kuter_m_i_teoriya_buhgalterskogo_ucheta

Таким образом, в российском бухгалтерском учете активы — денежные ре¬ сурсы (в различных проявлениях — в кассе, на счетах в банке, в расчетах, в инвес¬ тициях и т.д.) и затраты, обещающие экономические выгоды в будущем, вло¬ женные в имущество, принадлежащее организации на праве собственности или иного вещного права (за исключением переданного организацией другим экономи¬ ческим субъектам в капитализированный финансовый лизинг), а также имуще¬ ство, не принадлежащее организации, но принятое ею в капитализируемый фи¬ нансовый лизинг, доверительное управление, полное товарищество или товари¬ щество на вере.

И хотя работники предприятия, вероятно, его наиболее ценный ресурс, они не относятся к активам, подлежащим бухгалтерскому учету (не имеют стоимости и не считаются собственностью предприятия). Не менее важным считается вопрос: за счет каких источников у предприятия появились экономи¬ ческие ресурсы? Очевидно, часть этих ресурсов будет предоставлена предпри¬ ятию (экономическому субъекту) его собственником. Общая сумма принад¬ лежащих владельцам средств (денежных, материальных или неосязаемых) называется капиталом собственника. Капитал собственника часто именуют собственным капиталом. Если собственник окажется единственным, кто инвестирует экономические ресурсы (активы), то справедливым будет урав¬ нение:

Часто часть ресурсов вносится кем-либо, кто не является собственником, или они приобретаются за счет привлечения средств физических и юриди¬ ческих лиц, вступивших с предприятием в корреспондентские отношения (кредиторы, поставщики и т.д.).

Задолженность организации за эти средства называется привлеченным (за¬ емным) капиталом, или кредиторской задолженностью. В качестве последней рассматривается задолженность хозяйствующего субъекта перед вторыми или третьими лицами, т.е. долговые обязательства организации возвратить в установленный срок их владельцам (заимодателям) или третьим лицам (по поручению владельца) полученные от них экономические ресурсы или, что встречается чаще, их денежный эквивалент (по договоренности сторон), а также причитающееся за это вознаграждение (если такое предусмотрено сог¬ лашением).

Долговые обязательства — это источник привлеченных средств, образо¬ вавшийся в результате уже свершившихся действий (сделок) хозяйствующего субъекта, которые служат юридическим основанием для последующих плате¬ жей за товары, предоставленные услуги или выполненные работы.

Суммы левой и правой частей уравнения всегда будут совпадать. Как вид¬ но на рис. 5.2, это происходит потому, что рассматривается одна и та же вещь с разных точек зрения.

Рис. 5.2. Взаимосвязь экономических ресурсов и источников их возникновения

Из уравнения (5.14) следует, что ресурсы (левая сторона) образуются за счет источников, указанных в правой стороне. Принцип двойственности - наилучшее подтверждение объективного закона природы — сохранения ве¬ щества, согласно которому ничто не возникает из ничего: материя переходит из одного состояния в другое. Так, экономические ресурсы (имущество предприятия) стали реальностью благодаря источникам, за счет которых они образованы. Каждый рубль (доллар, фунт и т.п.), вложенный в экономичес¬ кие ресурсы, получен из источников, какими выступают собственный капи¬ тал и кредиторская задолженность. С другой стороны, каждый предоставлен¬ ный рубль вкладывается в некоторый вид активов.

Рассмотренный подход (источники фондов и направления использова¬ ния) широко известен за рубежом и в России. Другая интерпретация метода двойственности (ресурсы и требования), наиболее распространенная в запад¬ ном учете и известная как правовая, до недавнего времени в теории российс¬ кого учета не исследовалась. Подход рассматривает каждый построенный ба¬ ланс как ликвидационный и отражает имущественные иски внешних инвесто¬ ров (третьих лиц) и собственников (вторых лиц) на ресурсы (активы) хозяй¬ ственной единицы. Подход ресурсы — требования гласит: суммарная величина претензий по обязательствам, вкладам и накоплениям владельцев (полный капи¬ тал) не должна превышать стоимости активов организации, т.е. уравнение, аналогичное (5.14):

Активы = Собственный капитал + Обязательства.

Задолженность фирмы по обязательствам (поставщикам, банкам, прочим кредиторам, бюджету, собственным работникам и т.д.) с точки зрения очеред¬ ности удовлетворения имущественных исков рассматривается предпочти¬ тельнее перед имущественными правами собственников. Законодательства большинства стран предполагают принудительную продажу активов органи¬ зации (ее имущества) для оплаты долгов, если она не в состоянии их опла¬ тить, и третьи лица должны получить причитающиеся суммы полностью или в максимально возможной величине. Таким образом, как и во времена Древ¬ него Рима или средневековой Италии, иски по обязательствам первичны, а имущественные иски собственников остаточные.

Капитал воспринимается как остаточные иски на имущество организа¬ ции. Требования владельцев подлежат удовлетворению в размере остатка от реализационной (ликвидационной) стоимости активов (имущества органи¬ зации) и выплаченных долгов по обязательствам, т.е.:

В теоретическом плане рассмотренная интерпретация балансового урав¬ нения не лишена недостатков. Например, сложно воспринимать капитал акционеров как требования на имущество. Приобретая акцию, акционер преследует цель получения дохода или контроля над акционерным общест¬ вом (если для этого он располагает достаточным количеством акций) и совер¬ шенно не планирует требовать свою долю в имуществе. Стоимость акции (остаточный иск) ее держатель может получить только после ликвидации ак¬ ционерного общества или путем реализации на фондовой бирже (рыночную стоимость акции). Кредиторы и другие внешние инвесторы вкладывают в «требования» несколько иной смысл: задолженность перед ними должна быть погашена в срок и в полном объеме и даже в случае банкротства фирмызаемщика задолженность будет востребована (взыскана). По мнению амери¬ канских теоретиков Р. Энтони и Д. Риса [2. С. 30—31], понятие «требования» в отношении активов скорее является юридическим и имеет смысл в случае ликвидации компании в связи с банкротством. Следовательно, в обычном понимании приведенный подход противоречит принципу действующего предприятия, согласно которому в текущей отчетности активы не должны учитываться по ликвидационной стоимости. Поэтому более привлекатель¬ ным представляется первый подход. Однако заметим, что оба способа инте¬ рпретации балансового уравнения справедливы и дополняют друг друга.

5.2.Различные подходы к трактовке пассива

С30-х годов в российском учете бытует расширительная трактовка понятия «пассив», согласно которой:

И, как следствие:

Расширенная трактовка пассива, включающая как заемные, так и собственные средства, рассматриваемые в виде источников актива, дана рос¬ сийским бухгалтером Н.С. Лунским еще в начале XX в. По его мнению, пра¬ вая сторона балансового уравнения характеризует ответственность предпри-

ятия перед первичными инвесторами (владельцами) и кредиторами, между которыми нет принципиальной разницы. Еще в 1906 г. В. Фараги рассматри¬ вал акционеров «как кредиторов, которые хотели знать ликвидационную и реализационную стоимость их фирмы» [3].

В современных условиях понятие «кредитор» трактуется намного шире изначального смысла, его распространяют также на владельцев акций (акци¬ онеров). Согласно допущению имущественной обособленности (п. 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» [4]), обязательства относятся в органи¬ зации как к собственникам, так и кредиторам, образуя единый пассив. По этой причине в уравнении (5.14) элементы правой части объединены в урав¬ нение (5.16), а само уравнение (5.16) трансформировано в (5.17).

Следует также знать и первоначальную редакцию состава правой части балансового уравнения, господствующую и сегодня в британо-американской бухгалтерии, согласно которой в уравнении (5.11) под обязательствами пони¬ мают только совокупность долгов и обязательств предприятия (кредиторс¬ кую задолженность). Именно кредиторскую задолженность (страдательные источники) принято учитывать в качестве пассивов, т.е. уравнение (5.14) при¬

На Западе обоснованы три теоретических подхода к исследованию прин¬ ципа двойственности (русские варианты названий предложены Я. В. Соколо¬ вым и В.В. Ковалевым в работе [5. - С. 42—43]):

теория приоритета собственника; теория приоритета предприятия; теория выделенных фондов.

Теория приоритета собственника, как правило, распространяется на част¬ ный бизнес. В этом случае предприниматель несет полную ответственность перед кредиторами по долгам и обязательствам, в том числе и своим личным имуществом.

Согласно этой теории учет и отчетность должны отражать прежде всего положение собственника по отношению к его бизнесу, и в ее основе лежит

Уравнение (5.19) показывает, какая часть экономических ресурсов (имею¬ щих физическую форму или неосязаемую) принадлежит собственнику и за какую он несет ответственность перед заимодателями.

Теория приоритета предприятия в основном ориентирована на крупные компании (хозяйственные товарищества и хозяйственные общества), имуще¬ ство которых обособлено от владельцев.

По этой теории предприятие в плане учета (согласно принципу автоном¬ ности) должно распоряжаться (владеть) всем имуществом и это следует отра¬ жать в отчетности. В основе теории лежит уравнение, описанное в (5.14):

Активы = Собственный капитал + Обязательства.

Теория выделенных фондов направлена на учреждения государственные и муниципальные, финансируемые собственником. Согласно теории органи¬ зация наделяется фондами, используемыми для приобретения требуемых ак¬ тивов. Главная цель деятельности организации — не получение прибыли, а неубыточная работа и эффективное использование выделенных фондов. В основе теории лежит уравнение:

Ориентация на существенно отличные по формам собственности хозяй¬ ствующие субъекты объясняет и различие в наименованиях основного источ¬ ника собственных средств предприятия.

Для хозяйственных товариществ разновидность первоначально инвести¬ рованного собственником источника — складочный капитал; для хозяйствен¬ ных обществ - уставный капитал; для производственных и потребительских кооперативов - паевой (уставный) фонд; уставный фонд предусмотрен для унитарных (государственных и муниципальных) предприятий; смета уста¬ навливает величину первоначального или текущего источника для организа¬ ции некоммерческой деятельности (учреждений, финансируемых собствен¬ ником, общественных и религиозных организаций, фондов, ассоциаций).

При изучении трех приведенных теорий необходимо выяснить разницу между широким понятием «капитал собственника» и узким — «капитал, пре¬ доставленный собственником» (первоначально инвестированный или аван¬ сированный).

5.3. Объекты, обеспечивающие производственнохозяйственную и финансовую деятельность:

источники хозяйственных средств

Источники собственных средств. Первым основным источником средств предприятия считается капитал владельцев хозяйственной единицы. Собственный капитал понимается как чистая стоимость имущества хозяй¬ ствующего субъекта (капитальное уравнение И. Ф. Шера), которая представ¬ ляет собой разницу между стоимостью его активов и обязательств, т.е. урав¬ нение, описанное формулой (5.1) или (5.19).

Собственный капитал = Активы - Обязательства.

В п. 65 раздела «Принципы» [1. — С. 47] записано, что «...хотя капитал оп¬ ределяется как остаточный, в балансе он может разбиваться на подклассы. Такая классификация может быть уместной для удовлетворения потребнос¬ тей пользователей финансовой отчетности на этапе принятия решения, ког¬ да они определяют юридические или другие офаничения способности ком-

124

пании распределять или как-либо использовать капитал. Она также может отражать факт того, что стороны с долями участия в компании имеют разные права в отношении получения дивидендов или возмещения капитала».

Согласно принятой в нашей стране учетной практике капитал собствен¬ ника (КС) (табл. 5.1) характеризуется тремя составляющими (формула 5.9): 1) первоначально инвестированный или авансированный (предоставленный собственником) - КСУ; 2) добавочный - КСД; 3) реинвестированный - КСР, т.е.:

КС = КСУ + КСД + КСР.

Капитал, инвестированный собственником (складочный капитал, устав¬

ный капитал, уставный фонд, паевой фонд и т.п.), может быть вложенным (суммарная величина взносов — денежных, материальных, неосязаемых — владельцев, используемых в интересах хозяйственной деятельности) и объяв¬ ленным в тех случаях, когда капитал фактически не внесен, а только продек¬ ларирован.

Добавочный капитал — бухгалтерская категория (применяемая в российс¬ ком учете), предназначенная для отражения движения специфического ис¬ точника имущества по основным направлениям:

стоимости имущества (включая денежные средства), внесенного учреди¬ телями (акционерами) сверх зарегистрированного уставного капитала;

курсовых разниц в случаях погашения задолженности по взносам в устав¬ ный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте;

сумм, образовавшихся в результате изменений стоимости имущества, и т.д. Изменения величины уставного капитала, связанные с дополнительными инвестициями со стороны собственников или, наоборот, с его уменьшением, предполагают перерегистрацию устава организации в том органе, в котором

125

Активы = Собственный капитал + Обязательства.

Теория выделенных фондов направлена на учреждения государственные и муниципальные, финансируемые собственником. Согласно теории органи¬ зация наделяется фондами, используемыми для приобретения требуемых ак¬ тивов. Главная цель деятельности организации — не получение прибыли, а неубыточная работа и эффективное использование выделенных фондов. В основе теории лежит уравнение:

Ориентация на существенно отличные по формам собственности хозяй¬ ствующие субъекты объясняет и различие в наименованиях основного источ¬ ника собственных средств предприятия.

Для хозяйственных товариществ разновидность первоначально инвести¬ рованного собственником источника - складочный капитал; для хозяйствен¬ ных обществ - уставный капитал; для производственных и потребительских кооперативов - паевой (уставный) фонд; уставный фонд предусмотрен для унитарных (государственных и муниципальных) предприятий; смета уста¬ навливает величину первоначального или текущего источника для организа¬ ции некоммерческой деятельности (учреждений, финансируемых собствен¬ ником, общественных и религиозных организаций, фондов, ассоциаций).

При изучении трех приведенных теорий необходимо выяснить разницу между широким понятием «капитал собственника» и узким - «капитал, пре¬ доставленный собственником» (первоначально инвестированный или аван¬ сированный).

5.3. Объекты, обеспечивающие производственнохозяйственную и финансовую деятельность:

источники хозяйственных средств

Источники собственных средств. Первым основным источником средств предприятия считается капитал владельцев хозяйственной единицы. Собственный капитал понимается как чистая стоимость имущества хозяй¬ ствующего субъекта (капитальное уравнение И. Ф. Шера), которая представ¬ ляет собой разницу между стоимостью его активов и обязательств, т.е. урав¬ нение, описанное формулой (5.1) или (5.19).

Собственный капитал = Активы — Обязательства.

В п. 65 раздела «Принципы» [1. - С. 47] записано, что «...хотя капитал оп¬ ределяется как остаточный, в балансе он может разбиваться на подклассы. Такая классификация может быть уместной для удовлетворения потребнос¬ тей пользователей финансовой отчетности на этапе принятия решения, ког¬ да они определяют юридические или другие ограничения способности ком-

124

пании распределять или как-либо использовать капитал. Она также может отражать факт того, что стороны с долями участия в компании имеют разные права в отношении получения дивидендов или возмещения капитала».

Согласно принятой в нашей стране учетной практике капитал собствен¬ ника (КС) (табл. 5.1) характеризуется тремя составляющими (формула 5.9): 1) первоначально инвестированный или авансированный (предоставленный собственником) — КСУ; 2) добавочный — КСД; 3) реинвестированный — КСР, т.е.:

КС = КСУ + КСД + КСР.

Капитал, инвестированный собственником (складочный капитал, устав¬

ный капитал, уставный фонд, паевой фонд и т.п.), может быть вложенным (суммарная величина взносов — денежных, материальных, неосязаемых — владельцев, используемых в интересах хозяйственной деятельности) и объяв¬ ленным в тех случаях, когда капитал фактически не внесен, а только продек¬ ларирован.

Добавочный капитал — бухгалтерская категория (применяемая в российс¬ ком учете), предназначенная для отражения движения специфического ис¬ точника имущества по основным направлениям:

стоимости имущества (включая денежные средства), внесенного учреди¬ телями (акционерами) сверх зарегистрированного уставного капитала;

курсовых разниц в случаях погашения задолженности по взносам в устав¬ ный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте;

сумм, образовавшихся в результате изменений стоимости имущества, и т.д. Изменения величины уставного капитала, связанные с дополнительными инвестициями со стороны собственников или, наоборот, с его уменьшением, предполагают перерегистрацию устава организации в том органе, в котором

125

эта организация была зарегистрирована. В то же время возможны варианты, когда такие изменения допустимы без переоформления регистрационных до¬ кументов. К примеру, собственный капитал акционерного общества может увеличиваться на размер эмиссионного дохода, или эмиссионной премии (как часто называют в западной литературе суммы, внесенные акционерами в собственный капитал хозяйствующего субъекта сверх номинала обыкновен¬ ных акций). Эмиссионный доход учитывается как добавочный капитал и рас¬ сматривается как резерв, создаваемый на покрытие возможных убытков при вторичной (и последующих) эмиссии акций ниже цены их выкупа. Аналогич¬ но отражаются курсовые разницы в случаях погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной ва¬ люте.

Возникновение сумм, образовавшихся в результате изменений стоимости имущества, связано с эпизодическими его переоценками до уровня текущей рыночной стоимости. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [6] переоценке подлежат находящиеся на балансе предприятий и организаций здания, сооружения, передаточные устройства, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды основных фондов независимо от тех¬ нического состояния (степени износа) как действующие, так и находящиеся на консервации, в резерве, запасе или незавершенном строительстве.

Дооценка первоначальной стоимости такого имущества до восстанови¬ тельной повышает стоимость активов предприятия и на ту же величину (сог¬ ласно принципу двойственности) увеличивает источники собственных средств. Изменение стоимости основных средств отражается в составе доба¬ вочного капитала.

Реинвестированный капитал собственника формируется за счет прибыли, полученной по результатам производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. Исследование процесса распределения прибыли позволило выделить основные реинвестированные источники собственных средств:

резервный капитал (фонд); нераспределенная (капитализируемая) прибыль.

Заемный капитал (источники привлеченных средств) хозяйственной едини¬ цы (табл. 5.2) образуется за счет обязательств перед вторыми и третьими ли¬ цами - заимодателями. Обязательства характеризуются конкретными эконо¬ мическими ресурсами (возврату подлежат или сами ресурсы, или их денеж¬ ный эквивалент — в зависимости от условий соглашения); адресностью (ре¬ сурсы возвращаются заимодателю или другому третьему лицу по поручению заимодателя); сроком погашения задолженности; вознаграждением за поль¬ зование ресурсами; санкциями за нарушение договорных обязательств по срокам и суммам погашения задолженности.

Обязательства считаются долгосрочными (полученные ссуды, выпущенные облигации, выданные закладные, векселя выданные, обязательства по арен¬ де и т.д.), если они рассчитаны на срок погашения более одного года со дня регистрации их в бухгалтерском учете. Краткосрочные (текущие) обязатель¬ ства удовлетворяются посредством использования текущих активов или соз¬ дания других краткосрочных обязательств, т.е. действует критерий годичного интервала или текущего операционного цикла.

11

11

g I

l l

По характеру возникновения обязательства подразделяются на фактичес¬ кие (точноопределяемые), оценочные и условные.

Фактические обязательства - следствие договорных отношений или за¬ конодательных актов, их сумма подлежит оценке с высокой степенью точ¬ ности. Фактические обязательства подразделяются на два вида: документаль¬ ные и начисленные.

Документальные фактические обязательства включаются в бухгалтерскую информационную систему на основе подтверждающих первичных докумен¬ тов и накапливаются на бухгалтерских счетах. Например, задолженность пе¬ ред поставщиками может быть точно установлена по акцептованным (приня¬ тым к оплате) счетам.

Начисленные фактические обязательства. По ним в течение отчетного пе¬ риода показатели не накапливаются на бухгалтерских счетах, а начисляются только в конце периода и возникают вследствие отражения в расходах теку¬ щих затрат, которые фактически имели место в отчетном периоде, способ¬ ствовали получению доходов, а погашение образовавшихся при этом задол¬ женностей (проведение по кассе или банку) ожидается в последующих пери¬ одах. В западном учете некоторые авторы [7. — С. 33] начисленные расходы, заработанные третьими сторонами, называют предстоящими, но их не следу¬ ет смешивать с расходами будущих периодов. В группу возникающих при этом обязательств входят: задолженность по оплате труда; по пенсионным и другим социальным обязательствам; по процентам к оплате начисленным; по доходам будущих периодов и т.п.

Оценочные обязательства. Их точная сумма не может быть определена до наступления определенной даты (как правило, даты составления финансово¬ го отчета). Сюда включаются обязательства перед бюджетом по налогам на прибыль или на имущество. Величину приведенных оценочных обязательств можно исчислить только на конец отчетного периода, когда известны пока¬ затели налогооблагаемой прибыли, налогооблагаемого имущества и т.д. (ис¬ ходная база для их расчета).

К оценочным следует относить и обязательства перед бюджетом по удер¬ жанным налогам из заработной платы. Размер налога на доходы физических лиц можно оценить, только зная совокупный доход работника. Как следует из приведенных примеров, оценочные обязательства (как и условные) встре¬ чаются только в составе краткосрочных обязательств.

Условные обязательства. Краткосрочные условные обязательства — несу¬ ществующие, потенциальные обязательства, порожденные условными ФХЖ. Условные обязательства не учитываются в основной информационной сово¬ купности и в финансовых отчетах показываются в виде примечаний. Поря¬ док раскрытия условных обязательств в финансовой отчетности зависит от двух факторов: возможности их обоснованной оценки и вероятности наступ¬ ления событий, подтверждающих существование данных обязательств на от¬ четную дату.

Обоснованная оценка предполагает составление подтверждающего рас¬ чета, основанного на информации, доступной предприятию до даты подпи¬ сания финансовой отчетности, отслеживание событий после отчетной даты и

существующей практики в отношении аналогичных ФХЖ, получение заклю¬ чений независимых экспертов и др.

Условные обязательства, вытекающие из выданных предприятием гаран¬ тий, учтенных (дисконтированных) векселей, других аналогичных ФХЖ, как правило, раскрываются в пояснениях к финансовой отчетности, независимо от вероятности их наступления.

Долгосрочные обязательства по характеру возникновения относятся к фактическим (точноопределяемым) документальным. В тех случаях, когда организации недостаточно собственных средств, она привлекает капитал со стороны. Один из путей — выпуск ценных бумаг. Если акции, выпущенные корпорацией (акционерным обществом), аккумулируют собственные сред¬ ства владельцев (вторых лиц), то облигации ориентированы на внешних ин¬ весторов (третьих лиц - физических и юридических).

Облигации, выпущенные организацией, - долговые обязательства выплатить их держателям в определенный срок заявленные в них сумму и проценты по установленной ставке (выплачиваются до наступления срока погашения). Бухгалтерский учет рассматривает выпущенные организацией облигации как источник долгосрочных привлеченных средств. Проценты по облигациям учитываются в составе фактических начисленных текущих обязательств.

Закладная (или закладная облигация) - разновидность долгосрочных (или краткосрочных) обязательств, обеспеченных определенными активами заемщика, обычно имуществом. В случае несоблюдения условий контракта предоставленные в обеспечение активы могут быть реализованы заимодате¬ лем. Если выручка от реализации обеспеченных активов окажется меньше суммы закладной, то ее держатель (предоставивший кредит) становится нео¬ беспеченным кредитором заемщика до выплаты разницы.

Обязательства по долгосрочной аренде возникают в результате аренды обо¬ рудования или другого имущества на длительный срок. В международной практике формы аренды разнообразны. По продолжительности арендных от¬ ношений различают две формы: долгосрочная — на срок свыше одного года; краткосрочная — не более одного года.

Учет операций по аренде по сути выступает формой отражения кредито¬ вания арендатора арендодателем. При получении имущества в аренду у арен¬ датора возникают арендные обязательства на величину стоимости арендуе¬ мого оборудования и вознаграждения арендодателю, которые погашаются по мере их возмещения. Арендатору арендные обязательства следует рассматри¬ вать как источник привлеченных средств.

Ссуды срочные полученные — долгосрочный источник привлеченных средств. Заимодателями, как правило, выступают коммерческие банки или страховые компании. Срочные ссуды предоставляются на несколько лет и погашаются по определенному графику, обычно выплатами в равных частях основной суммы займа. Начисляемые проценты относятся к краткосрочным фактическим (начисленным) обязательствам.

В последние годы в российскую экономику вернулось понятие «вексель». Вексель — это безусловное обязательство уплатить определенную сумму по требованию или в установленный срок. Лицо, которое подписывает вексель и тем самым обязуется уплатить по нему, называется векселедателем. Получа-

тель платежа по векселю именуется ремитентом. Простые векселя оплачива¬ ются векселедателем непосредственно ремитенту. Они имеют преимущество по сравнению с расчетами по счетам: по векселям начисляются проценты и они являются более действенным инструментом для кредитора.

На Западе многие фирмы, чтобы изыскать деньги для текущих операций, предпочитают не хранить у себя полученные векселя до срока погашения, а продают их банкам или финансовым компаниям. Такие переводные векселя называют учтенными. Учтенные векселя часто принимают в виде платежа за свою продукцию фирмы, торгующие дорогостоящими товарами длительного пользования, например, автомобилями или оборудованием [8. - С. 149]. Од¬ нако, если векселедатель не может оплатить по учтенному векселю банку, фи¬ нансовой компании или фирме, принявшей вексель в оплату своей продук¬ ции, держатели учтенного векселя сохраняют право регресса к индоссанту (ремитент, продавший простой вексель), т.е. по проданному векселю перед ними отвечает индоссант.

Взависимости от срока погашения векселя выданные подразделяются на долгосрочные и краткосрочные и по этому принципу находят отражение в источниках долгосрочных или краткосрочных (текущих) привлеченных средств векселедателя.

Вотличие от долгосрочных обязательств, которые относятся только к точноопределяемым документальным, краткосрочные обязательства могут быть фактическими, оценочными и условными. Рассмотрим примеры крат¬ косрочных обязательств.

Обязательства по банковскому овердрафту — разновидность краткосроч¬ ных ссуд, предоставляемых кредитующим банком. Это наиболее распростра¬ ненная на Западе форма кредитования, когда за незначительно повышенный ссудный процент банк на основании договоренности, заключенной при отк¬ рытии банковского счета (или специальным соглашением), оплачивает счета клиента в случае отсутствия денежных средств на его расчетном счете. Банк предоставляет кредит до величины задолженности, оговоренной соглашени¬ ем (так называемого кредита доверия). При поступлении денежных средств на счет клиента банковский овердрафт погашается в первую очередь.

Экономические субъекты несут перед государством ответственность за сбор и своевременное перечисление в государственный бюджет налогов на до¬ бавленную стоимость и акцизных сборов. Подобные налоги существуют в большинстве стран, их размер устанавливается по ставке от вырученных средств, полученных от реализации готовой продукции, товаров и услуг. С мо¬ мента реализации и до момента перечисления денежных средств финансовым органам хозяйственная единица использует их в хозяйственном обороте, что дает основание рассматривать такую задолженность перед бюджетом как крат¬ косрочный источник привлеченных средств, приравненных к собственным.

Аналогично обстоят дела по налогам с заработной платы (налог на дохо¬ ды физических лиц) и прочим удержаниям из нее (профсоюзу, местные нало¬ ги), которые хозяйствующий субъект, выступающий в роли работодателя, обязан собирать и передавать по назначению.

Обязательства по дивидендам к оплате возникают за счет разрыва во вре¬ мени между фактом расчета вознаграждения владельцам организации (акци-

130

онерам), которое устанавливается из нераспределенной прибыли (остаток чистой прибыли после вычета из нее резервов и фондов, предусмотренных законодательством или уставом), и моментом погашения задолженности по дивидендам (выплата через кассу или банк).

Обязательства по авансам полученным. В условиях применения кассового метода признания доходов многие организации предпочитают совмещение отгрузки товаров и оказания услуг с их оплатой (в кассу или чеком). Подоб¬ ные требования распространяются на «сомнительных дебиторов», которые не всегда своевременно погашают задолженность по оплате поставок. В таких случаях также распространена предварительная оплата через банк. В момент поступления денежных средств на расчетный (или валютный) счет организа¬ ция-продавец (производитель) становится должником перед покупателем (пользователем). Погашение задолженности произойдет только при переходе права собственности на товары или услуги к покупателю или пользователю.

Задолженность по текущей погашаемой части долгосрочных обязательст

выводится с целью повышения достоверности определения величины крат¬ косрочных обязательств, подлежащих погашению в текущем отчетном перио¬ де. Допустим, организация получила долгосрочный кредит в $10 000 сроком на 5 лет, погашение которого начинается в отчетном периоде. Тогда $8000 следует показывать в составе долгосрочных обязательств организации, а $2000, приходящиеся на текущий отчетный период, необходимо отразить как краткосрочные обязательства.

Ознакомимся с краткосрочными фактическими начисленными обяза¬ тельствами. Заработная плата как элемент себестоимости включается в теку¬ щие издержки того периода, в котором затраты, связанные с использованием трудовых ресурсов, направленные на получение доходов или увеличение сто¬ имости активов (незавершенное производство, готовая продукция на складе и т.п.), фактически имели место, а не тогда, когда она (зарплата) выплачива¬ ется персоналу. До момента погашения задолженности по оплате труда пер¬ сонала эта задолженность рассматривается как краткосрочное фактическое начисленное обязательство.

Начисления на фонд оплаты труда (Единый социальный налог) включают¬ ся в расходы того периода, в котором отражена заработная плата, и до момен¬ та перечисления их третьим лицам организация имеет краткосрочное начис¬ ленное обязательство по социальному страхованию, пенсионному обеспече¬ нию и обязательному медицинскому страхованию.

Проценты в пользу кредитующего банка или финансовой компании также включаются в расходы периода, за который они начислены, хотя обязатель¬ ства по ним будут удовлетворены в последующем периоде.

Доходы будущих периодов, или отложенные доходы, - денежные средства, полученные авансом, погашение задолженности по которым ожидается в ви¬ де отпуска (отгрузки) покупателям готовой продукции или товаров, приобре¬ тенных ранее для перепродажи, а также за счет выполнения для заказчиков работ и услуг в течение нескольких смежных периодов в будущем. Так, изда¬ тельство принимает заказы (и платежи) на подписные издания до начала пе¬ риода, в котором будет осуществляться поставка журналов. В момент получе¬ ния платежей денежные средства не считаются доходами, а рассматриваются

9* 131

как обязательства перед получателями, которые в будущем превратятся в до¬ ходы фирмы (по мере поставки продукции), тем самым будет погашаться за¬ долженность перед подписчиками.

К краткосрочным оценочным обязательствам, кроме уже перечисленных, относятся резервы предстоящих расходов и платежей. Многие западные фир¬ мы формируют резервный фонд по гарантийным обязательствам. По опыту предшествующих периодов устанавливают возможные затраты на гарантий¬ ный ремонт в процентном отношении к выпуску продукции. Это позволяет включать затраты на гарантийный ремонт в расходы периода, а по мере воз¬ никновения рекламаций удовлетворять их за счет специально образованного резерва, который до использования по целевому назначению выступает в ка¬ честве источника привлеченных средств. Величину отчислений в резерв мож¬ но определить только в конце периода, когда установлен объем реализован¬ ной продукции.

Текущие обязательства по оплате отпусков. В России до 1992 г. предприя¬ тия в обязательном порядке создавали резерв на оплату отпусков рабочих, ко¬ торый формировался за счет включения в расходы отчетного периода (каждо¬ го месяца) 1/11 от фактически начисленной суммы заработной платы. Когда через 11 месяцев рабочий получал право на оплачиваемый трудовой отпуск, он выплачивался из соответствующего фонда. До использования резерва на оплату отпусков по назначению аккумулированные в нем суммы вовлекают¬ ся в хозяйственный оборот как краткосрочный источник привлеченных средств. С января 1992 г. целесообразность создания резерва на оплату отпус¬ ков рабочих определяет само предприятие.

Западные фирмы формируют резерв на оплату отпусков не только рабо¬ чих, но и всего персонала.

Краткосрочные обязательства по ремонтному фонду. На многих предприя¬

тиях с целью равномерного включения в расходы отчетного периода затрат на ремонт основных средств создают ремонтный фонд. Расчетные суммы, вклю¬ чаемые в издержки и одновременно аккумулируемые в ремонтном фонде, ис¬ числяются согласно смете планируемых на ремонт затрат. Средства ремонтно¬ го фонда до использования их по целевому назначению вовлекаются в хозяй¬ ственный оборот, тем самым выступают источником привлеченных средств.

Специфическим источником средств предприятия выступает целевое фи¬ нансирование. Целевое финансирование (или часть средств), использованное не по назначению или неиспользованное вообще, превращается в обязатель¬ ство, подлежащее возврату).

В бухгалтерском учете можно выделить источники привлеченных средств,

приравненные к собственным.

К ним относятся обязательства по: оплате труда;

пенсионным и социальным обязательствам; налогам из заработной платы; прочим удержаниям из заработной платы; гарантийным обязательствам; оплате отпусков; ремонтному фонду

132

Приведенные обязательства перед третьими лицами хотя и относятся к привлеченным средствам, до момента их целевого погашения могут исполь¬ зоваться экономическим субъектом в хозяйственном обороте как собствен¬ ные. Например, на предприятиях с недлительным производственным цик¬ лом затраты на оплату труда возмещаются при каждой очередной реализации и вовлекаются в хозяйственный оборот. Начисление заработной платы и оформление задолженности по оплате труда осуществляются, как правило, в конце отчетного периода (в России - в конце календарного месяца), а вып¬ лата (погашение задолженности по оплате труда) — в первой декаде следую¬ щего периода. До этого момента предприятие использует в обороте задол¬ женность по оплате труда как предшествующего периода, так и нового.

5.4. Объекты, обеспечивающие производственнохозяйственную и финансовую деятельность:

активы организации

Активы организации можно классифицировать по ряду признаков: долгосрочные и текущие (внеоборотные и оборотные); материальные и неосязаемые; денежные, неденежные и т.д.

Долгосрочные активы. По времени полезного использования или участия в хозяйственном процессе активы делятся на долгосрочные и текущие. В рос¬ сийском учете приняты понятия «внеоборотные» и «оборотные» активы. Как правило, под внеоборотными активами понимают активы, полезные свойства которых ожидается использовать в течение нескольких лет. К таким активам относят основные средства, капитальные и финансовые вложения, немате¬ риальные активы. Как видим, понятия долгосрочных и внеоборотных акти¬ вов идентичны. Подобные спорные утверждения подтверждаются и весьма свободным переводом американской литературы. Так, в [8. - С. 196] long-term assets и fixed assets переводятся как внеоборотные активы, которые: «(1) име¬ ют срок полезной службы более одного года; (2) используются в деятельнос¬ ти предприятия; (3) не подлежат перепродаже покупателям» и «в эту группу не включаются земля, предназначенная для продажи, а также здания, не ис¬ пользуемые более в процессе производства, которые относятся к долгосроч¬ ным вложениям (инвестициям)». Из перевода следует, что долгосрочные вло¬ жения выделяются в самостоятельный раздел имущества фирмы, а под внео¬ боротными активами понимаются только долгосрочные активы функцио¬ нальной деятельности.

Нам представляется более справедливым все активы, полезные качества которых будут приносить выгоды организации более одного года, именовать долгосрочными. Здесь следует заметить, что деление активов на оборотные и внеоборотные условное: активы функциональной деятельности участвуют в хозяйственном обороте, как и текущие (краткосрочные) активы, а критерием разграничения выступает период полезного эффекта их использования — до

133

или более одного года. Долгосрочные активы объединяют долгосрочные ак¬ тивы функциональной деятельности и долгосрочные вложения.

Долгосрочные активы функциональной деятельности. К названной группе

активов относятся долгосрочные материальные (осязаемые) и нематериаль¬ ные (неосязаемые) активы (табл. 5.3).

В международной практике в состав материальных долгосрочных акти¬ вов, имеющих физическую натуральную форму, входят недвижимость (земля, здания, сооружения, оборудование), транспортные средства и прочее, а так¬ же природные ресурсы. В российском учете аналогичная группировка объек¬ тов бухгалтерского наблюдения обобщается понятием «основные средства».

Основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств тру¬ да при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые маши¬ ны и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производствен¬ ный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие основные средства.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [6] в составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользова¬ ния (вода, недра и другие природные ресурсы). Однако заметим, что законо¬ дательно вопрос собственности на землю до настоящего времени не решен.

Отнесение средств труда к амортизируемым основным средствам в рос¬ сийской практике кроме критерия времени (в течение периода, превышаю¬ щего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он более 12 меся¬ цев) основывается и на стоимостном критерии. В действующей практике уче¬ та к амортизируемым основным средствам относятся объекты, существенные по стоимости. Для отнесения объектов к амортизируемым основным сред¬ ствам Правительством РФ устанавливается лимит. Остальные объекты иму¬ щества признаются хозяйственным инвентарем, учитываемым в составе обо¬ ротных активов. После их признания в учете в качестве основных средств, их стоимость сразу списывается на текущие затраты. В настоящее время предел существенности для отнесения долгосрочных материальных активов к амортизируемым основным средствам рекомендован в 10 тыс. руб.

Особую разновидность объектов бухгалтерского наблюдения составляют неосязаемые (не имеющие физической формы) активы, которые имеют мес¬ то как среди текущих, так и среди долгосрочных активов.

К неосязаемым активам относят краткосрочную и долгосрочную дебито¬ рскую задолженность, затраты в расходы будущих периодов, финансовые ин¬ вестиции, а также затраты в средства, «не имеющие физической натуральной природы и в большинстве случаев служащие легализацией прав собственни¬ ков или поддержанием их преимуществ, вытекающих из права собственнос¬ ти» [8. — С. 197]. Такую собственность «нельзя осязать, ощутить, потому что ее субстанция невещественна». Более точно о ней можно сказать, что объек¬ ты такой собственности бестелесны.

се

Я

£

ю

се

в

S

g

х

5

1

II

I о

о <и

о s

се >»

S ч

е

s ^

•О S

s 1

Ю и

о о.

о о

М

IСО

3

X

и

о

х

о

О

U

3

I

=

IS

•е-

S

3

X

J9

I

&

Согласно ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» [9] при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо еди¬ новременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; б) возможность идентификации (выделения, отделения организацией от

другого имущества); в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или

оказании услуг либо для управленческих нужд организации; г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного ис¬

пользования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного опера¬ ционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих су¬ ществование самого актива и исключительного права у организации на ре¬ зультаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие ох¬ ранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного зна¬ ка и т.п.).

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, от¬ вечающие всем приведенным условиям, — объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной дея¬ тельности) — табл. 5.4:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышлен¬ ный образец, полезную модель, на селекционные достижения;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право автора или иного правообладателя на топологии

интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания,

наименование места происхождения товаров.

Всоставе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (издержки, связанные с образова¬ нием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными до¬ кументами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

Всостав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и де¬ ловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть исполь¬ зованы без них.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов признан инвен¬ тарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому инвентарные объекты нематериальных активов классифицируются, служит выполнение им самос¬ тоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или ока¬ зании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

136

мость которых может быть установлена индивидуально в момент их приобре¬ тения, и неидентифицируемые, стоимость которых может быть определена только в момент приобретения фирмы в результате сделки купли-продажи. К таким активам относится деловая репутация организации (в западной терми¬ нологии гудвилл, или цена фирмы).

Деловая репутация организации может определяться в виде разницы меж¬ ду покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и принятых организацией обязательств. Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую поку¬ пателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательная деловая репутация органи¬ зации воспринимается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и она учитывается как доходы буду¬ щих периодов.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репута¬ ции организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию (учитываемой в виде авансирован¬ ного капитала собственника), и суммой всех активов и обязательств по бух¬ галтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения), т.е.: