kuter_m_i_teoriya_buhgalterskogo_ucheta

Собственником обособленного имущества учреждения может быть государ¬ ство или муниципальные органы. К числу учреждений относится большое ко¬ личество разнообразных некоммерческих организаций: органы государствен¬ ного и муниципального управления, учреждения образования и просвещения, культуры и спорта, социальной защиты и т.д. Учредительными документами могут быть устав или общее положение об организациях данного вида.

Будучи несобственником, учреждение обладает правом оперативного уп¬ равления на переданное ему собственником имущество. Такой вид прав не предполагает участия организации в предпринимательских отношениях, за исключением некоторых случаев, прямо предусмотренных его учредитель¬ ными документами. При недостатке у учреждения денежных средств для рас¬ четов с кредиторами последние вправе предъявить требования к собственни¬ ку-учредителю, который в этом случае полностью отвечает по долгам своего учреждения. С учетом этого обстоятельства законодательство не предусмат¬ ривает возможности банкротства учреждений.

Основным источником имущества учреждения являются полученные им по смете от собственника средства. Смета и характеризует имущественную обособленность учреждения. Собственник может финансировать свое уч¬ реждение и частично предоставляет ему возможность получать дополнитель¬ ные доходы от разрешенной собственником предпринимательской деятель¬ ности. Однако пределы этого участия оговариваются собственником в учре¬ дительных документах учреждения. Полученные от такой дополнительной деятельности доходы хотя и принадлежат учреждению на особом вещном праве и учитываются им на отдельном балансе, тем не менее не становятся его собственностью.

Общественные и религиозные организации (объединения) - добровольные

объединения граждан для удовлетворения их духовных и иных нематериаль¬ ных потребностей, признанные юридическими лицами - некоммерческими организациями. В категорию общественных и религиозных организаций вхо¬ дит большое число разнообразных объединений граждан: политические пар¬ тии и профсоюзы, добровольные общества и союзы творческих деятелей, ор¬ ганизации общественного самоуправления и религиозные организации и т.д. Следует иметь в виду, что юридическими лицами в соответствии со специаль¬ ными законами и собственными уставами могут признаваться как отдельные звенья этих организаций (например, территориальные), так и сами эти орга¬ низации в целом. Например, юридическими лицами могут признаваться как религиозные организации (общества, их управления и центры, монастыри и учебные заведения), так и их объединения (конфессии) в целом, например Русская православная церковь.

Во всех случаях именно общественные и религиозные организации как юридические лица признаются единственными собственниками своего иму¬ щества. Их участники - граждане - не имеют ни вещных, ни обязательствен¬ ных прав на это имущество, не приобретая от своего участия в них никаких имущественных выгод. Переданное ими в виде членских взносов имущество становится собственностью соответствующих организаций и не подлежит возврату участникам ни в случае их выхода из организации, ни в случае ее ликвидации после расчетов с кредиторами. Члены общественных и религиоз-

ных организаций не несут ни дополнительной, ни какой-либо иной имуще¬ ственной ответственности по долгам таких организаций, а последние не от¬ вечают по обязательствам своих членов.

Полученные общественными или религиозными организациями доходы от разрешенной им предпринимательской деятельности, включая доходы от деятельности созданных ими коммерческих организаций, не подлежат расп¬ ределению между участниками и могут расходоваться исключительно на нужды этих юридических лиц.

Фонды - относительно новый вид юридических лиц, но успевший широ¬ ко распространиться в нашем имущественном обороте, несмотря на отсут¬ ствие сколько-нибудь развитой правовой базы (а возможно, и благодаря это¬ му обстоятельству). В отсутствие строгого деления юридических лиц на ком¬ мерческие и некоммерческие организации многие фонды активно занялись предпринимательской деятельностью, на которую эта юридическая конструкция никак не рассчитана. В связи с многозначностью термина «фонд» и наличием многообразных организаций, действующих под этим на¬ именованием, ГК РФ определяет понятие фонда лишь для целей правового регулирования имущественного оборота, т.е. в качестве юридического лица.

Фонд - некоммерческая организация, не основанная на членстве его участников (учредителей). Последние не только не обязаны участвовать в его деятельности, но и лишены возможности прямо участвовать в управлении де¬ лами. Вместе с тем фонд считается собственником своего имущества, на ко¬ торое у его участников отсутствуют какие бы ни было имущественные права.

Следовательно, учредители (участники) фонда вынуждены доверять его органам во всем, что касается надлежащего использования имущества фонда. Фонд же должен преследовать в своей деятельности исключительно социаль¬ ные, благотворительные цели. Поэтому в уставе фонда предусмотрено обяза¬ тельное создание его попечительского совета, осуществляющего постоянный контроль за деятельностью фонда и его должностных лиц, и публичное веде¬ ние фондом своих имущественных дел. В уставе фонда обязательно должны содержаться сведения о цели его деятельности и об органах фонда, включая попечительский совет. Там же устанавливается порядок назначения и осво¬ бождения должностных лиц фонда (например, с обязательного согласия или утверждения попечительского совета). При отсутствии таких условий фонд не подлежит регистрации.

Участниками фонда (или его учредителями, т.е. первыми участниками) могут быть как граждане, так и юридические лица, а также публично-право¬ вые образования. Они не несут ни дополнительной, ни какой-либо другой ответственности по долгам фонда, а он не отвечает по обязательствам своих участников. Имущественная база фонда образуется за счет взносов его учре¬ дителей и пожертвований (даров) любых других лиц.

Особенность фондов как юридических лиц связана с порядком их ликви¬ дации. Фонд может быть ликвидирован только в судебном порядке. Все это исключает возможность самоликвидации фондов по решению их учредите¬ лей или должностных лиц, что направлено на исключение возможных злоу¬ потреблений. К числу главных оснований ликвидации фондов отнесены не¬ возможность достижения целей его создания либо уклонение от этих целей в

своей деятельности. Закон допускает и банкротство фонда. При ликвидации фонда остаток его имущества после расчетов с кредиторами не подлежит распределению ни между учредителями или его участниками, ни между его должностными лицами, а направляется на цели, предусмотренные его уста¬ вом и соответствующие задачам создания фонда.

Объединения юридических лиц (ассоциации и союзы) рассматриваются как объединения юридических лиц, являющиеся некоммерческими организаци¬ ями, хотя они могут быть созданы как коммерческими, так и некоммерчески¬ ми юридическими лицами. Закон исключает лишь одновременное участие в ассоциации или союзе коммерческих и некоммерческих организаций.

Такие объединения юридических лиц могут создаваться исключительно на добровольной основе и не вправе осуществлять какие-либо функции управле¬ ния организациями, находящимися в их составе. Цели их создания - коорди¬ нация деятельности участников и представление и защита общих интересов - исключают необходимость постоянного участия в предпринимательстве.

Участники ассоциации (союза) как юридические лица сохраняют полную самостоятельность, сами определяют характер созданного ими объединения и управляют его деятельностью. Поэтому одно и то же юридическое лицо од¬ новременно может состоять в нескольких ассоциациях и союзах.

Ассоциации (союзы) действуют на основании двух учредительных доку¬ ментов - договора и устава. В учредительном договоре участники выражают свою волю на создание объединения, определяют условия участия в нем, а также цели деятельности объединения. В уставе определяется статус ассоци¬ ации или союза, включая порядок образования и компетенцию органов уп¬ равления, условия и порядок реорганизации и ликвидации объединения и то¬ му подобные вопросы.

Ассоциация (союз) становится собственником имущества, переданного ей учредителями, включая их взносы, выступающие основным источником образования такого имущества. Данное имущество может использоваться ас¬ социацией только для достижения своих уставных задач в строгом соответ¬ ствии с ее специальной правоспособностью. Остаток имущества ассоциации, образовавшийся при ее ликвидации после удовлетворения претензий ее кре¬ диторов, не подлежит распределению между учредителями или другими участниками. Он передается на цели, предусмотренные учредительными до¬ кументами ассоциации, аналогичные целям ее создания и деятельности.

Ассоциация не несет имущественной ответственности по обязательствам своих членов, ибо по сути это означало бы ее участие в предпринимательской деятельности. Но члены ассоциации (союза) несут дополнительную ответ¬ ственность по долгам своим имуществом. С учетом этого обстоятельства за¬ кон не предусматривает возможности банкротства объединения юридичес¬ ких лиц.

Выход из ассоциации (союза) допускается лишь по окончании финансо¬ вого года с тем, чтобы до его окончания член ассоциации продолжал выпол¬ нять свои имущественные обязанности.

В табл. 10.1 систематизированы основные характеристики рассмотрен¬ ных экономических субъектов - юридических лиц.

10.4. Очередность удовлетворения исков инвесторов на имущество организации при ее ликвидации

В соответствии с принципом действующего (функционирующего) предприя¬ тия предполагается, что организация будет существовать неограниченно дли¬ тельный срок в обозримом будущем.

Однако может сложиться ситуация, когда организация окажется не в сос¬ тоянии выплачивать долги, и ее кредиторы (заимодатели) могут иницииро¬ вать требование «устранения компании из деловой активности путем прину¬ дительной ликвидации» [2. - С. 156].

В тех случаях, когда компания способна погашать долги и, следовательно, платежеспособна, но ее владельцы не усматривают эффективности в даль¬ нейшем функционировании, они могут сами принять решение о прекраще¬ нии деятельности компании путем добровольной ликвидации. В последнем случае долги перед заимодателями будут погашены и вопрос об имуществен¬ ных исках не возникнет.

При принудительной ликвидации возможна одна из двух ситуаций: ликвидационная стоимость активов компании недостаточна для погаше¬

ния долгов и, как следствие, некоторые кредиторы могут получить лишь часть причитающихся им сумм либо (как и владельцы фирмы) не получить их вовсе;

прекращение деятельности компании обусловлено нехваткой денежных средств и других ликвидных активов, не позволившей уплатить долги заимо¬ дателям, в то время как ликвидационная стоимость всех активов (имущества) организации превышает ее долги и обеспечивает возможность не только их погасить полностью (рассчитаться по обязательствам), но и выплатить неко¬ торую сумму первичным инвесторам (владельцам), чьи иски считаются оста¬ точными.

На рис. 10.3, выполненном по материалам британского закона о неплате¬ жеспособности (1986 г.), рассмотрена очередность удовлетворения претензий инвесторов на имущество организации при ее принудительной ликвидации. Отметим, что для распродажи активов компании при ее принудительной ликвидации суд назначает официального ликвидатора. Его задачей является получение как можно большей суммы денег от реализации активов компании для уплаты ее долгов.

Взападном учете наивысший приоритет имеют обеспеченные кредиторы

спреимущественным правом на определенные виды имущества обанкротив¬ шейся организации. К ним относятся, например, владельцы закладных на конкретное имущество, находящееся в полной собственности. Такой креди¬ тор имеет право на выручку от реализации актива, служащего залогом при получении долга (возникновении обязательства). В Великобритании, США и ряде других стран продажей обеспеченного актива, как правило, занимается самый обеспеченный кредитор, а не ликвидатор. Если вырученная от реали¬ зации обеспеченного актива сумма окажется меньше величины долга, зало¬ гом которого выступал этот актив, недостающая сумма превращается в нео¬ беспеченный долг.

Рис. 10.3. Очередность удовлетворения претензий (исков) инвесторов при ликвидации

Возможна ситуация, когда один дорогостоящий актив (как правило, нед¬ вижимость) выступает залогом для нескольких кредиторов. Тогда второй и последующие заимодавцы получают первоочередное право на все поступле¬ ния от реализации этого актива, после того как полностью выплачен долг за¬ имодавцу, имеющему преимущественное право на этот актив.

Предположим, что долгосрочный кредит банка А в $10 000 и текущий кре¬ дит банка В в $5000 обеспечены недвижимостью организации по оценочной стоимости в $20 000. Однако при ликвидации организации ликвидационная стоимость актива составила только $14 000. Тогда банку А, получившему пер¬ вым закладную на актив, погашается полностью причитающаяся ему сумма в $10 000. Владелец второго права на актив, банк В, будет довольствоваться только $4000 из $5000, на которые он рассчитывал, а на оставшиеся $1000 банк В превратится в необеспеченного кредитора.

В ходе принудительной ликвидации возникает новый вид обязательств — задолженность по затратам деятельности ликвидатора. Ликвидационные рас¬ ходы должны быть погашены полностью.

Заимодавец может обладать нефиксированным правом на определенные активы компании. Нефиксированное право касается таких активов, как, нап¬ ример, запасы, которые в ходе обычных торговых операций постоянно поку¬ паются и продаются. При ликвидации нефиксированное право «кристалли¬ зируется» и становится преимущественным правом на соответствующие ак¬ тивы, задействованные на данный момент.

После уплаты обеспеченным кредиторам из выручки от продажи обеспе¬ ченных активов и уплаты привилегированным кредиторам проводится расчет

с остальными, так называемыми необеспеченными кредиторами. С ними проводится максимально полный расчет, но если оставшихся средств не хва¬ тает для полного покрытия необеспеченных долгов, то по каждому долгу выплачивается часть денег. Так, если для погашения необеспеченных долгов в сумме $100 000 ликвидатор располагает только $70 000, то кредиторы полу¬ чат по 70 центов на каждый доллар долга.

В приведенном примере, когда иски необеспеченных кредиторов удовлет¬ воряются частично, остаточные иски первичных инвесторов (владельцев) ос¬ таются нерассмотренными. И только при полном расчете с необеспеченными кредиторами может решаться вопрос о расчетах с владельцами. При акцио¬ нерной форме собственности привилегированные акционеры, как правило, имеют приоритет. Им должна быть возвращена номинальная стоимость их ак¬ ций и задолженность по дивидендам. Если после этого остаются денежные средства, они делятся поровну между обыкновенными акционерами - держа¬ телями простых акций. Таким образом, в части имущественных исков права владельцев простых акций считаются «остаточными среди остаточных».

Заметим, что в последние годы с принятием Государственной Думой Гражданского кодекса Российской Федерации отечественная законодатель¬ ная база существенно приближена к международной. Статья 65, в частности, определяет несостоятельность (банкротство) юридического лица.

Юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, за исклю¬ чением казенного предприятия, а также юридическое лицо, действующее в форме потребительского кооператива либо благотворительного или иного фонда, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкро¬ том), если оно не в состоянии удовлетворить требования кредиторов.

Признание судом юридического лица банкротом влечет его ликвидацию. Порядок ликвидации юридического лица регламентируется ст. 63 и вклю¬

чает следующие этапы.

1. Ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых пуб¬ ликуются данные о государственной регистрации юридического лица, публи¬ кацию о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кре¬ диторами. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публика¬ ции о ликвидации.

Ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кре¬ диторов о ликвидации юридического лица.

2. После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный баланс, который со¬ держит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечень предъявленных кредиторами требований, а также данные о резуль¬ татах их рассмотрения.

Промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о лик¬ видации юридического лица, по согласованию с органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц.

3. Если имеющихся у ликвидируемого лица (кроме учреждений) денеж¬ ных средств недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, лик-

266

видационная комиссия осуществляет продажу имущества юридического ли¬ ца с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений.

4. Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, уста¬ новленной ст. 64 Кодекса, в соответствии с промежуточным ликвидацион¬ ным балансом, начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов пятой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

5.После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о лик¬ видации юридического лица, по согласованию с органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц.

6.При недостаточности у ликвидируемого казенного предприятия иму¬ щества, а у ликвидируемого учреждения — денежных средств для удовлетво¬ рения требований кредиторов последние вправе обратиться в суд с иском об удовлетворении оставшейся части требований за счет собственника имуще¬ ства этого предприятия или учреждения.

7.Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица, если иное не предусмотрено законом, иными пра¬ вовыми актами или учредительными документами юридического лица.

8.Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридичес¬ кое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.

Как отмечалось, последовательность удовлетворения имущественных ис¬ ков кредиторов в Российской Федерации устанавливается ст. 64 Гражданско¬ го кодекса Российской Федерации.

1. При ликвидации юридического лица требования его кредиторов удов¬ летворяются в следующей очередности:

в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вре¬ да жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повремен¬ ных платежей;

во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;

втретью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязатель¬ ствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица;

вчетвертую очередь погашается задолженность по обязательным плате¬ жам в бюджет и во внебюджетные фонды;

впятую очередь производятся расчеты с другими кредиторами в соответ¬ ствии с законом.

2.Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетво¬ рения требований предыдущей очереди.

267

3. При недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропор¬ ционально сумме требований, подлежащих удовлетворению.

4.В случае отказа ликвидационной комиссии в удовлетворении требова¬ ний кредитора либо уклонения от их рассмотрения кредитор вправе до утве¬ рждения ликвидационного баланса юридического лица обратиться в суд с ис¬ ком к ликвидационной комиссии. По решению суда требования кредитора могут быть удовлетворены за счет оставшегося имущества ликвидируемого юридического лица.

5.Требования кредитора, заявленные после истечения срока, установлен¬ ного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлет¬ ворения требований кредиторов, заявленных в срок.

6.Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные лик¬ видационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано.

Контрольные вопросы к главе 10

Укажите номер правильного ответа.

1. Участники каких юридических лиц формируют складочный капитал

а) хозяйственные товарищества; б) хозяйственные общества;

в) производственные и потребительские кооперативы; г) унитарные предприятия.

2.Участники каких юридических лиц формируют уставный капитал

а) хозяйственные товарищества; б) хозяйственные общества; в) унитарные предприятия;

г) объединения юридических лиц.

3.При ликвидации организации по российскому законодательству будут пога¬ шены в первую очередь

а) требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имуще¬ ства ликвидируемого юридического лица;

б) расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работаю¬ щими по трудовому договору;

в) задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды.

4. В каких организационно-правовых формах могут создаваться хозяйственные общества

а) в обществах с ограниченной ответственностью; б) в обществах с дополнительной ответственностью; в) в открытых акционерных обществах;

г) в товариществах с ограниченной ответственностью;

268

д) пункты а), б), в); е) пункты в), г).

5. Какие права имеют участники хозяйственных обществ

а) право на долю в прибыли; б) право на ликвидационную квоту;

в) право на участие в управлении делами; г) право выхода с изъятием своей доли; д) пункты а) - г).

6. Что признается вкладом в имущество хозяйственного товарищества

а) деньги и ценные бумаги; б) любые вещи; в) имущественные права;

г) основные средства; д) пункты а) - в).

7. Кто осуществляет управление делами в товариществе на вере

а) полные товарищи; б) вкладчики; в) пункты а), б).

8. Как распределяются прибыли и убытки в полном товариществе

а) по соглашению участников; б) пропорционально долям в складочном капитале;

в) в зависимости от личного трудового участия.

9.Количество привилегированных акций не должно превышать

а) 10% от общей стоимости капитала; б) 25% от общей стоимости капитала; в) 50% от общей стоимости капитала.

10.Что считается учредительным документом акционерного общества

а) учредительный договор; б) устав; в) пункты а), б).

11.К моменту регистрации каждый член производственного кооператива обязан внести не менее

а) 10% своего вклада; б) 50% своего вклада; в) 100% своего вклада.

12. Допускается ли участие в производственных кооперативах юридических лиц а) да;

б) нет.

13. Высшим органом управления в хозяйственных товариществах и обществах

признается

а) правление; б) директор;

в) общее собрание.

14. Какими вещными правами могут обладать унитарные предприятия а) хозяйственного ведения; б)собственности;

269

в) оперативного управления имуществом; г) пункты а), б); д) пункты а) и в).

15.Каков характер ответственности участников общества с дополнительной от¬ ветственностью

а)солидарная; б) субсидиарная; в) пункты а), б).

16.Какие организации обязаны ежегодно проводить аудиторскую проверку

а) общества с ограниченной ответственностью; б) все хозяйственные общества; в) все хозяйственные товарищества;

г) открытые акционерные общества; д) все акционерные общества.

17. Коммерческие организации могут создаваться

а) только в организационно-правовых формах, предусмотренных законом; б) в любых организационно-правовых формах.

18. Имеют ли право ассоциации и объединения предприятий заниматься предп¬ ринимательской деятельностью

а) да; б) нет.

Ответы

Библиография

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть первая). Федеральный закон от 30.11.94 г. № 51-ФЗ (в ред. от 15.05.01 г.).

2. Бухгалтерский анализ: Пер. с англ. - Киев: Торгово-издательское бюро BHV, 1993.

Глава 11

СТАНДАРТИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

11.1.Международная стандартизация финансовой отчетности: необходимость, проблемы,

перспективы развития

Одной из основных задач бухгалтерского учета считается обеспечение поль¬ зователей полной и достоверной информацией о финансовых результатах де¬ ятельности организации и ее имущественном положении. Достижение этой цели обеспечивается составлением бухгалтерской отчетности, включающей главную составляющую - финансовую отчетность, предназначенную для внешних пользователей.

Растущие потребности внешних пользователей, обусловленные глобали¬ зацией экономики, предопределили необходимость стандартизации финан¬ совой отчетности. Во второй половине XX в. развитие мировых производи¬ тельных сил достигло такого уровня, при котором экономические процессы стали всеобъемлющими, глобальными и интернациональными. Взаимное проникновение капиталов различных стран в виде производственных, капи¬ тальных и финансовых инвестиций приобрело повсеместный характер, а соз¬ дание систем международного кредитования и экономического регулирова¬ ния обусловило интенсивное развитие общего рынка. Возникновение интег¬ рированных современных предприятий, корпораций, транснациональных компаний, а также межнациональных экономических программ способство¬ вало укреплению дальнейшей взаимозависимости экономик различных стран, а свободная конвертация валют многих стран и введение единой евро¬ пейской валюты «евро» стимулировали усиление международных экономи¬ ческих связей.

Вэтих условиях финансовая отчетность — самая мощная информацион¬ ная база — не могла оставаться в рамках национальных правил. Потребова¬ лась унификация и стандартизация финансовой отчетности на международ¬ ном уровне.

В1973 г. в Лондоне по инициативе организаций бухгалтеров Австрии, Ка¬ нады, Франции, ФРГ, Японии, Мексики, Нидерландов, Ирландии, Великоб¬ ритании и США был создан Комитет по международным стандартам финан¬ совой отчетности (КМСФО), который впоследствии переименован в Совет (СМСФО). Деятельность СМСФО поддерживается и финансируется на доб¬ ровольных началах крупными аудиторскими фирмами, ассоциациями и ком¬ мерческими организациями.

В настоящее время действуют 34 международных стандарта финансовой отчетности, однако они постоянно изменяются, дополняются, а также утвер¬ ждаются новые.

Направления, а также цели применения Международных стандартов фи¬ нансовой отчетности рассмотрены в работах [4; 7] и представлены на рис. 11.1.

Рис. 11.1. Направления использования МСФО на современном этапе развития бухгалтерского учета и отчетности

Финансовая отчетность, составленная с учетом МСФО, считается крите¬ рием допуска к рынкам капитала. Объемы прямого иностранного инвестиро¬ вания и торговли ценными бумагами, а также количество компаний, регист¬ рирующих ценные бумаги на биржах мира, постоянно растут. Крупнейшие биржи мира предъявляют определенные требования к финансовой отчетнос¬ ти. Например, важнейшим условием для допуска иностранных и националь¬ ных компаний в листинги некоторых фондовых бирж Австрии, Франции, Германии, Италии выступает наличие финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО.

Использование МСФО наряду с национальными стандартами применя¬ ется в экономически развитых странах, таких, как Швеция, Австрия, Нидер¬ ланды. Национальное законодательство о бухгалтерском учете этих стран до¬ пускает свободу выбора стандартов для подготовки отчетности.

Международные стандарты используются при адаптации национальных стандартов к МСФО или при разработке национальных стандартов на осно¬ ве МСФО. Этот путь предпочтителен для стран, в которых принципы веде¬ ния бухгалтерского учета и отчетности несущественно отличаются от прин¬ ципов учета и отчетности согласно МСФО. Решения привести национальные системы в соответствие с МСФО были приняты в Германии, Франции, Ита¬ лии. Разработка национальных стандартов на основе МСФО осуществляется

вБразилии, Египте, Малайзии, Албании, Кении, Зимбабве.

Внастоящее время происходит постепенная глобальная гармонизации финансовой отчетности на основе сближения национальных и международ¬ ных стандартов. Процесс этот довольно длителен, но наиболее оптимален и воспринимается большинством стран как наиболее приемлемый.

272

11.2. Стандарты учета и отчетности: понятие, виды, процедура выпуска

Стандарт переводится с английского языка как норма, образец. Примени¬ тельно к нормативной документации по бухгалтерскому учету стандарт озна¬ чает комплекс документально оформленных правил ведения учета. Каждое из таких правил (норм, образцов) определяет терминологию, способы, мето¬ ды, сущность бухгалтерских операций при отражении того или иного факта хозяйственной жизни.

Стандарты учета и отчетности подразделяются на два основных вида: международные и национальные. Кроме того, для группы стран могут разра¬ батываться локальные стандарты (рис. 11.2).

Стандарты учета

Рис. 11.2. Виды стандартов учета

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) — стандар¬ ты, разработанные Советом по международным стандартам финансовой от¬ четности (СМСФО) и рекомендованные к применению странам, входящим в него.

Структура изложения материала Международных стандартов следующая: 1) предисловие к изложению МСФО; 2) принципы подготовки и представле¬ ния финансовой отчетности; 3) международные стандарты финансовой от¬ четности; 4) интерпретация МСФО (рис. 11.3).

Предисловие к изложению МСФО

В разделе «Предисловие к изложению МСФО» разъясняются цели и зада¬ чи Совета по международным стандартам финансовой отчетности, порядок применения стандартов.

В разделе «Принципы подготовки и составления финансовой отчетнос¬ ти» излагаются основы подготовительной работы, цели и порядок признания элементов финансовой отчетности, а также дается характеристика полезнос¬ ти информации.

Раздел «Международные стандарты финансовой отчетности» содержит полный текст всех действующих МСФО.

Раздел «Интерпретация МСФО» дает официальные разъяснение и толко¬ вание отдельных положений стандартов, подготовленных Постоянным ко¬ митетом по интерпретациям.

Национальные стандарты учета и отчетности — нормативы (положения) по бухгалтерскому учету, издаваемые для внутреннего пользования отдельной страной. Например, национальные стандарты США (система GAAP) или на¬ циональные стандарты России - Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Локальные стандарты - это нормативы (директивы), выпускаемые ка¬ ким-либо общественным органом для группы стран. Примером могут слу¬ жить директивы Европейского Союза в области корпоративного законода¬ тельства, в том числе по финансовому и управленческому учету.

Между стандартами различных видов существует как тесная взаимосвязь, так и противоречия. Например, глубокие противоречия проявляются при со¬ поставлении национальных стандартов США (US GAAP) и международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Одна и та же компания, соста¬ вившая финансовую отчетность согласно МСФО и US GAAP, может показать в одном случае прибыль, в другом - убыток, что и произошло при составле¬ нии двух вариантов финансовой отчетности компании «Даймлер-Крайслер», акции которой с 1993 г. котируются на Нью-Йоркской фондовой бирже [1]. Этот случай особо ярко показывает необходимость сближения национальных стандартов США и МСФО.

Независимо от вида стандарта учета и отчетности он имеет несколько ти¬ повых частей (рис. 11.4).

Цель. Эта часть предназначена для краткого изложения учетной пробле¬ мы и раскрытия задач выпуска стандарта.

Сфера применения. Здесь определяются границы действия стандарта, ого¬ вариваются условия, при которых он не применяется. Кроме того, дается ин¬ формация об упразднении ранее действующих стандартов в связи с выходом новых.

Определения. Приводятся понятия основных терминов, применяемых в тексте стандарта.

Описание стандарта. Эта часть стандарта наиболее емкая. Она обычно представлена несколькими разделами, разнообразными по тематике. Напри¬ мер, излагаются принципы учета, варианты оценок, методы учета, способы отражения в отчетности и т.п.

Раскрытие информации. Обязательная часть стандарта. В ней приводится содержание информации, которая должна раскрываться при описании учет¬ ной политики компании.

Рис. 11.4. Типовая структура стандарта финансовой отчетности

Дата вступления в силу. В ней указывается дата введения стандарта в действие.

Иногда стандарт имеет приложения, в которых приводятся сведения об опыте различных стран по данному вопросу или дополнительные пояснения, расшифровки и формы.

Наличие типовых разделов позволяет ориентироваться в информации, изложенной в стандарте.

Созданию стандартов учета любого уровня предшествует большая подго¬ товительная работа. Условно весь этот процесс можно разбить на следующие этапы (рис. 11.5).

Этапы подготовительной работы при разработке международных стандартов учета

I

Рис. 11.5. Этапы подготовительной работы при разработке международных стандартов учета

Этап 1. Выбор объекта стандартизации. Устанавливаются наиболее важ¬ ные элементы учета, которые нуждаются в стандартизации на международ¬ ном уровне.

Этап 2. Определение содержания работы. Уточняется круг вопросов в сфере права, бухгалтерского учета, налогообложения и других, которые необ¬ ходимо решать при разработке стандарта. Проводимая работа требует от раз¬ работчика высокой квалификации и значительного опыта.

Этап 3. Изучение научных разработок и практических решений по рас¬ сматриваемой проблеме. Создание чего-либо нового в любой области всегда опирается на достигнутый человечеством опыт. В частности, при разработке национальных стандартов учета — ПБУ в России тщательно изучаются меж¬ дународные стандарты, национальные стандарты США (US GAAP), стандар¬ ты учета других стран, Европейские Директивы учета и т.д. Кроме того, ис¬ следуются теоретические и практические достижения специалистов мира в этой области.

Этап 4. Анализ собранного материала. Собранный материал системати¬ зируется, классифицируется и обобщается. При этом определяются ключе¬ вые точки предстоящей процедуры разработки стандарта.

После завершения подготовительной работы приступают к созданию стандарта учета.

Процедура создания стандарта учета включает несколько ступеней. Нап¬ ример, при разработке международных стандартов выполняется следующая процедура (рис. 11.6).

Процедура создания стандарта учета

Рис. 11.6. Процедура создания стандарта учета

1. Составление плана-схемы. На этом этапе формируется программа действий сотрудников, которые будут заниматься разработкой стандарта.

2.Разработка проекта положения о принципах стандарта. Исключитель¬ но важный раздел работы, так как на этой стадии формируются основные подходы к решению учетной проблемы, закладывается содержание нового стандарта.

3.Сбор комментариев к выбранным принципам. Совет по МСФО изуча¬ ет проект положения о принципах, заложенных в основу стандартов, после внесенных замечаний материал направляется в крупнейшие организации ми¬ ра. В течение установленного времени собирается информация о поступив¬ ших замечаниях и предложениях по поводу принципов, положенных в осно¬ ву стандарта.

4.Составление заключительного положения о принципах стандарта, по¬ ложенных в основу стандарта.

5.Создание проекта стандарта учета. На данном этапе документация оформляется в законченном виде и не подлежит изменению, если нет суще¬ ственных на то оснований.

6.Публикация стандарта. Стандарт публикуется за один-два года до его введения в действие. Если в течение этого периода замечаний и возражений по существу стандарта не поступает, то стандарт считается принятым с той даты, которая установлена заранее. Если есть существенные замечания, то вносятся коррективы и стандарт учета принимается к действию с более позд¬ ней даты.

11.3. Классификация стандартов финансовой отчетности

Стандарты учета и отчетности разрабатываются на национальном и междуна¬ родном уровне с различными функциональными целями. Международные стандарты финансовой отчетности, как свидетельствуют «Предисловие к из¬ ложению Международных стандартов финансовой отчетности» и «Принци¬ пы подготовки и составления финансовой отчетности», устанавливают кон¬ цептуальные положения исключительно в отношении отчетности [2]. Наци¬ ональные стандарты в большинстве случаев освещают вопросы, связанные с составлением финансовой отчетности и с ведением бухгалтерского учета. Например, российские национальные стандарты (ПБУ) так и называются — Положения по бухгалтерскому учету. При этом они содержат разделы, посвя¬ щенные отражению объекта учета в финансовой отчетности.

Вместе с тем, проанализировав международную и национальные системы стандартизации, можно сделать вывод об однотипности их структур и воз¬ можности классифицировать стандарты по одинаковым признакам.

Всю совокупность стандартов можно классифицировать по их назначе¬ нию и экономическому содержанию.

Классификация стандартов по их назначению предполагает, что классифи¬ кационным признаком выступает цель или назначение стандарта. По этому признаку можно выделить следующие блоки (рис. 11.7).

Блок 1 — стандарты, формирующие принципы учета. Это основополагаю¬ щие концептуальные документы. На международном уровне к ним можно от¬ нести МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», который переофор¬ млен и действует с 01.07.98 г. Информация, заложенная в этот стандарт, имеет базовое, основополагающее значение для бухгалтерского учета. В эту же груп¬ пу можно включить МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фунда¬ ментальные ошибки и изменения в учетной политике». На уровне российских национальных стандартов в эту группу можно включить ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» в части, посвященной изложению принципов учета.

Блок 2 - стандарты, непосредственно регламентирующие состав и содер¬ жание финансовой отчетности. В блок входят стандарты: МСФО 1 «Представление финансовой отчетности (в части ее состава и содержания); МСФО 10 «События после отчетной даты»; МСФО 14 «Сегментная отчет¬ ность»; МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в до-