kuter_m_i_teoriya_buhgalterskogo_ucheta

Таким образом, применительно к постоянным счетам можно выполнить обобщение:

начальное сальдо на счете помещается на той его стороне, на которой по¬ казатель отражается в балансе;

увеличивающие показатели отражаются на той же стороне, что и началь¬ ное сальдо, уменьшающие — на противоположной стороне;

при нормальном ведении учета показатель конечного сальдо находится на той же стороне, что и показатель начального сальдо.

Счета доходов и расходов не связаны с прошлым и с будущим, на них от¬ ражаются показатели, относящиеся к текущему отчетному периоду. Они так¬ же не связаны с балансом и не имеют начального и конечного сальдо. На на¬ чало и конец отчетного периода это также относится и к сводному счету до¬ ходов и расходов — счету Прибылей и убытков. «Котрульи изложил порядок заполнения этого счета и указал, что сальдо должно переносится на счет Ка¬ питала. Пачоли поступал аналогичным образом... Москетти показал, что счет Убытков и прибылей является филиалом счета Капитала и, следовательно, на этот счет распространяются все правила записей, относящиеся к счету Капи¬ тала» [Цит: 1. — С.73]. По тем же правилам ведутся записи и на счетах дохо¬ дов и расходов.

Отражение увеличения или уменьшения на бессальдовых счетах расходов и доходов, описывающих финансовые и хозяйственные процессы, зависит от их влияния на величину прибыли, присоединяемой к капиталу (рис. 14.4).

Рис. 14.4. Отражение бухгалтерских данных на бессальдовых счетах доходов и расходов и их связь со счетом Прибылей и убытков

Доходы увеличивают прибыль и соответственно капитал. Следовательно, увеличение на таких счетах должно находиться на той же стороне, что и уве¬ личение на счетах капитала, т.е. по кредиту. И наоборот, расходы уменьшают прибыль и соответственно капитал, что предполагает расположение увеличи¬ вающих показателей на стороне, противоположной увеличению на счете ка¬ питала, т.е. по дебету.

По завершении отчетного периода счета доходов и расходов закрываются выравниванием дебетового (ДО) и кредитового (КО) оборотов счетов. Для этого накопленные по кредиту счета доходы (запись 1) отражаются на проти-

воположной стороне счета (по дебету) и переносятся на счет Капитала в кре¬ дит. Аналогично, накопленные в дебете счета расходы (запись 2) переносятся с кредита счета расходов в дебет счета Прибылей и убытков. Таким образом, на счете, на который осуществляется перенос, переносимый показатель по¬ мещается на той же стороне, что и на счете, на котором он помещался до пе¬ реноса.

Организация записей на счете Прибылей и убытков подробно изучается в гл. 15.

14.2.Счета и бухгалтерский баланс

Вначале отчетного периода (согласно теории преемственности балансов И.Ф. Шера) на основе заключительного бухгалтерского баланса на конец пред¬ шествующего отчетного периода строится баланс на начало нового отчетного периода и открываются бухгалтерские счета, которые имеют в балансе показа¬ тели начального сальдо. Показатели, характеризующие состояние объектов бухгалтерского наблюдения (активы, капитал и обязательства) на конец пред¬ шествующего периода, переписываются в новый баланс и заносятся на бухгал¬ терские счета в виде данных, отражающих объект наблюдения на начало отчет¬ ного периода, т.е. в виде начального сальдо. При этом запись делается в той части счета (дебет или кредит), в которой показатель находится в балансе: если на статьях актива (т.е. в левой стороне баланса), то сальдо соответственно ука¬ зывается по дебету бухгалтерского счета; для статей капитала и долговых обя¬ зательств (в балансе справа) сальдо на счете записывается по кредиту.

Бухгалтерские действия по выбору из баланса показателей, характеризу¬ ющих объект наблюдения на начало отчетного периода, и переносу их как на¬ чальное сальдо на бухгалтерские счета называются открытием счета.

Подобный подход к открытию счета характерен для постоянных счетов, т.е. счетов с явно выраженным сальдо. Данные (сальдо) таких счетов (счета активов, капитала и обязательств) могут распространяться за пределы одного отчетного периода, и в бухгалтерском статическом балансе для них предус¬ мотрены соответствующие балансовые статьи. К счетам с явно выраженным сальдо относятся и те счета, на которых в силу определенных обстоятельств на конец (начало) периода сальдо равно нулю (например, отсутствие денеж¬ ных средств в кассе или на банковском счете), но такое событие считается частным случаем, а не правилом, и в балансовой таблице таким счетам выде¬ лены отдельные статьи.

Счета доходов и расходов, а также другие счета, характеризующие хозяй¬ ственные и финансовые процессы, накопленные обороты которых относятся только к отчетному периоду и в конце его закрываются (собранные на одной стороне счета обороты отражаются на противоположной и переносятся на соответствующие счета), считаются счетами без явно выраженного сальдо. Конечное сальдо у такого закрытого счета отсутствует. Счета без явно выра¬ женного сальдо называются также транзитными, переменными или времен¬ ными.

Открыть транзитный счет (в российском учете транзитные счета еще на¬ зывают бессальдовыми) значит отразить на нем данные хотя бы об одном хо¬ зяйственном факте. Заметим, подобный подход имеет место и в западном уче¬ те: нулевое начальное сальдо на счетах не записывается, а подразумевается.

Перечень бухгалтерских счетов, открываемых хозяйствующим субъектом в течение отчетного периода, называется Главной книгой. Совокупность сведе¬ ний на бухгалтерских счетах составляет основу бухгалтерской информацион¬ ной системы предприятия.

В течение отчетного периода на счетах отражаются изменения (увеличе¬ ния или уменьшения), происходящие с объектами бухгалтерского наблюде¬ ния или факторами финансового результата (доходы и расходы), как след¬ ствие свершившихся фактов хозяйственной жизни. По окончании периода на каждом счете подсчитываются итоги по дебетовой и кредитовой стороне (дебетовый и кредитовый обороты), а по постоянным счетам выводится ко¬ нечное сальдо.

Конечное сальдо постоянных счетов бухгалтерского учета переносится в соответствующие балансовые строки заключительного бухгалтерского балан¬ са на конец отчетного периода. Э. Леоте и А. Гильбо определяли баланс как «синтез незакрывшихся счетов» [Цит: 1. - С. 151].

Следует отметить, что большинство балансовых статей относится к инди¬ видуальным. Отражаемое на них значение показателя соответствует начально¬ му или конечному (в соответствующей фафе) сальдо на бухгалтерском счете, характеризующем одноименный объект бухгалтерского наблюдения. Напри¬ мер, балансовая статья «Расходы будущих периодов» содержит данные на на¬ чало и конец отчетного периода, учитываемые на одноименном бухгалтерс¬ ком счете 97 «Расходы будущих периодов».

Наряду с этим имеют место агрегированные балансовые статьи, в которых записывают суммарные показатели, объединяющие данные на нескольких счетах. Так, например, балансовая статья «Сырье, материалы и другие анало¬ гичные ценности» объединяет данные бухгалтерских счетов 10 «Материа¬ лы», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (в части материальных ценностей, учитываемых на счете 10), 15 «Заготовление и при¬ обретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости матери¬ альных ценностей».

На рис. 14.5 приведена схема информационных потоков между бухгалте¬ рским балансом и бухгалтерскими счетами.

По уровню влияния на показатели финансовой отчетности (по отноше¬ нию к бухгалтерскому балансу) бухгалтерские счета делятся на системные и внесистемные (рис. 14.6). Ранее их классифицировали как балансовые и забалансовые. Системные счета участвуют в системной двойной записи.

На системных счетах учитываются значения показателей, которые непос¬ редственно отражаются в бухгалтерском статическом балансе (постоянные счета с явно выраженным сальдо - счета активов, капитала и обязательств). К системным счетам также относятся те, которые участвуют в формировании бухгалтерского баланса, но не имеют с ним непосредственной связи, т.е. бес¬ сальдовые или счета по учету хозяйственных и финансовых процессов (дохо¬ дов, расходов, а в российском учете и косвенно-распределяемых текущих зат¬ рат); они открываются в течение периода, а в конце его закрываются.

Как отмечалось в гл. 5, в российском учете в составе активов хозяйствую¬ щего субъекта учитываются хозяйственные средства (экономические ресур¬ сы), которые находятся в собственности предприятия (за исключением пере¬ данного другим организациям в капитализированный финансовый лизинг) и полученные по капитализированному финансовому лизингу, или хозяй¬ ственные средства, используемые в производственно-хозяйственной дея¬ тельности, но приобретенные в кредит, стоимость которых еще не выплачена полностью.

Имущество, принадлежащее или экономически контролируемое хозяй¬ ствующим субъектом, находит отражение в бухгалтерском балансе и как объ¬ ект бухгалтерского наблюдения учитывается на системных счетах. В то же время в производственно-хозяйственной деятельности предприятий имеют место экономические ресурсы (арендованные основные средства; имущест¬ во, поступившее в некапитализируемый финансовый лизинг; товарно-мате¬ риальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку, и подобные им, а также материальные ценности, переданные другим эконо¬ мическим субъектам и учитываемые в составе имущества этих субъектов), со¬ бытия и хозяйственные операции, которые не оказывают влияния на показа¬ тели бухгалтерского баланса, но воздействия которых отражаются на финан¬ совых результатах функционирования. Указанные объекты бухгалтерского наблюдения учитываются в дополнительной бухгалтерской совокупности на

внесистемных счетах.

Внесистемные счета подразделяются на депозитно-имущественные, контрольно-мемориальные и условных прав и обязательств.

Депозитно-имущественные внесистемные счета предназначены для учета ценностей, не принадлежащих хозяйствующей единице, но находящихся в ее пользовании или распоряжении. Контрольно-мемориальные внесистемные счета используются для контроля за отдельными операциями, которые не от¬ ражаются на системных счетах, а также для учета имущества, принадлежаще¬ го организации, но переданного другим экономическим субъектам в капита¬ лизированный финансовый лизинг.

На внесистемных счетах условных прав и обязательств учитываются несу¬ ществующие потенциальные права и обязательства, которые зависят от буду¬ щего события, возникающего из прошлой сделки. В табл. 14.1 выполнена классификация внесистемных счетов по приведенным признакам.

В западном, в частности американском, учете внесистемные депозитноимущественные счета не применяются. Объекты бухгалтерского наблюде¬ ния, для отражения которых в России они используются, учитываются на системных счетах основной деятельности.

Наличие в российском учете внесистемных счетов отвечает самым стро¬ гим правилам теории бухгалтерского учета. Это отражает юридическую при¬ роду имущественных комплексов, которые фигурируют в финансовой отчет¬ ности, что позволяет [2. - С. 43]:

устранить двойной счет имущества, показанного в двух балансах, напри¬ мер, арендодателя и арендатора (что особенно важно для макроэкономичес¬ ких и статистических сводок и исследований);

избежать двойного обложения налогом на имущество;

322

точно отразить для всех заинтересованных лиц стоимость средств, вло¬ женных в предприятие и принадлежащих на правах собственности его учре¬ дителям и инвесторам.

14.3.Основные (применяемые самостоятельно)

ирегулирующие счета

Бухгалтерские счета делятся на основные счета (содержащие основные пока¬ затели, сохраняющие, как правило, первоначальную или восстановительную оценку объекта наблюдения, отраженного на счете, и используемые самосто¬ ятельно) и регулирующие (на этих счетах учитываются уточняющие показате¬ ли, которые не могут использоваться самостоятельно без счета, оценка пока¬ зателя на котором регулируется) — рис. 14.7. Так, на основном счете 01 «Основные средства» по учетной стоимости (вновь приобретенные — по ис¬ торической, а прошедшие переоценку — по восстановительной) учитываются объекты основных средств. В каждом отчетном периоде при начислении амортизации основных средств основной показатель на счете, применяемом самостоятельно, не изменяется, а величина распределенной стоимости (на¬ копленной амортизации) увеличивается на регулирующем счете 02 «Аморти¬ зация основных средств». В финансовой отчетности, начиная с 1996 г., два показателя (основной и регулятив) отражаются как одна статья, т.е. в валюту актива баланса включается расчетный показатель «Остаточная стоимость ос¬ новных средств», который в чистом виде не учитывается ни на одном бухгал¬ терском счете. Аналогично счет 05 «Амортизация нематериальных активов»

Активно-пассивные счета

Рис. 14.8. Структура активно-пассивного счета

Почти столетие назад П. Герснер считал недопустимым сальдирование де¬ биторской и кредиторской задолженности. Тем более это неоправданно в ус¬ ловиях рынка.

По нашему мнению, в целях избежания ошибок в практическом счетово¬ дстве целесообразно вместо активно-пассивных счетов открывать отдельно счета дебиторской (например, «Расчеты с разными дебиторами») и кредито¬ рской («Расчеты с разными кредиторами») задолженности.

14.5. Синтетический и аналитический учет

Для управления, руководства, контроля и планирования хозяйственных про¬ цессов, организации расчетов с работниками, заказчиками, поставщиками, бюджетом, собственниками администрации предприятия требуется бухгалтер¬ ская информация различной степени обобщенности — сводная и более под¬ робная (детализированная).

Обобщенные характеристики объектов бухгалтерского учета, т.е. данные о капитале, обязательствах и активах, отражаются на синтетических счетах, а детализированные — на аналитических счетах. Например, администрации предприятия, чтобы выплатить заработную плату, необходимо знать, сколько денежных средств для этого потребуется, т.е. иметь обобщающую информа¬ цию об общей величине задолженности перед коллективом по оплате труда. Она отражается на синтетическом счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в виде конечного сальдо. Но для ее получения, в свою очередь, требу¬ ются данные о размере начисленной заработной платы, удержаний из нее, а также выплат по каждому конкретному работнику. Для этого существуют сче¬ та аналитического учета.

Учет, осуществляемый на синтетических и аналитических счетах, называ¬ ется соответственно синтетическим и аналитическим. Регистрами синтети-

ческого учета служат счета Главной книги. Записи же в аналитическом учете производятся в группировочных и накопительных ведомостях, карточках, книгах и других регистрах аналитического учета на основании первичных до¬ кументов. Нередко данные аналитического и синтетического учета совмеща¬ ются в одном регистре.

Согласно принципу денежного выражения информация, отражаемая на синтетических счетах, содержит только стоимостную оценку, позволяющую получить сравнимые финансовые данные о разнообразных объектах бухгал¬ терского учета. С целью более углубленного познания денежных данных о конкретных объектах наблюдения информация аналитических счетов может носить неденежный характер. Так, синтетический счет 10 «Материалы» отра¬ жает остатки, приобретение и расход материалов в общих суммах и только в денежном измерении. Однако для управления предприятием требуется ин¬ формация об отдельных видах материалов, их остатках и движении как в де¬ нежном, так и в количественном выражении. Для управления производством недостаточно располагать данными об общей сумме затрат, отражаемой на синтетическом счете 20 «Основное производство», но и необходимо знать, из каких видов состоят затраты (материалы, заработная плата и т.д.), а также с изготовлением каких изделий они связаны. Такая информация отражается на аналитических счетах, на которых учет товарно-материальных ценностей ве¬ дется в денежном и натуральном выражении, а оплата труда - в денежных и трудовых измерителях.

Деление счетов на синтетические и аналитические предопределяет в ин¬ формационной системе бухгалтерского учета наличие горизонтальных и вер¬ тикальных связей. Горизонтальные связи проявляются через корреспонден¬ цию синтетических счетов, а вертикальные обусловлены соподчинением ин¬ формационных уровней синтетического и аналитического учета.

Внутри однородных объектов бухгалтерского учета, отражаемых на одном синтетическом счете, можно выделить самостоятельные группы по техничес¬ ким свойствам и назначению. Они учитываются на субсчетах, которые выс¬ тупают составной частью синтетического счета. Например, синтетический счет 10 «Материалы» в текущем учете предполагает ведение субсчетов:

10-1 «Сырье и материалы»;

10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

10-3 «Топливо»;

10-4 «Тара и тарные материалы»;

10-5 «Запасные части»;

10-6 «Прочие материалы»;

10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

10-8 «Строительные материалы»;

10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»; 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;

10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации». Синтетический счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспе¬

чению» подразделяется в текущем учете по следующим видам платежей: 69-1 «Расчеты по социальному страхованию»;

69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»;

69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию». Синтетические счета называются счетами первого порядка, а субсчета —

счетами второго порядка. Последние показывают, в какой последовательнос¬ ти (группировке) нужно открывать счета аналитического учета (третьего по¬ рядка), и занимают промежуточное положение между ними и синтетически¬ ми счетами (рис. 14.9).

Например, на синтетическом счете 75 «Расчеты с учредителями» обобще¬ на информация о всех видах расчетов с учредителями предприятия: по вкла¬ дам в уставный (складочный) капитал предприятия, по выплате доходов (ди¬ видендов) и др. Далее эта информация детализируется по видам обязательств на субсчетах: 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» и 75-2 «Расчеты по выплате доходов». Аналитический учет ведется по каждому учредителю в разрезе выделенных субсчетов (рис. 14.10).

Факты хозяйственной жизни

Рис. 14.9. Детализация информации на синтетических счетах

Субсчета можно рассматривать в качестве укрупненных позиций анали¬ тического учета активов, капитала и обязательств, оцененных только в де¬ нежном измерении, но не имеющих самостоятельной корреспонденции с другими счетами. Эта корреспонденция отражается через соответствующие синтетические счета.

Отдельные синтетические счета не имеют субсчетов и непосредственно конкретизируются аналитическими счетами, например, счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито¬ рами» и др.

Между синтетическим и относящимися к нему аналитическими счетами существует непрерывная взаимосвязь:

на аналитических счетах отражаются те же качественно однородные фак¬ ты хозяйственной жизни, что и на объединяющем их синтетическом счете, но по более детализированным экономическим группировкам;

структура аналитических счетов аналогична структуре синтетических и состоит из двух частей (дебета и кредита), оборотов и сальдо;

Синтетический счет 75 "Расчеты с учредителями"

Субсчета

Рис. 14.10. Взаимосвязь информационных уровней синтетического и аналитического учета по счету 75 «Расчеты с учредителями»

итоги оборотов и сальдо аналитических счетов равны итогу оборотов и сальдо синтетического счета, объединяющего их;

если на синтетическом счете учитываются активы, то и на относящихся к нему аналитических счетах отражаются активы и, наоборот, если на синтети¬ ческом счете показаны капитал или обязательства, то и на детализирующих его аналитических счетах отражаются аналогичные объекты бухгалтерского учета;

аналитические счета корреспондируют с другими счетами только через синтетический счет, который их объединяет (сами аналитические счета не участвуют в корреспонденции ни с одним видом счетов: синтетическими; субсчетами; аналитическими).

Таким образом, каждый синтетический счет вместе с принадлежащими к нему аналитическими счетами образует самостоятельную информационную систему. В данной системе он принимает на себя всю корреспонденцию сво¬ их аналитических счетов, что позволяет упорядочить и до минимума сокра¬ тить корреспонденцию счетов в горизонтальном разрезе.

Количество синтетических счетов ограничено Планом счетов бухгалтерс¬ кого учета финансово-хозяйственной деятельности, а количество и наимено¬ вание субсчетов и аналитических счетов предприятие устанавливает самосто¬ ятельно. Число последних, как правило, значительно. В связи с чем необхо¬ димо периодически обобщать данные аналитического учета для получения информации, используемой при проверке различных обязательств, товарноматериальных ценностей, правильности произведенных записей и составле¬ ния баланса.

Одним из средств проверки и обобщения учетных данных служат оборот¬ ные ведомости, представляющие собой свод оборотов и сальдо за какой-ли¬ бо отчетный период, обычно за месяц. Различают оборотные ведомости по синтетическим счетам и оборотные ведомости по аналитическим счетам.

Оборотные ведомости по аналитическим счетам (табл. 14.2) составляются на основе данных текущего аналитического учета, а по синтетическим сче¬ там — на основе данных синтетического учета. В оборотной ведомости указы¬ ваются: наименование счетов, сальдо на начало отчетного периода, обороты по дебету и кредиту, сальдо на конец отчетного периода. Оборотная ведо¬ мость по синтетическим счетам составляется только в денежном выражении, а по аналитическим счетам товарно-материальных ценностей эти показатели учитываются в натуральном и денежном выражении.

Таблица 14.2

Оборотная ведомость по счету 41-2 «Товары в розничной торговле» за март 2004 г.

Возникновение и обособление синтетического и аналитического учета связано с именем Ж.П. Савари (1675 г.), который сформулировал два посту¬ лата двойной записи:

сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счета, к которому эти аналитические счета были открыты;

сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они открыты.

В сегодняшней учетной практике взаимосвязь синтетического и аналити¬ ческого учета проявляется в том, что итоги оборотов и сальдо в оборотной ве¬ домости по аналитическим счетам должны быть равны обороту и сальдо объ¬ единяющего их синтетического счета.

По окончании отчетного периода на основании выверенных обобщенных данных синтетического учета о наличии активов, капитала и обязательств предприятия заполняются все формы бухгалтерской отчетности, в том числе и баланс.

Именно на постулатах Ж.П. Савари базируется бухгалтерский принцип - требование непротиворечивости, рекомендованный российскими нацио¬ нальными стандартами (ПБУ) в качестве методической основы формирова¬ ния учетной политики организации.

Контрольные вопросы к главе 14

Укажите номер правильного ответа.

1. Для каких целей предназначен бухгалтерский счет а) для первичной регистрации данных;

б) для группировки и хранения данных о хозяйственных операциях, относя¬ щихся к конкретному объекту наблюдения;

в) для проверки правильности записей в бухгалтерской отчетности.

2.Чем считается бухгалтерский счет а) отчетностью; б) первичным документом;

в) регистром систематической записи; г) регистром хронологической записи.

3.Внешняя структура счета признана

а) классификационным признаком в номенклатуре счетов, позволяющим различать объекты бухгалтерского наблюдения;

б) показателем сальдо начального; в) названием, аналогичным балансовой статье.

4. Внутренняя структура счета предполагает а) показатели начального и конечного сальдо и обороты;

б) деление счета на две части, показатели начального и конечного сальдо, данные, характеризующие хозяйственные операции;

в) наименование счета или его код.

5. Начальное сальдо переносится на постоянные бухгалтерские счета из бухгал¬ терского баланса, построенного по уравнению

а) капитального баланса; б) открытия счетов; в) статико-динамического; г) динамического.

6. Согласно правилу Иво Дудковича увеличивающие показатели отражаются на постоянных счетах

а) по дебету счета; б) по кредиту счета;

в) на той же стороне счета, что и увеличивающийся показатель находился в балансе;

г) на противоположной стороне.

7.Согласно правилу, предложенному в учебнике, увеличивающие показатели от¬ ражаются на постоянных счетах

а) под начальным сальдо; б) на противоположной стороне; в) по дебету счета; г) по кредиту счета.

8.Сальдо начальное включается в оборот

а) на счетах российского учета; б) на счетах британо-американского учета;

в) по требованиям международных стандартов.

9. Сальдо конечное по активным счетам равно нулю, если

а) в течение отчетного периода по счету отсутствовало движение; б) сумма сальдо начального и дебетового оборота равна кредитовому обороту; в) дебетовый и кредитовый обороты равны между собой.

10.Сальдо конечное по счетам капитала или обязательств равно нулю, если

а) в течение отчетного периода по счету не наблюдалось движения; б) дебетовый и кредитовый обороты равны между собой;

в) сумма сальдо начального и кредитового оборота равна дебетовому обороту.

11.Чему равен дебетовый оборот на бессальдовом счете

а) начальному сальдо; б) конечному сальдо; в) кредитовому обороту;

г) сумме начального сальдо и кредитового оборота.

12.Отражение увеличения или уменьшения на счетах доходов и расходов

зависит

а) от названия бухгалтерского счета, участвующего в корреспонденции; б) от организационной формы предприятия; в) от их влияния на величину прибыли, присоединяемой к капиталу.

13.Какое реальное имущество учитывается на внесистемных счетах

а)депозитное; б) переданное другим организациям в аренду;

в) принадлежащее организации и используемое в производственно-хозяй¬ ственной деятельности.

14. Что понимается под Главной книгой

а) перечень счетов, открываемых в организации в течение отчетного периода; б) журнал регистрации хозяйственных операций; в) оборотная ведомость.

15.Регулирующие счета используются

а) самостоятельно; б) вместе с основным счетом, оценку показателей которого они уточняют;

в) только с постоянными счетами.

16.Регулятив на регулирующих контрарных счетах находится

а) на той же стороне, что и уточняемый показатель на основном счете; б) на противоположной стороне по отношению к уточняемому показателю на

основном счете.

17. Аналитические счета участвуют

а) в корреспонденции с синтетическими счетами; б) в корреспонденции с другими аналитическими счетами, принадлежащими

к одному синтетическому счету; в) в корреспонденции с другими аналитическими счетами, принадлежащими

к разным синтетическим счетам; г) в вертикальных связях, конкретизирующих показатели на синтетическом

счете.

18. Субсчета применяются как

а) счета синтетического учета;

б) счета аналитического учета; в) способ группировки данных аналитического учета.

19. Постулат какого известного исследователя положен в российском бухгал¬ терском учете в основу принципа непротиворечивости

а) Л. Пачоли; б) Ж. Савари; в) А. Мендеса; г) Д. Чербони; д) В.Ф. Палия.

Ответы

Библиография

1. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.

2. Палий В.Ф., Соколов Я.В. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - М.: Фи¬ нансы и статистика, 1988.

Глава 15

КЛАССИФИКАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКИХ СЧЕТОВ

15.1. Цели и особенности классификации счетов

Множество объектов бухгалтерского наблюдения характеризуется сущест¬ венным разнообразием: здания, сооружения, мебель, транспортные средства, вычислительные комплексы, нематериальные активы, возводимые объекты, вложения в другие организации, всевозможные денежные средства, капитал, внесенный собственниками (участниками), резервы и фонды, различные пассивы, хозяйственные процессы и составляющие их хозяйственные факты, финансовые результаты и их использование и т.д. Когда совокупности эле¬ ментов, составляющих бухгалтерскую систему, свойственно такое многооб¬ разие, возникает потребность упорядочить ее, классифицировать всю сово¬ купность по определенным признакам.

Классификация сводится не к упорядочению фиксированного набора бухгалтерских счетов, а состоит в конструировании системы счетов, основан¬ ной на исследовании производственно-хозяйственных и финансовых про¬ цессов, составляющих деятельность экономических субъектов, анализе пот¬ ребностей в информации для их отражения и выявлении возможностей полу¬ чения этой информации.

Классификация бухгалтерских счетов направлена на установление мини¬ мума счетов, необходимого и достаточного для описания объектов бухгалтер¬ ского наблюдения, распределения (приписки) этих объектов по конкретным счетам, разбивку образованной системы на классы, сгруппированные по определенному общему признаку таким образом, что полученные в резуль¬ тате декомпозиции подмножества сохраняют свойства системы как единого целого.

Особенность классификации синтетических счетов состоит в том, что каждый из них, с одной стороны, выступает элементом бухгалтерской ин¬ формационной системы, с другой — синтетический счет сам представляет не¬ кую информационную подсистему, включающую конкретизирующие его счета второго (субсчета) и третьего (аналитические счета) порядка. От объек¬ тивности классификации синтетических счетов зависит не только достовер¬ ность отражения в учете связей между объектами, изменяющимися в резуль¬ тате свершившегося хозяйственного факта, но и организация аналитическо¬ го учета.

Основу любой классификации (в том числе и совокупности синтетичес¬ ких счетов бухгалтерского учета) составляет обоснование выбора признаков, по которым выделяются синтетические счета и их группы. В 50-е годы ученые

СССР вели полемику: по одному или нескольким признакам необходимо классифицировать бухгалтерские счета. Представители первого направления

334

придерживались мнения, что достаточно одной классификации по экономи¬ ческому содержанию. Сторонники второго, преобладающего направления, которое бытует в учебной и научной литературе и в наши дни, утверждали, что кроме классификации по экономическому признаку, показывающей, что учитывается на счете, нужна и вторая классификация — по структуре и назна¬ чению счетов, показывающая, как выполняется регистрация фактов хозяй¬ ственной жизни на счетах, независимо от того, что учитывается на этих сче¬ тах. Здесь вполне уместно утверждение В.Ф. Палия [1. — С. 151]: чем больше признаков классификации можно выделить, тем больше степень познания исследуемого множества (системы синтетических счетов). Обратим внима¬ ние, что и первая, и вторая классификации распространяются на системные синтетические счета. По справедливому замечанию Я.В. Соколова [2. - С. 495], для представителей первого направления невозможной, а для пред¬ ставителей второго направления очень трудной была интерпретация внесистемных счетов. В самом деле, каков экономический смысл бланков строгой отчетности или в чем экономическое различие основных средств и арендованных основных средств по текущей аренде? Ответ на этот вопрос скорее правовой, чем экономический.

15.2. Классификация счетов по экономическому содержанию и План счетов

Любая классификация счетов преследует как минимум три цели [3. — С. 32]: показать природу того или иного счета (каждый счет может быть понят

только в сравнении с другими счетами); уметь использовать любой счет (т.е. правильно выбрать счет при составле¬

нии проводки); иметь необходимые ориентиры при составлении плана счетов.

Классификация счетов по экономическому содержанию направлена на установление номенклатуры бухгалтерских счетов, необходимой и достаточ¬ ной для отражения производственно-хозяйственной и финансовой деятель¬ ности экономического субъекта.

Построение такой номенклатуры предполагает выполнение анализа эко¬ номической информации, циркулирующей в системе, и определение переч¬ ня счетов, на которых регистрируются показатели, относящиеся к конкрет¬ ным объектам бухгалтерского наблюдения. Экономическое содержание ин¬ формации, отражаемой на бухгалтерском счете, характеризует тот объект наблюдения, для описания которого этот счет ориентирован. Наименование бухгалтерского счета также соответствует объекту наблюдения. Экономичес¬ кое содержание всех счетов номенклатуры должно обеспечивать формирова¬ ние полного набора показателей о функционировании экономического субъ¬ екта, данных, необходимых для составления отчетности, оценки и финансо¬ вого анализа деятельности и принятия управленческих решений.

В различных странах отношение к классификации бухгалтерских счетов по экономическому содержанию неоднозначно. В США, Англии и странах британ-

335

ского содружества каждая фирма самостоятельно разрабатывает номенклатуру счетов. В странах континентальной школы учета (Германия, Франция и дру¬ гие), а также в России такая классификация счетов обеспечивает единое пони¬ мание принципов отражения и обобщения производственно-хозяйственной и финансовой деятельности и единообразие построения системы бухгалтерского учета для всех экономических субъектов, независимо от видов деятельности (кроме банков и бюджетных организаций) и форм собственности.

В британо-американском учете, где каждый экономический субъект, ис¬ ходя из своих особенностей, самостоятельно конструирует систему бухгалтер¬ ских счетов, бухгалтер-разработчик, как правило, классифицирует учетные объекты по трем признакам (первый уровень классификации): 1 — активы; 2 — долговые обязательства; 3 — капитал собственника; 4 — доходы; 5 — расхо¬ ды. Далее внутри каждого классификационного раздела объекты учета распо¬ лагаются по определенным критериям, например, активы — в порядке убыва¬ ния их ликвидности. Однородные объекты объединяются в группы (1 - теку¬ щие активы... 4 - недвижимость, здания и оборудование, 5 — другие активы) - второй уровень классификации. И наконец, на третьем уровне классифика¬ ции каждому объекту внутри группы присваивается порядковый номер.

Совокупность всех счетов фирмы с соответствующими кодами называется планом счетов. Небольшой фирме достаточно иметь несколько десятков сче¬ тов, в то время как многонациональной корпорации приходится вести тыся¬ чи счетов. При этом учитываются производимая продукция, технология, сложность производства, численность работников предприятия и штата бух¬ галтерии, применяемая организационная форма ведения учета, принятая учетная политика, обеспеченность техническими средствами сбора бухгалтер¬ ских и других данных и вычислительной техникой для их обработки, накоп¬ ления и хранения. В табл. 15.1 приведен примерный план счетов американс¬ кой фирмы, заимствованный из [3. — С. 32—33].

Децентрализованный подход к разработке номенклатуры счетов в запад¬ ных фирмах имеет ряд недостатков: отсутствие преемственности при смене бухгалтеров (новый бухгалтер или длительное время изучает действующий план счетов, или вносит в него существенные изменения, удобные для его практической деятельности); бухгалтеры по-разному понимают отдельные моменты учетной политики, используемые при построении номенклатуры счетов (в частности, принцип существенности); трудности при проведении аудита, налоговых и других проверок (значительные потери времени на изу¬ чение учетной политики и действующего плана счетов).

В России исторически сложилась двух-трехуровневая система разработки планов счетов для отдельных экономических субъектов.

На первом уровне (государства) централизованно Министерством фи¬ нансов России разрабатывается директивный документ (План счетов), реко¬ мендованный для применения всеми хозяйствующими субъектами. План счетов содержит номенклатуру счетов бухгалтерского учета, классифициро¬ ванную по экономическому содержанию, ориентированную на единообраз¬ ную методологию ведения учета на счетах, правила систематизации, группи¬ ровки и обобщения информации о производственно-хозяйственной и фи¬ нансовой деятельности. План счетов можно рассматривать как систематизи-

336

рованную схему, в соответствии с которой каждому бухгалтерскому счету в за¬ висимости от его внешних идентификаторов присваивается номер (код иден¬ тификации), предназначенный для облегчения нахождения счета в бухгалтер¬ ских регистрах и выражения адресности связей между объектами бухгалтер¬ ского наблюдения, отраженными на счетах. В этом отношении План счетов представляет учетную модель, составляющую методическую основу форми¬ рования бухгалтерской информационной системы.

В работе [5. - С. 5-10] приведены факторы, предопределившие перес¬ мотр Плана счетов в 2001 г., цели и подходы к изменению действующей сис¬ темы, принципы, положенные в основу нового плана.

Основными факторами выделены: упрочение рыночных отношений в на¬ родном хозяйстве; развитие методики бухгалтерского учета; активная работа по гармонизации российских правил бухгалтерского учета с международно признанной бухгалтерской практикой.