бухгалтерского учета.

По содержательным признакам российские национальные стандарты имеют существенные отличия от международных. Как показали результаты исследований по проекту «GAAP 200\: сравнение национальных правил фи¬ нансовой отчетности» основные отличия российских правил от международ¬ ных обусловлены действием следующих факторов [4] (рис. 11.10).

Причины различий правил составления финансовой отчетности согласно ПБУ и МСФО

Рис. 11.10. Классификация причин, вызывающих существенное отличие ПБУ от МСФО

Первая группа факторов связана с тем, что отдельные правила МСФО не имеют аналогов в российском учете. Например, в МСФО 21 (п. 36) описыва¬ ется порядок пересчета данных финансовой отчетности дочерних компаний, выраженных в иностранной валюте страны с гиперинфляционной экономи¬ кой, в российских нормативных документах этот вопрос не разработан.

Вторая группа факторов обусловлена тем, что российские нормативные документы не содержат требований по раскрытию информации подобно МСФО. Например, отчет о движении денежных средств согласно МСФО

считается одним из основных и содержит подробную информацию о движе¬ нии денежных потоков. Требования, изложенные в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», гораздо уже и не эквивалентны требованиям МСФО.

Третья группа факторов объединяет существенные несоответствия самих правил ПБУ и МСФО, которые важны для многих компаний. Перечень таких несоответствий довольно длинный. Например, финансовые обязательства, предназначенные для торговли, и производные финансовые обязательства в российском учете не отражаются по справедливой стоимости, как того требу¬ ет МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (п. 93). По¬ добные различия столь существенны для понимания достоверности финан¬ совой отчетности, что на практике важны для многих компаний.

Четвертая группа факторов — это существенные несоответствия правил ПБУ и МСФО, важные для отдельных групп компаний. Среди них можно выделить требование МСФО 2 «Запасы» (п. 7), согласно которому в стои¬ мость активов могут включаться помимо производственных накладных рас¬ ходов и другие накладные расходы. Это важно для небольшой группы компа¬ ний и не носит общего характера [5].

Существующие различия будут постепенно устраняться в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и на основе Програм¬ мы реформирования бухгалтерского учета. Вместе с тем, как справедливо от¬ мечает А.С. Бакаев [6], «Переход российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности потребует времени. Опираясь на пример крупных зарубежных и наших компаний, можно говорить о том, что необхо¬ димо примерно три года для того, чтобы сделать настоящую отчетность по МСФО».

В первую очередь по международным стандартам будет составляться кон¬ солидированная бухгалтерская отчетность. Она должна подлежать обязатель¬ ной аудиторской проверке. Предполагается, что с этой целью будет принят федеральный закон о консолидированной отчетности. Переход к обязатель¬ ному использованию международных стандартов финансовой отчетности должен проходить поэтапно. Переход на финансовую отчетность по МСФО всеми организациями планируется завершить в 2010 г.

11.5. Организационные структуры по разработке международных и национальных стандартов финансовой отчетности

Разработка национальных стандартов в каждой отдельно взятой стране осу¬ ществляется по-разному. На процесс стандартизации большое влияние оказывают концепции организации бухгалтерского учета, исторически сло¬ жившиеся традиции и опыт. Органами стандартизации могут выступать бух¬ галтерские и аудиторские профессиональные организации, государственные органы, комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку, банки, налоговые органы, научные учреждения. По оценке специалистов, в мировой практике

284

ведущая роль в стандартизации учета принадлежит профессиональным бух¬ галтерским организациям — 32%, активность законодательных органов оце¬ нивается в 6—18%, комиссий по ценным бумагам — 14%, центральных банков - 13%, налоговых органов - 9% [7. - С. 7].

Как уже отмечалось, международные стандарты разрабатываются и утвер¬ ждаются Советом по международным стандартам финансовой отчетности.

В соответствии с уставом СМСФО преследует такие цели, как: разработка и публикация, исходя из общественных интересов, междуна¬

родных стандартов финансовой отчетности, которые должны соблюдаться при представлении финансовых отчетов, и продвижение их с целью повсеме¬ стного принятия и использования;

работа по совершенствованию и гармонизации правил, стандартов учета и процедур, связанных с представлением финансовых отчетов.

СМСФО функционирует благодаря финансовой поддержке со стороны профессиональных бухгалтерских и других организаций, входящих в его Правление, Международной федерации бухгалтеров (МФБ) и взносам ком¬ паний, финансовых институтов и бухгалтерских фирм и других организаций. Кроме того, МСФО получает доход от продажи своих публикаций.

Организационная структура Совета по международным стандартам фи¬ нансовой отчетности представлена на рис. 11.11.

Попечительский совет

Правление

Консультационный совет по стандартам

Комитет по разъяснениям

Рис. 11.11. Структура Совета по международным стандартам финансовой отчетности

Попечительский совет осуществляет общее руководство деятельностью СМСФО. В его состав входят 19 попечителей из стран Северной Америки, Европы, Азии и других регионов.

Правление выполняет управленческую функцию и контролирует подго¬ товку и издание МСФО. Правление состоит из 14 членов. При этом структу¬ ра правления строго регламентирована по количеству членов - аудиторов, пользователей, научных работников, что способствует всестороннему подхо¬ ду и обоснованности решения вопросов.

Консультационный совет по стандартам обеспечивает связь с профессио¬ нальными общественными организациями, другими организациями и спе¬ циалистами, участвующими в обсуждении проектов стандартов и заинтере¬ сованными в повышении достоверности финансовой отчетности. В состав

285

совета входит не менее 30 членов, один из которых в настоящее время предс¬ тавляет Российскую Федерацию.

Комитет по разъяснениям состоит из 12 членов. Его основная функция заключается в разъяснении порядка применения МСФО. Этот орган тесно контактирует с национальными структурами стандартизации бухгалтерского учета, публикует пояснения к стандартам, осуществляет консультации.

Кроме перечисленных структур имеется штатный персонал, состоящий из специалистов, менеджеров и административно-технических работников. Руководит аппаратом председатель правления.

Внутренние стандарты учета разрабатываются и утверждаются соответ¬ ствующими организациями отдельных стран. Так, например, в США важней¬ шими органами стандартизации признаются:

FAS В (Financial Accounting Standards Board) — Совет по стандартам финан¬

сового учета - неправительственная организация, которая разрабатывает и принимает Положения о концепции финансового учета и Положения по стандартизации финансового учета. В систему входят комитеты по стандар¬ тизации учета коммерческих организаций, некоммерческих организаций, другие профессиональные и общественные организации. В настоящее вре¬ мя FASB принято 6 концепций и 150 стандартов (по состоянию на 1 января 2004 г.) [8].

SEC {Securities and Exchange Comission) — Комиссия по ценным бумагам и

биржевым операциям представляет единственный государственный орган, устанавливающий учетные принципы. Причем комиссия не занимается раз¬ работкой принципов учета, а принимает или не принимает стандарты, разра¬ ботанные FASB. В ее функцию входит гармонизация учетных принципов предприятий, акции которых находятся в биржевом обороте [9. - С. 70].

ААА (American Accounting Association) - Американская бухгалтерская ассо¬ циация. ААА оказывает влияние на развитие теории бухгалтерского учета, а следовательно, и на стандартизацию.

В Российской Федерации в соответствии с Конституцией нормативное ре¬ гулирование бухгалтерского учета осуществляет государство. В связи с этим процесс стандартизации учета возложен на Министерство финансов РФ.

Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Меж¬ дународными стандартами финансовой отчетности ставит задачи «сформу¬ лировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов» и «обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне... При этом будут при¬ няты во внимание исторические и культурные традиции регулирования об¬ щественной жизни в России...» [3].

Обсуждение проектов стандартов учета организуется ведущими специа¬ листами на заседаниях Методологического совета Минфина России по бух¬ галтерскому учету.

В дальнейшем, по мере становления бухгалтерской профессии степень участия профессиональных организаций в стандартизации учета будет воз¬ растать.

11.6. Гармонизация финансовой отчетности

Международное сближение принципов и процедур финансового учета пре¬ допределяет гармонизацию финансовой отчетности.

В широком смысле «под гармонизацией экономических процессов, отно¬ шений, товаров, налогов следует понимать взаимное согласование, сведение в систему, унификацию, координацию, упорядочение, обеспечение взаимно¬ го соответствия» [2].

Гармонизация финансовой отчетности может происходить на разных уровнях: международном и локальном.

Гармонизация финансовой отчетности на международном уровне означа¬ ет, что финансовая отчетность отдельно взятой страны должна соответство¬ вать требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Процесс постепенного сближения национальных и международ¬ ных требований к составлению финансовой отчетности длительный и трудо¬ емкий. Однако тенденции развития этого процесса существуют, о чем свиде¬ тельствуют отчеты JASC.

Гармонизация финансовой отчетности на локальном уровне предполагает, что финансовая отчетность в отдельно взятой стране, входящей в континен¬ тальную группу, должна соответствовать требованиям стандартов (нормати¬ вам) учета входящих стран. Например, страны Европейского Союза (ЕС) имеют свои Директивы по учету и аудиту, собственные требования по гармо¬ низации финансовой отчетности, накопленный опыт по гармонизации отче¬ тов транснациональных организаций.

Среди директив особо выделяются Четвертая, Седьмая, Восьмая, которые раскрывают состав и содержание финансовой отчетности, порядок составле¬ ния сводной консолидированной отчетности, процедуру проведения аудита.

Гармонизация финансовой отчетности на локальном уровне может прохо¬ дить и в других регионах. Например, финансовую отчетность всех или части стран СНГ возможно полностью гармонизировать в рамках этого содружества.

Способы гармонизации финансовой отчетности могут быть, с нашей точ¬ ки зрения, существенными и формальными (рис. 11.12).

Под существенными способами гармонизации финансовой отчетности следует понимать сближение внутренних и международных стандартов учета (принципов, понятий, методов, процедур учета и отчетности и др.) и на этой основе составление гармонизированной финансовой отчетности. Как отме¬ чалось выше, процесс этот длительный и сложный.

Под формальным способом гармонизации финансовой отчетности следу¬ ет понимать механические приемы перевода финансовой отчетности отдель¬ но взятой страны в условия функционирования принципов и стандартов уче¬ та другой страны или группы стран.

В настоящее время формальные способы гармонизации финансовой от¬ четности получили свое развитие в следующих видах:

трансформации финансовой отчетности с помощью коэффициентов пе¬ ресчета. Коэффициенты учитывают особенности оценки активов, своеобра¬ зие методологии учета и т.д. Они показывают, какое значение имел бы ин-

Рис. 11.12. Классификация видов гармонизации финансовой отчетности

формационный показатель, если бы учет велся по предлагаемым принципам и стандартам. К недостаткам способа относится трудоемкость разработки корректирующих коэффициентов пересчета для предприятий различных от¬ раслей и мощностей;

трансформации финансовой отчетности на основе дополнительных рас¬ четов. Зная отличительные черты одной системы учета от другой, составляют таблицы, позволяющие определить положительное и отрицательное влияние отдельных факторов на информационный показатель. На основе проведен¬ ных расчетов вносятся изменения в финансовую отчетность;

составлении финансовой отчетности по методологии другой страны на основе первичных документов, заполненных согласно международным тре¬ бованиям. При таком способе исключаются погрешности пересчета финан¬ совой отчетности. Работа выполняется в автоматизированном режиме.

В будущем оба направления гармонизации финансовой отчетности (суще¬ ственный и формальный) будут развиваться, взаимно дополняя друг друга.

Контрольные вопросы к главе 11

Укажите номер правильного ответа.

1. Международные стандарты финансовой отчетности носят характер

а) директивный; б) рекомендательный;

в) нормативный; г) все перечисленное в п. а), б), в).

2. Что первично

а) международные стандарты учета; б) национальные стандарты учета;

в) директивы по учету стран, входящих в ЕС; г) вопрос поставлен некорректно.

3.Классификация стандартов по их назначению позволяет

а) выделить стандарты, формулирующие принципы учета; б) определить стандарты, регламентирующие состав финансовой отчетности;

в) сгруппировать стандарты, предназначенные для учета отдельных объектов; г) сгруппировать стандарты по признакам, перечисленным в п. а), б), в).

4.Классификация стандартов по экономическому содержанию позволяет

а) ликвидировать экономические противоречия между субъектами учета; б) понять экономическую природу операций;

в) дополнить информацию, изложенную в классификации стандартов по наз¬ начению.

5. Концепция бухгалтерского учета предопределяет

а) цели учета; б) приоритетность пользователей финансовой отчетности;

в) место государства в регламентации учета; г) содержание нормативных, методологических, организационных докумен¬

тов в области учета.

6.Процедура создания международного стандарта финансовой отчетности

а) строго регламентирована; б) меняется в зависимости от содержания стандарта;

в) вопрос поставлен некорректно.

7.GAAP - это

а) принципы учета, принятые в США; б) принципы учета, принятые Советом по международным стандартам учета;

в) внутренние стандарты учета отдельного государства.

8. Гармонизация учета — это

а) директивы по учету, принятые странами ЕС; б) пересчет финансовой отчетности одной страны по методологии учета,

действующей в другой стране; в) сближение финансовой отчетности одной страны с финансовой отчет¬

ностью другой страны или группы стран;

9. Какие существенные способы гармонизации учета можно выделить

а) сближение национальных и международных стандартов учета; б) пересчет финансовой отчетности по специальным коэффициентам;

в) разработка новых международных стандартов, обеспечивающих гармони¬ зацию отчетности;

г) возможны пути, предусмотренные в п. а), в).

10. Какие приемы формальной гармонизации финансовой отчетности применя¬ ются в настоящее время

а) пересчет отчетности по специальным коэффициентам; б) корректировка финансовой отчетности с помощью специальных расчетов;

в) составление новой финансовой отчетности на основе первичных докумен¬ тов международного образца;

г) сближение внутренних стандартов; д) приемы, изложенные в п. а), б), в).

Ответы

Библиография

1. Международные стандарты финансовой отчетности. Комитет по междуна¬ родным стандартам финансовой отчетности: Пер. Тарусина В.И. / Ред. коллегия: А.С. Бакаев, Л.В. Горбатова, Т.Б. Крылова, М.В. Мельник, В.Ф. Палий, Л.З. Шнейдман. - М.: Аскери, 1999.

2.Учет по Международным стандартам: Учеб. пособие. - 2-е изд. перераб. / А.М. Гершун, И.В. Аверчев, Е.Б. Герасимова и др.; Под ред. Л.В. Горбатовой. - М.: Фонд развития бухгалтерского учета, 2002.

3.Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с между¬ народными стандартами финансовой отчетности. Постановление Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283.

4.Шнейдман Л.З. Как пользоваться МСФО. — М.: Бухгалтерский учет. — 2003.

5.International forum of accountancy development // Http://www.ifad.net.

6.Бакаев А.С. Российский учет и международные стандарты финансовой от¬ четности // Бухгалтерский учет. - 2003. - № 3.

7. Комментарии к законодательству по бухгалтерскому учету / П о д ред. С.А. Николаевой. - 3-е изд., перераб. и доп. Книга 1. - М.: Аналитика-Пресс, 2000.

8.Financial Accounting Standards Board // Http://www.fasb.org.

9.Литвиненко М.И. Базовые учетные принципы GAAP // Главбух. - 1998. -

№2.

Раздел 2

Процедура

бухгалтерского

учета

запись и счета. К явным сторонникам такого подхода можно отнести и А.П. Рудановского [11].

Знакомство с процедурой бухгалтерского учета предполагает выделение бухгалтерских действий, выполняемых единовременно в момент создания организации (регистрации уставных документов) и текущих бухгалтерских действий, осуществляемых в каждом отчетном периоде. Ведение бухгалтерс¬ кого учета начинается уже в период регистрации уставных документов — строится вступительный (организационный) баланс, базирующийся на двух инвентарях (инвентарных описях):

внесенного собственниками имущества в качестве взносов в уставный, складочный, паевой и подобный им капитал;

обязательств участников (дебиторской задолженности) по оставшейся невнесенной части взносов.

Балансирующим показателем уравнения двойственности выступает ка¬ питал собственника, равный по величине авансируемому капиталу, объяв¬ ленному в уставе.

Таким образом, в организационном периоде выполняются два неповторя¬ ющихся этапа процедуры — инвентарь и вступительный баланс.

Текущие бухгалтерские действия основываются на анализе информации, содержащейся в первичных документах (данных оперативного учета), подт¬ верждающих свершившиеся факты хозяйственной жизни. Осмысление ин¬ формации о производственно-хозяйственных и финансовых процессах пре¬ дусматривает стоимостную оценку ФХЖ, их идентификацию по времени и классификацию в номенклатуре плана счетов, избранного для экономичес¬ кого субъекта. В результате перечисленных действий формируются входящие данные бухгалтерской информационной системы — счетные записи по каждо¬ му отдельному ФХЖ.

Движение учетной информации в системе — это процесс отражения учет¬ ных записей в бухгалтерских учетных регистрах с целью трансформации пер¬ вичных входных данных в результатную информацию, оформленную в виде внутренней отчетности текущего (оперативного) управления и финансовой отчетности, поставляемой внешним пользователям.

Взависимости от организационной формы ведения учета регистрация учетных записей может осуществляться в хронологических, систематичес¬ ких, комбинированных или синхронистических регистрах. В одних организа¬ ционных формах счетные записи сначала фиксируются в журналах регистра¬ ции в хронологическом порядке (хронологическая запись), а из них разно¬ сятся в систематические регистры (систематическая запись), группирующие счетные записи по однородным объектам бухгалтерского наблюдения. В боль¬ шинстве случаев систематические регистры применяются для построения бухгалтерских счетов, накопительных и группировочных ведомостей.

Вдругих организационных формах хронологическая запись отсутствует, и данные из первичных документов переносятся непосредственно в регистры систематической записи (в ведомости или на счета). В третьих - первичные Дс иные заносятся в комбинированные регистры, сочетающие признаки хроно¬ логических и систематических регистров. Регистрация счетных записей в клас¬ сической процедуре бухгалтерского учета осуществляется на этапе журнал.

Регистры считаются основным элементом любой организационной фор¬ мы бухгалтерского учета. Они могут быть построены в виде журналов, нако¬ пительных и группировочных ведомостей, карточек, бухгалтерских счетов, различных проверочных балансов, разработочных таблиц.

На бухгалтерских счетах, как правило, отражаются систематические запи¬ си, которые связывают счета в единую информационную финансовую модель экономического субъекта. На счетах учитываются данные о состоянии и изме¬ нениях, происходящих в объектах бухгалтерского наблюдения в результате свершившихся хозяйственных фактов, носителем информации о которых выступает счетная запись. Начальное состояние объектов наблюдения пере¬ носится на счета из бухгалтерского баланса на начало отчетного периода.

По окончании отчетного периода по каждому счету подсчитываются уве¬ личивающие и уменьшающие суммарные показатели (бухгалтерский термин - оборот) и выводятся предварительные остатки. Бухгалтерские действия, вы¬ полняемые на счетах, относятся к этапу Главная книга. Далее обороты и ос¬ татки (сальдо) в целях контроля переносятся в специальный регистр, пред¬ назначенный для проверочного (пробного) балансирования.

Проверочный баланс в российском учете, как и этап бухгалтерской про¬ цедуры, называется оборотной ведомостью. В случае отсутствия ошибок в счетной работе или после их устранения выполняется заключительный (от¬ четный) баланс и разрабатывается бухгалтерская отчетность.

Описанная процедура трансформации первичных учетных данных в бух¬ галтерскую отчетность (исходящую информацию системы бухгалтерского учета) предполагает изучение следующих тем:

бухгалтерский баланс, виды балансов, строение — гл. 13; бухгалтерские счета: назначение и строение — гл. 14; классификация бухгалтерских счетов — гл. 15;

бухгалтерские счета и хозяйственные операции, типы операций, класси¬ фикация бухгалтерских проводок — гл. 16;

учет на бухгалтерских счетах объектов наблюдения, имеющих специфи¬ ческие особенности — гл. 17;

организация первичного учета, классификация документов, документо¬ оборотгл. 18;

счетные записи, учетные регистры, формы счетоводства — гл. 19; классическая процедура бухгалтерского учета — гл. 20.

Контрольные вопросы к главе 12

Укажите номер правильного ответа.

1. Какие из нижеперечисленных приемов относятся к элементам метода бухгал¬ терского учета

а) обязательное документирование ФХЖ, стоимостная оценка, инвентариза¬ ция, бухгалтерские счета, двойная запись, балансовое обобщение информации, внешняя отчетность и внутренняя сводка;

б) идентификация ФХЖ по времени, стоимостная оценка, классификация ФХЖ в номенклатуре плана счетов;

в) инвентарь, вступительный баланс, журнал, Главная книга, оборотная ведо¬ мость, заключительный баланс.

2. Какие этапы предусматривает процедура бухгалтерского учета

а) обязательное документирование ФХЖ, стоимостная оценка, инвентариза¬ ция, бухгалтерские счета, двойная запись, балансовое обобщение информации, внешняя отчетность и внутренняя сводка;

б) идентификация ФХЖ по времени, стоимостная оценка, классификация ФХЖ в номенклатуре плана счетов;

в) инвентарь, вступительный баланс, журнал, Главная книга, оборотная ведо¬ мость, заключительный баланс.

3. Отметьте, какие из нижеперечисленных этапов выполняются только в органи¬

зационном периоде

а) инвентарь и вступительный баланс; б) журнал, Главная книга, оборотная ведомость, заключительный баланс;

в) идентификация ФХЖ по времени, стоимостная оценка, классификация ФХЖ в номенклатуре плана счетов.

4. Какие из нижеперечисленных этапов процедуры бухгалтерского учета выпол¬ няются в каждом отчетном периоде

а) инвентарь и вступительный баланс; б) журнал, Главная книга, оборотная ведомость, заключительный баланс;

в) идентификация ФХЖ по времени, стоимостная оценка, классификация ФХЖ в номенклатуре плана счетов.

5. Что выступает балансирующим показателем уравнения двойственности при построении вступительного баланса на основе инвентаря

а) капитал собственника; б) обязательства участников;

в) внесенное собственником имущество в качестве вкладов в уставный капитал.

6. Что считается организационным элементом любой формы бухгалтерского учета

а) счета и двойная запись; б) регистры;

в) балансовое обобщение информации.

7.На каком этапе процедуры бухгалтерского учета осуществляется регистрация счетных записей

а) инвентарь; б) оборотная ведомость; в) журнал.

8.На каком этапе осуществляются только систематические записи

а) инвентарь; б) Главная книга;

в) вступительный баланс.

Библиография

1.Бетге Й. Балансоведение. - М.: Бухгалтерский учет, 2000.

2.Бухгалтерский анализ / Пер. с англ. - Киев: Торгово-издательское бюро

BHV, 1993.

3.Вуд Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей. - М., 1993.

4.Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета. - М.: Аудит,

ЮНИТИ, 1999.

5.Нидлз Б., Андерсон X, Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. - М: Финансы и статистика, 1993.

6.Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. - М.: Финансы и статис¬

тика, 2000.

7.Хендриксен Э.С, Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. - М.: Финан¬ сы и статистика, 1997.

8.Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. - М.: Финансы и статистика, 1995.

9.Энтони Р., РисДж. Учет: ситуации и примеры. - М.: Финансы и статисти¬

ка, 1993.

10.Ahmed Riahi-Belkaoui. Accounting Theory: 4tn Edition. Thomson Learning,

2000.

11.Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.