kuter_m_i_teoriya_buhgalterskogo_ucheta

Кредит счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (по дебету счета записи нет).

4. Поступило подтверждение о возврате банку кредита, полученного третьей организацией, обеспеченного гарантией экономического субъекта:

Дебет счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (по кредиту счета записи нет).

Диграфические записи подразделяются на шесть видов: простые, слож¬ ные, сборные, обратные, сторнировочные, смешанные.

Простые записи (описаны в 1494 г. Л. Пачоли) - один счет дебетуется, дру¬ гой счет кредитуется в одинаковой сумме.

Сложные записи (предложены А. Ди Пиетро в 1586 г.) - один счет дебету¬ ется, несколько счетов кредитуются или несколько счетов дебетуются, один счет кредитуется. При этом суммарный оборот по дебету равен суммарному обороту по кредиту счетов, описывающих факт хозяйственной жизни.

Сборные проводки (предложены в 1774 г. автором немецкой формы Ф. Гельвигом) - несколько счетов дебетуются и несколько счетов кредитуют¬ ся. К примеру, начислены затраты по заработной плате и относимые на себес¬ тоимость затраты по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию:

Дебет счета 20 «Основное производство», Дебет счета 23 «Вспомогательные производства»,

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы», Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»,

Дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», Кредит счета 69-1 «Расчеты по социальному страхованию», Кредит счета 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»,

Кредит счета 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхо¬ ванию».

В российском учете (как ранее в советском) сборные проводки не приме¬ няются, так как они не позволяют раскрыть корреспонденцию каждого счета с конкретными счетами. В то же время такие записи практикуются в странах, где сохранены традиции немецкой школы учета.

Обратные записи (авторство принадлежит С. Гаммерсфельдеру - 1570 г.; он же известен как один из идеологов накопительной ведомости, позволяю¬ щей фуппировать однообразные бухгалтерские записи и отражать их одной общей суммой) применяются для исправления ошибочно выполненных про¬ водок. В этом случае неправильно указанные в корреспонденции счета меня¬ ются местами и новые обороты арифметически устраняют старые, ошибоч¬ ные. В России для исправления ошибочных записей обратные проводки ре¬ комендовал К.И. Арнольд (1814 г.), что «избавляло от невольных ошибок».

Рассмотрим простой пример, когда проводкой (1) ошибочно отражена выдача денежных средств из кассы в погашение задолженности по оплате труда (дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», кредит счета 50 «Касса») на сумму 1000 руб. Проводкой (2) - обратная запись (дебет счета 50 «Касса», кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») - ошибоч¬ ная запись уничтожается.

Российские бухгалтеры не практикуют обратные записи, чтобы не созда¬ вать искусственные обороты и заведомо не завышать обороты реальные. Об¬ ратные записи широко распространены в американском учете.

Сторнировочные записи (предложены в 1889 г. представителем российской школы из г. Владимира А.А. Беретти, первоначальное их название «цветной провод», в наши дни известны как «красное сторно») предполагают не сложе¬ ние, а вычитание зарегистрированных сумм. На практике вычитаемые суммы выполняются красными чернилами или красной шариковой ручкой, обво¬ дятся прямоугольником или заключаются в круглые скобки (как это принято в британо-американском учете).

Сторнировочные записи применяются в двух случаях:

аннулирование ошибочных записей (красным сторно повторяется оши¬ бочная запись в первоначальной корреспонденции счетов, затем отражается правильная запись);

уточнение показателей в записях, когда при верно указанной корреспон¬ денции счетов завышена стоимостная оценка.

Смешанные записи несколько отличаются от остальных дифафических за¬ писей, предусматривающих отражение каждого хозяйственного факта как по дебету, так и по кредиту различных счетов в одинаковой сумме. При смешан¬ ной записи один счет дебетуется положительной суммой, другой счет дебету¬ ется отрицательной суммой или, наоборот, один счет кредитуется положи¬ тельной суммой, другой счет кредитуется отрицательной суммой, т.е. суммы полярной значимости отражаются или в дебете, или кредите двух счетов од¬ новременно.

Заметим, что все варианты дифафических записей (кроме сборных и об¬ ратных) равноценны и могут применяться бухгалтером по его усмотрению в зависимости от поставленных целей.

По признаку систематизации счетные записи подразделяются на хроно¬ логические, систематические и синхронистические. Первые регистрируют факты хозяйственной жизни по мере их возникновения, вторые - по их ти¬ пам или объектам бухгалтерского наблюдения, третьи — сочетают в одном ре¬ гистре требования первых двух.

Параллельное существование хронологической записи в виде журналов ре¬ гистрации и систематической записи для отражения свершившихся хозяй¬ ственных фактов на бухгалтерских счетах имело место еще в период господ-

ства униграфических записей (до XIII в.). Этот принцип сохранился и в рамках диграфических записей и получил развитие в трудах представите¬ лей итальянской школы, основоположником которой считается Л. Пачоли, (1494 г.)- В староитальянской форме присутствовали три книги: Памятная, Журнал, Главная. Первая предназначалась для хронологической записи всех фактов хозяйственной жизни, имевших место. Далее из нее выбирались толь¬ ко те факты, которые имели отношение к бухгалтерскому учету, и переноси¬ лись в хронологическом порядке в Журнал, а на основе последнего записи от¬ ражались в систематическом виде — в системе счетов бухгалтерского учета, для чего применялась Главная книга.

В дальнейшем, в новоитальянской форме Ф. Гаратти (1688 г.) ввел предло¬ женное Ж. Савари (1675 г.) деление систематической записи на синтетичес¬ кие счета (основные книги) и аналитические счета (вспомогательные книги) и дополнил форму новым регистром систематической записи — оборотной ведомостью.

Француз М. Тома (1631 г.) усовершенствовал структуру хронологической записи. Чтобы сделать журнал более удобным для отражения сложных статей, в него были введены две колонки для сумм — частная и общая.

Длительное время имела место дискуссия о том, какая запись важнее: хронологическая или систематическая. Большинство отдавало предпочтение первой. Среди них Андре, Пурра, Рикар, Ирсон. Последний утверждал, что записи в Журнале - это протокол, необходимый для составления Главной книги. По его мнению, хронологическая запись оригинальна, записи в Глав¬ ной - только копии протокола.

Противоположного взгляда придерживались П. Савонн и К. Буайте (1627 г.), М. де ла Порт (1673 г.) и др. Эти авторы утверждали, что системати¬ ческая запись носит первичный характер и неизбежна в крупных предприя¬ тиях. А если это так, то хронологическая запись в Журнале - это учетный анахронизм. Из этих идей разовьются французская (М. де ла Порт, 1685 г.), бельгийская (М. Баттайллем, 1804 г.), интегральная (Ж.Б. Дюмарше, 1914 г.) и журнально-ордерная (И.С. Резниченко, 1952 г.) формы счетоводства, в ко¬ торых отсутствует единый журнал хронологической записи.

Однако уже в начале XIX в. А. Мендес (1803 г.) и Э. Дегранж (1802 г.) по¬ пытались выработать компромиссный подход и настаивали на важности и хронологической, и систематической записей. А. Мендес обосновал специ¬ альное правило (один из важнейших постулатов двойной записи): итог оборо¬

тов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборо¬

тов по Главной книге. Э. Дегранж создал новую форму счетоводства (американ¬ скую), в которой в одном комбинированном регистре соединил хронологи¬ ческую и систематическую записи, а также оборотную ведомость.

С применением в учете вычислительных машин и разработкой машиноориентированных форм счетоводства (первая - таблично-перфокарточная, В. И. Исаков, 1956 г.) сверка итогов хронологической и систематической за¬ писей приобрела важнейшее значение как элемент контроля счетно-анали¬ тического и вычислительного процессов обработки бухгалтерских данных.

Синхронистическая запись выполняется в дебете (или кредите) счета, где кроме стоимостного выражения, характеризующего факт хозяйственной

жизни, указывается корреспондирующий счет по кредиту (или по дебету). Этот принцип записи применен в интегральной и журнально-ордерной фор¬ мах счетоводства, например при построении ведомостей (рис. 19.3).

Синхронистическая запись впервые изложена в работах российских авто¬ ров [2. - С.289]: К.И. Арнольда (1823 г.), П.И. Рейнбота (1875 г.), А.Т. Поля¬ кова (1898 г.); последний считал эту запись своим изобретением. Синхронис¬ тическая запись облегчала применение в учете бумажных карточек.

Ведомость учета по дебету счета 51 «Расчетные счета»

Рис. 19.3. Пример построения синхронистических записей

По изображению различают четыре варианта записи: формульный, струк¬ турный, графический и матричный.

Формульный вариант изображения записи предполагает указание коррес¬ понденции счетов и предназначен для хронологических записей:

Дебет счета 50 «Касса» Кредит счета 51 «Расчетные счета» - 1000.

При структурном варианте запись выполняется на схемах счетов и отоб¬ ражает систематическую запись.

Графический вариант иллюстрирует только логическую связь счетов в хро¬ нологической записи:

51-+50.

Матричный вариант возникает, когда синхронистическая запись выпол¬ няется одновременно в кредите и дебете корреспондирующих счетов:

Заметим, варианты изображения записей формульный и матричный (в отдельных случаях и структурный) широко применяются в практической де-

ятельности бухгалтеров, в то время как структурный и графический предназ¬ начены для дидактических (учебных) целей.

По числу экземпляров различают одноразовые и многоразовые (копиро¬ вальные) записи. В учете преобладают одноразовые записи, однако с приме¬ нением ЭВМ и оргтехники появляются дополнительные возможности ис¬ пользования копировальных записей.

По способу заполнения записи подразделяются на заполняемые от руки (ручные), с использованием машин (печатные, механизированным спосо¬ бом), оформленные автоматизированно (посредством ЭВМ).

Традиционный способ заполнения от руки предполагает применение чер¬ нильных и шариковых ручек или химического карандаша. Печатные записи не относятся к полученным механизированным способом, так как при этом не производится никаких арифметических подсчетов, а их содержание пере¬ носится в регистры при помощи пишущих машинок.

До относительно недавнего времени (80-е гг. XX в.) основными техничес¬ кими средствами, применяемыми для механизированной обработки бухгал¬ терской информации, считались электронные фактурные или электронные фактурно-бухгалтерские автоматы, агрегированные перфовыводом, выводом на гибкие магнитные диски (дискеты) или кассетные магнитные ленты. Пос¬ леднее обстоятельство позволяло одновременно обрабатывать счетные записи и формировать копировальные счетные записи на перфоносителе (картах или ленте) или на магнитном носителе (дискете, магнитной ленте), предназначен¬ ные для расчета сводных показателей бухгалтерского учета. Например, при расчете показателей по заработной плате отдельных работников формируют¬ ся показатели по видам оплат, категориям работающих, по кодам производ¬ ственных затрат, по участкам, цехам, предприятию в целом и т.д. Кроме того, показатели по заработной плате участвуют в автоматизированном формирова¬ нии счетных записей по учету затрат на производство и калькулированию се¬ бестоимости продукции. На многих предприятиях для обработки бухгалтерс¬ ких данных широко применялись ЭВМ малой мощности (СМ ЭВМ) и сред¬ ней мощности (ЕС ЭВМ), оснащенные удаленными логическими терминала¬ ми для ввода данных в вычислительную систему.

Со второй половины 80-х гг. началась эпоха проблемно-ориентированных персональных ЭВМ. Их применение позволило автоматизировать процесс об¬ работки счетных записей от этапа их ввода в ЭВМ до формирования результа¬ тов различного уровня. При этом особое внимание уделяется логико-арифме¬ тическому контролю показателей входящей информации, что значительно по¬ высило качество бухгалтерских расчетов, снизило их трудоемкость. Следует за¬ метить, что в роли оператора персонального компьютера выступает бухгалтер.

19.2. Учетные регистры

Данные первичных документов, отражающих хозяйственные операции, пос¬ ле их проверки с точки зрения законности, целесообразности, правильности арифметических подсчетов и принятия к учету накапливаются и системати-

зируются в регистрах бухгалтерского учета. Результаты фактов хозяйственной жизни, имевших место за определенный промежуток времени, из учетных ре¬ гистров в сгруппированном виде переносятся в бухгалтерскую отчетность. Схематично процесс трансформации бухгалтерских данных в отчетность представлен на рис. 19.4.

Рис. 19.4. Движение информации о совершаемых ФХЖ

Учетные регистры представляют собой носители данных определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой инфор¬ мации об активах, капитале и обязательствах экономического субъекта.

Внешний вид и материальная основа учетных регистров весьма разнооб¬ разны: книги, журналы, карточки, свободные листы, машинограммы, виде¬ ограммы, магнитные ленты, магнитные диски и дискеты, оперативная па¬ мять ЭВМ и т.п. Как справедливо утверждают исследователи, история разви¬

тия бухгалтерского учета — это прежде всего эволюция учетных регистров.

Учетными регистрами, применяемыми задолго до первоописания бухгал¬ терского учета, считались книги, которые уже тогда делились на хронологи¬ ческие и систематические, а с 1676 г. (Ж.П. Савари) появилось новое разделе¬ ние книг на основные (синтетические) и вспомогательные (аналитические). В книгах левая страница разворота отводилась для записей по дебету, а пра¬ вая — по кредиту.

Дальнейшее совершенствование материальной основы, структуры и форм учетных регистров происходило под влиянием таких факторов, как рост масштабов производства, усложнение хозяйственного механизма, уве¬ личение количества совершаемых и учитываемых фактов хозяйственной жизни, возрастание объемов собираемой и перерабатываемой информации, разделение труда учетных работников и их специализация, применяе¬ мые средства вычислительной и организационной техники, позволяю¬ щие не только обрабатывать бухгалтерские данные, но и накапливать, и хра¬ нить их.

Классификация регистров по основным признакам (по материальной ос¬ нове, по назначению, по способу группировки, по степени обобщения, по способу графления) приведена на рис. 19.5 и 19.6.

В зависимости от материальной основы учетные регистры подразделяются на бумажной и безбумажной основе.

Бумажные регистры существуют в виде специальных книг (журналов), от¬ дельных листов и карточек. Сюда же следует отнести машинограммы, полу¬ чаемые в результате обработки бухгалтерской информации на ЭВМ и других средствах вычислительной техники.

Книга представляет собой пронумерованный и прошнурованный регистр, скрепленный печатью предприятия и подписями руководителя и главного

бухгалтера. Страницы книги разграфлены для регистрации ФХЖ в зависи¬ мости от специфики отражаемых объектов наблюдения, например, кассовая книга, Главная книга, книга депонированной заработной платы. Обязатель¬ ными реквизитами книги считаются: название предприятия; период време¬ ни, за который отражены хозяйственные операции в данном регистре; назва¬ ние счета (счетов).

Карточки — предназначенные для длительного пользования бланки с от¬ печатанной таблицей. Они подлежат обязательной регистрации в специаль¬ ном реестре. Такие носители бухгалтерской информации наглядны, их нес¬ ложно сортировать, удобны в обращении. На карточках отражается инфор¬ мация о материалах, готовой продукции, издержках, оплате труда. Обязатель¬ ные реквизиты карточки: наименование предприятия; код синтетического счета; код аналитического счета; корреспондирующий счет; единица измере¬ ния; количество (для материальных карточек); сумма в денежном выраже¬ нии. Карточки хранятся в картотеке у материально ответственных лиц.

Листы, так же, как и карточки, представляют собой бланки с отпечатан¬ ными таблицами, но большие по размеру и объему отражаемой в них инфор¬ мации. На листах, например, производят расчет амортизации по видам (кате¬ гориям) основных средств, расчет себестоимости готовой продукции и пр.

Машинограммы — бумажные регистры, изготовленные с применением средств вычислительной техники (таблично-текстовых машин или ЭВМ) и распечатанные на устройствах вывода информации. Компьютеры, используе¬ мые для решения учетных задач (малой и средней мощности, персональные ЭВМ), позволяют разрабатывать и выводить на печать наборы счетных запи¬ сей хронологической, систематической и синхронистической систематизации любой степени обобщения (синтетические и аналитические) и не имеют огра¬ ничений по способу графления регистров и изображения записей. Таблицы учетных регистров распечатываются на рулонной, фальцованной бумаге или стандартных листах, не требуя предварительного типографского графления. Логико-арифметические методы автоматизированного контроля и корректи¬ ровки входящих данных позволяют обеспечить достоверность результатов расчетов, а современные печатающие устройства (в том числе лазерного типа) способствуют достижению высокой наглядности и качества таблиц, что нап¬ равлено на повышение культуры труда бухгалтерского аппарата.

К регистрам на безбумажной основе относятся учетные таблицы, сформи¬ рованные или непосредственно в оперативной памяти компьютеров, или на магнитных носителях (магнитных лентах бобинного типа или кассетных, гибких и жестких дисках), или оптических (лазерных компакт-дисках) и маг¬ нитооптических носителях данных. Современная видеотехника позволяет проектировать учетные регистры (видеограммы) на экраны дисплеев компь¬ ютеров или телевизоров, а при необходимости и непосредственно с ЭВМ на экраны просмотровых залов.

По назначению регистры делят на контокоррентные, материальные и мно¬ го графные.

Контокоррентные регистры в основном, предназначены для аналитичес¬ кого учета состояния расчетов предприятия с дебиторами и кредиторами.

Рис. 19.5. Классификация учетных регистров

Информацию отражают в денежном выражении отдельно по дебету и креди¬ ту, что позволяет видеть состояние расчетов после каждого совершаемого хо¬ зяйственного факта. Примерная форма контокоррентного регистра приведе¬ на на рис. 19.7.

Материальные регистры применяются для учета активов предприятия, выраженных в количественном измерении. Различают два вида материаль¬ ных регистров: количественно-суммовые и количественно-сортовые. Количе¬ ственно-суммовой регистр имеет колонки: приход, расход и остаток, каждая из которых представлена в количественном и суммовом выражении (оборот- но-сальдовые ведомости по материальным счетам). Примерная форма тако¬ го регистра приведена в табл. 14.2. В количественно-сортовом регистре ин¬ формация о движении ценностей представлена только в количественном из¬ мерении (карточки складского учета материалов). Наличие показателей «Норма запаса» или «Лимит» позволяет выявить необеспеченность предпри-

I

i

1

о

1

0}

CD

О

3

3

го з i Ф

S X

Is!

И

¥ та

S

X

4

2

о

л

о

I

8.

2

о

S"

о2I

о

S

се

О .

О

•е-

к

X

D.

О

О.

С

Графление бухгалтерских регистров может быть параллельным, последо¬ вательным и смешанным.

При параллельном графлении относящиеся к дебету и кредиту записи рас¬ полагаются на одной строке. Различают три варианта расположения инфор¬ мации при параллельном графлении: одностороннее, двустороннее и много¬ колончатое.

В одностороннем регистре записи располагаются на одном развороте ин¬ формационного носителя, где колонки для дебета и кредита счета помещают¬ ся либо справа от текста (неразделенный регистр), например, журнал регист¬ рации хозяйственных операций (табл. 17.2), либо для дебета - слева, для кре¬ дита - справа (разделенный регистр). Заметим, что разделенные регистры на практике встречаются редко.

Односторонние регистры параллельного графления могут применяться не только для отражения информации по отдельным счетам, но и распрост¬ раняться на их совокупность, представленную бухгалтерским балансом рос¬ сийского учета.

Двусторонний регистр имеет две страницы с идентичным текстом: одна - для дебетовых записей, другая - для кредитовых.

В многоколончатом регистре информация отражается на одной странице, но в отличие от одностороннего регистра значения показателей по каждому ФХЖ (содержание записывают в графе «текст») располагаются в нескольких колонках для различных признаков (рис. 19.10).

При последовательном графлении в регистре сначала отражаются записи, относящиеся к дебету, а ниже - к кредиту. При ручном способе ведения запи¬ сей такой вид регистров неудобен, так как заранее неизвестно, сколько строк займут дебетовые записи.

Регистры последовательного графления также используются для постро¬ ения бухгалтерских балансов. Например, в британо-американском учете статьи активов, капитала и пассивов записываются вертикально «в столбик» (см. табл. 13.3 и 13.4).

При смешанном графлении (см. рис. 19.9) в колонках располагают форму¬ лы проводок с указанием наименований (кодов) счетов. Наличие записи в колонке указывает на принадлежность информации к дебету или кредиту оп¬ ределенного счета.

Содержание учетных регистров, как и данные внутренней бухгалтерской отчетности, признано коммерческой тайной предприятия.

Совокупность, логические связи, способы построения учетных регистров определяют форму бухгалтерского учета, применяемую экономическим субъектом.

19.3. Способы исправления ошибочных бухгалтерских записей

Записи в первичные документы и учетные регистры производят вручную или на машинке в зависимости от формы и системы учетных записей. Они долж¬ ны быть сделаны аккуратно и четко, без подчисток и зачеркивания цифр и

текста. Все обнаруженные ошибки подлежат исправлению специальными способами. Среди них наиболее распространены три: корректурный метод, дополнительная и сторнировочная записи.

Способ исправления ошибок зависит от момента их выявления и характе¬ ра. Например, корректурный метод применяют в тех случаях, когда ошибка замечена в течение учетного периода (месяца, квартала) до составления ба¬ ланса, носит частный характер, т.е. приведена в одном из регистров или доку¬ ментов, и когда ее исправление не требует изменения указанной корреспон¬ денции счетов. При этом исправления в документах или учетных регистрах производятся путем зачеркивания или оговорок. Изменение текста путем удаления его частей недопустимо. Ошибочная запись цифры или текста за¬ черкивается одной чертой так, чтобы можно было прочитать ошибочно напи¬ санное. Затем вписывается правильная цифра или текст с указанием даты исправления и подписи должностного лица, сделавшего исправление.

В зависимости от исправления существуют три вида оговорок: «исправ¬ ленному верить», «вписанному верить», «зачеркнутое не читать».

Если документ составлен в нескольких экземплярах, то исправление де¬ лается на каждом экземпляре отдельно.

При выявлении ошибок после подведения итогов за учетный период, а также если ошибка повторяется в нескольких регистрах, применяются до¬ полнительная и сторнировочная записи. В том случае, когда корреспонден¬ ция счетов указана верно, а стоимостная оценка (основание показателя) за¬ нижена, делается дополнительная запись (рис. 19.11). Она имеет корреспон¬ денцию счетов, аналогичную основной записи, а основание показателя соот¬ ветствует разнице между правильной и ошибочной суммой.

Рис. 19.11. Схема отражения на счетах дополнительных записей

Допустим, стоимость фактически отпущенных со склада материалов в производство по документам составляет 300 000 руб., а при обработке доку¬ ментов в бухгалтерии сделана запись на отпуск материалов в производство только на сумму 200 000 руб.:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10 «Материалы» — 200 000 руб.

При проверке обнаружена ошибка и сделана дополнительная запись: Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10 «Материалы» — 100 000 руб.

Сторнировочная запись выполняется при необходимости аннулировать частично или полностью ошибочную запись. В первом случае устраняется превышение ошибочного показателя при правильной корреспонденции сче¬ тов. Например, в бухгалтерии начислена заработная плата рабочим основно¬ го производства в сумме 1 000 000 руб. вместо 750 000 руб.

Рассмотрим записи на бухгалтерских счетах (рис. 19.12):

ошибочная запись:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 1 000 000 руб.

Рис. 19.12. Схема отражения на счетах сторнировочных записей (первый вариант)

После выявления суммы превышения в размере 250 000 руб. обнаружен¬ ная ошибка исправляется путем составления сторнировочной записи:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - [250_000]руб.

Заметим, в бухгалтерском учете не принято пользоваться отрицательны¬ ми числами (бухгалтер не употребляет знак минус). Отрицательные числа в сторнировочных записях фиксируются красным цветом или обводятся квад¬ ратом. В западном учете отрицательные числа помещаются в круглые скобки, например (250 000). В настоящее время таким способом обозначают отрица¬ тельные числа и многие российские бухгалтеры.

Во втором случае, когда ошибка допущена не только в стоимостном пока¬ зателе, но и в корреспонденции бухгалтерских счетов, необходимо сторниро¬ вочной записью полностью аннулировать ошибочную и выполнить запись с верной корреспонденцией счетов и на верную сумму. Так, при учете оплаты труда сделана ошибочная корреспонденция счетов: вместо рабочих вспомо¬ гательного цеха начислена заработная плата рабочим основного цеха.

Ошибочная запись:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 1 000 000 руб.

Обнаруженная ошибка исправляется путем составления сторнировочной

записи:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - |1 000 000|руб.

Затем начисление заработной платы и отражение задолженности перед персоналом по оплате труда фиксируются правильной записью:

Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 1 000 000 руб.

Как отмечено в разделе 19.1, такой метод внесения корректур называ¬ ется методом «красное сторно». Схематично записи на счетах показаны на рис. 19.13.

Рис. 19.13. Схема отражения на счетах сторнировочных записей (второй вариант)

19.4. Критика корректировочных записей американского учета

В американском учете сторнировочные записи не применяются. Корректи¬ ровки выполняются прямыми проводками переноса со счета, на котором по¬ казатель отражен ошибочно, на счет, предусмотренный для правильной запи¬ си. Пример ошибочных и корректировочных записей американского учета представлен на рис. 19.14.

Применяемый в американском учете метод корректировочных записей прямыми проводками переноса показателей создает иллюзии, будто бы на предприятии начислялась и даже выплачивалась заработная плата, «...в то время как на самом деле имела место элементарная ошибка бухгалтерии» [3. — С.488]. Более того, по дебету и кредиту счета «Основное производство» или любого другого счета возникнут фиктивные обороты, будут завышены и суммы затрат (или поступления), и величина распределения (списания).

В российском бухгалтерском учете эти неудобства исключаются: обороты счетов правильно отражают реальные поступления и списания.

- 2) 1 000 000

Об. 1 000 000 С. 1 000 000

Рис. 19.14. Схема отражения на счетах корректировочных записей американского учета

19.5. Формы счетоводства

Применительно к периоду первых бухгалтерских трактатов суть формы счето¬ водства воспринимается как техника реализации определенного алгоритма об¬ работки первичных данных бухгалтерского учета, в отличие от системы счето¬ водства, под которой, в частности, Ф. Веста понимал совокупность связанных друг с другом записей, изучаемых вне зависимости от способов, которыми эти записи были выполнены [2. - С. 130]. Таким образом, суть системы счетовод¬ ства можно свести к классификации ФХЖ в номенклатуре плана счетов (к переводу фактов хозяйственной жизни на язык бухгалтерского учета), а суть формы счетоводства - к накоплению, группировке и обобщению учетной информации.

Отсюда вытекает бесспорный приоритет системы учета над его формой, поскольку первая отвечает на вопрос «какую сделать проводку?», а вторая «где и как ее записать?». Тем не менее, как будет показано далее, выбор фор¬ мы бухгалтерского учета также играет определенную роль.

Существующие сегодня определения формы бухгалтерского учета, как правило, обращают внимание на две ключевые характеристики. С одной сто-

роны, форма счетоводства по сути есть процедура (алгоритм) осуществления и обобщения записей на счетах бухгалтерского учета, с другой стороны, по содер¬ жанию, она представляет собой совокупность носителей информации (учетных регистров), в которых производятся такие записи.

Форма бухгалтерского учета начинается с проводки и заканчивается от¬ четной сводкой. Как известно, сегодня основанием для записи может слу¬ жить только надлежаще оформленный первичный документ, а конечным ре¬ зультатом работы бухгалтера признается бухгалтерская отчетность. Поэтому форма бухгалтерского учета есть то, что лежит между первичными докумен¬ тами и отчетностью. Но не всегда бухгалтерские записи формировались на основе первичных документов, а в итоге не всегда составлялся баланс, что, однако, не меняет границ формы бухгалтерского учета.

Венецианский вариант коммерческой бухгалтерии, описанный Л. Пачоли и получивший название «староитальянской модели», признается во всем мире базовой изученной формой счетоводства, позволяющей проследить последующее развитие диграфического учета.

Староитальянская форма бухгалтерского учета (Л. Пачоли, 1494 г., рис. 1.2)

предусматривала два регистра хронологической записи (Мемориал и Жур¬ нал), Главную книгу (регистр счетов - системная запись) и пробный баланс, позволяющий контролировать правильность вывода остатков на счетах Главной книги и перенос их из закрываемой Главной книги на новую (откры¬ ваемую).

Последовательность записей при данной форме следующая. Информация о фактах хозяйственной жизни вносилась в памятную книгу (Мемориал), за¬ писи в которой мог производить любой сотрудник. Основанием для записи могли быть как первичные документы, так и факты хозяйственной жизни са¬ ми по себе. Дальнейшие действия выполнялись только бухгалтером, посколь¬ ку только он мог определить бухгалтерскую проводку (корреспонденцию сче¬ тов), две стороны «на» и «от», обозначающие должника (дебитора) и верите¬ ля (кредитора). Это действие он осуществлял в Журнале хронологической ре¬ гистрации.

Наличие одновременно двух регистров хронологической записи (Мемо¬ риала и Журнала) объясняется недостаточным развитием института подтвер¬ ждающих первичных документов, низким уровнем профессиональной под¬ готовки лиц, осуществляющих первичное наблюдение (ученики, подмас¬ терье, приказчики). Реконструкция информации о хозяйственном факте ре¬ ализовалась не на первичных документах и не в Мемориале, а непосредствен¬ но в Журнале, к ведению которого допускались только обученные и давшие присягу в «специальном бюро для купцов» бухгалтеры.

Перенос итоговых корреспонденции из Журнала в Главную книгу осуще¬ ствлялся, как правило, ежедневно. Здесь действовало правило Л. Флори: «...каждый ФХЖ может быть зарегистрирован в Главной книге только на ос¬ новании записи в журнале».

Счета в Главной книге открывались на элементарные объекты наблюде¬ ния — ткани по каждому ассортименту, отдельные строения, виды скота и т.п. Староитальянская форма - одношаговая, ей не известно деление на синтети¬ ческий и аналитический учет. Все счета были одного порядка — одновремен-

но аналитическими и синтетическими. Такая модель учета удовлетворяла требованиям небольших предприятий, в основном единоличных хозяйств с несложной структурой и ограниченной номенклатурой товарно-материаль¬ ных ценностей.

Вершиной староитальянской формы считается пробный баланс, предс¬ тавлявший собой оборотную ведомость по счетам. Причем данный регистр составлялся еще до закрытия счетов, на которых выявлялся финансовый ре¬ зультат. Его целью как раз и было определение остатка по таким счетам, ко¬ торый следовало перенести на общий счет «Прибылей и убытков». Отсюда и термин - «пробный баланс». Примечательно, что последующие проводки по выявлению финансового результата не отражались в Журнале. Записи делали непосредственно на счетах Главной книги.

Сегодня ряд авторов учебной литературы, например [4. - С. 5], уверены, что в староитальянской форме имел место бухгалтерский баланс: «Лука Па¬ чоли в трактате XI «О счетах и записях» три главы посвятил балансу», а «в гла¬ ве 34 описывается порядок выведения остатков по всем счетам Главной кни¬ ги и перенос их в новую форму баланса».

Детальное изучение гл. 32—34 Трактата позволяет с полной уверенностью утверждать, что в староитальянской форме имел место не сальдовый баланс, а пробный. Под балансом Л. Пачоли понимал процедуру, связанную с уста¬ новлением тождества оборотов по дебету и кредиту, т.е. баланс оборотов зак¬ рываемой Главной книги.

Встречается мнение, что баланс строился по Инвентарю, а разница меж¬ ду остатками по счетам и инвентарной описью относилась на счет Прибылей и Убытков. Такой подход также представляется не обоснованным: у Пачоли нигде не упоминается о процедуре сверки Инвентаря и Главной книги. Да, и, как правило, Инвентарь, согласно рецепции римского права, строился толь¬ ко по окончании срока товарищества. Скорее всего это станет возможным

только в эпоху статического учета, когда принцип фиктивной ликвидации предприятия утвердит требование периодической физической инвентаризации имущества «не реже одного раза в два года», а на большинство хозяйств распро¬ странится обязательное ежегодное подведение итогов. Однако по времени это приходится на более поздние модели ведения бухгалтерского учета.

Новоитальянская форма бухгалтерского учета. В 1688 г. Франческо Гарат-

ти предложил новый вариант итальянской формы. Заметим, в основе ее от¬ личий от староитальянской формы лежали идеи, изложенные в трудах француза Ж. Савари: счета делятся на синтетические (обобщающие) и ана¬ литические (конкретизирующие). Начиная с новоитальянской формы сче¬ товодства, в бухгалтерском учете устанавливается двушаговое аналитичес¬ кое деление.

При новоитальянской форме (рис. 19.15) данные о хозяйственных фак¬ тах, зафиксированные в первичных документах, получивших широкое рас¬ пространение, регистрировались в Мемориале. Часто мемориалов было нес¬ колько. К примеру, Д. Манцони выделял пять памятных книг, в которых на¬ капливались: домашние расходы, расходы фирмы, заработная плата, расходы

477