kuter_m_i_teoriya_buhgalterskogo_ucheta

по строительству и рента полученная. Аналогичных взглядов придерживался Д. Кардано [2. - С. 78].

Так же, как и в староитальянской форме, на уровне Журнала осуществля¬ лась реконструкция ФХЖ в бухгалтерскую запись. Информация из Журнала разносилась на счета Главной книги (систематическая запись). Параллельно осуществлялась систематизация и накапливание данных в аналитических ре¬ гистрах.

По окончании отчетного периода (критическую дату, устанавливаемую собственником) подсчитывались итоговые обороты и сальдо по аналитичес¬ ким счетам, которые затем сверялись с соответствующими показателями Главной книги.

Пробный баланс получил название оборотной ведомости. Он по-прежне¬ му замыкал учетный цикл. Есть основания предположить, что у Гаратти (но¬ воитальянская форма) и Матье де ла Порта (французская форма) в конце XVII в. возможно и строился баланс по счетам Главной книги, но законода¬ тельное предписание периодического закрытия счетов Главной книги с целью формирования такого баланса отсутствовало. Правда, не исключено, что бухгалтеры, ведущие счета по системе двойной записи, корректировали сальдо на счетах по данным инвентаря. Появление «полноценного» бухгалте¬ рского баланса можно будет констатировать в более поздних вариациях дан¬ ной формы.

Французская форма бухгалтерского учета описана М. де ла Портом (1685 г.).

В данной форме прослеживается тенденция дифференциации (разделе¬ ния) журнала хронологической записи. Если старо- и новоитальянская формы использовали один журнал, то французская насчитывает уже нес¬ колько (как правило, пять) журналов (рис. 19.16). Такое деление делает возможным более широкое разделение труда учетных работников, обус¬ ловленное развитием и расширением хозяйственной деятельности предп¬ риятий.

Основные журналы открывались на счета с наибольшим количеством записей. Последний сборный журнал содержал записи по всем остальным счетам.

Немецкая форма бухгалтерского учета впервые описана Фридрихом Гель-

вигом (1774 г.). Немецкая форма отличалась от новоитальянской прежде все¬ го отсутствием памятной книги (Мемориала), которая ранее использовалась работниками, не знакомыми с правилами ведения бухгалтерского учета, для предварительной регистрации совершенных ФХЖ (рис. 19.17).

Однако у Гельвига имел место регистр, называемый Мемориалом, кото¬ рый по сути представлял собой журнал хронологической записи, предназна¬ ченный для фиксации всех операций, за исключением кассовых. Таким обра¬ зом, форма возникла в результате симбиоза камеральной бухгалтерии (т.е. бухгалтерии, основной задачей которой признается учет денежных средств), существовавшей в Германии задолго до возникновения двойной записи, и новоитальянской формы счетоводства, получившей в XVIII в. общеевропей¬ ское признание.

СДокументы

Мемориал

Журнал и Вспомогательные хронологической записи

(аналитические) книги

Главная книга

Оборотные ведомости по аналитическим счетам

Оборотная ведомость

i

Л.

Баланс

Рис. 19.15. Новоитальянская форма бухгалтерского учета

С Документы J

Вспомогательные (аналитические) книги

Оборотные ведомости по аналитическим счетам

Рис. 19.16. Французская форма бухгалтерского учета

Среди наиболее распространенных в России в настоящее время форм вы¬ делим следующие: журнально-ордерная, Журнал-Главная и автоматизиро¬ ванная.

Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета берет свое начало из ин¬ тегральной формы, предложенной в 1914 г. Жаном Батистом Дюмарше. В от¬ личие от итальянской, немецкой и французской форм, в которых выделялись соответственно один, два и пять журналов хронологической записи, в интег¬ ральной форме открывались два журнала на каждый синтетический счет. Данное обстоятельство способствовало большему разделению бухгалтерского труда, обусловленному ростом промышленности, консолидацией капитала, укрупнением предприятий и, как следствие, их бухгалтерий.

Одни журнал представлял собой дебетовое разложение счета и получил название ведомости, другой - кредитовое. Определение журнала закрепилось именно за ним. В результате каждый ФХЖ отражался дважды: одну и ту же операцию можно было встретить, например, в ведомости по дебету счета X в корреспонденции с кредитом счета Ки в журнале по кредиту счета У в коррес¬ понденции с дебетом счета X. Данное обстоятельство способствовало усиле¬ нию контроля за полнотой записи и правильностью подсчета, однако в рав¬ ной степени повышало его трудоемкость.

Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета, впервые описанная в 1952 г. И.С. Резниченко, отличалась от интегральной именно отказом от по¬ добного дублирования. Перед разработчиками стояла задача выбора: какое разложение предпочесть - дебетовое или кредитовое? Технически оба вари¬ анта равноценны, но по примеру Л.И. Гомберга, считавшего, что кредит - причина, а дебет - следствие, предпочли кредит [2. - С. 506].

Варианты равноценны не только технически, но и методологически. Нельзя утверждать о превалировании дебета над кредитом (и наоборот), рав-

СДокументы

Рис. 19.18. Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета

482

но как о превосходстве анализа над синтезом, экономического над юриди¬ ческим, материализма над идеализмом и т.д. Дебет и кредит две стороны фак¬ та хозяйственной жизни, объединенные правилами двойной записи и они не могут существовать друг без друга. Так или иначе выбор пал на кредит.

Из интегральной формы в журнально-ордерную перешли регистры, сос¬ тавляемые по кредитовому признаку, которые получили название журналовордеров. По большинству счетов в них объединен аналитический и синтети¬ ческий учет. По тем же счетам, которые предполагают достаточно развитую аналитическую иерархию и номенклатуру (например, счета учета материаль¬ ных ценностей или затрат на производство), используются такие регистры, как ведомости и разработочные таблицы. Последовательность записей схема¬ тично представлена на рис. 19.18.

Данные первичных документов фиксируются непосредственно в журна¬ лах-ордерах или при большом количестве операций и развитом аналитичес¬ ком учете предварительно группируются в ведомостях, разработочных табли¬ цах, карточках и книгах аналитического учета. Журналы ордера представ¬ ляют собой таблицы шахматной формы, построенные по кредитовому приз¬ наку (рис. 19.19).

Журналы-ордера открываются на один или несколько взаимосвязанных счетов. В период обязательного применения данной формы в соответствии с инструкцией, утвержденной Министерством финансов СССР, за каждым но¬ мером журнала закреплялись определенные счета (такой же принцип распро¬ странялся на ведомости и разработочные таблицы). Например, журнал-ордер №1 составлялся по кредиту счета 50 «Касса», №2 - по счету 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета» и т.д. В настоящее время на практике, как пра¬ вило, данные номера не используются; на каждый синтетический счет от¬ крывается отдельный журнал-ордер по номеру этого счета.

Итоговые суммы из журналов-ордеров ежемесячно переносят в Главную книгу, в которой представлены начальное и конечное сальдо по счету на 1-е число каждого месяца, данные итоговых оборотов по дебету и кредиту, а так¬ же развернутый оборот по дебету счета (рис. 19.20). При этом кредитовый оборот записывают сразу по каждому счету, а дебетовый последовательно вы-

бирают из всех журналов-ордеров. Данные о развернутом обороте по дебету каждого счета также можно получить, выписав их из соответствующих жур¬ налов-ордеров.

На основании данных Главной книги с привлечением при необходимости информации из других учетных регистров составляется баланс и другие фор¬ мы бухгалтерской отчетности. Оборотная ведомость в типовом варианте этой формы отсутствует: баланс можно составить и без нее. Однако на практике ее все же стараются составлять, так как она играет роль наглядного контрольно¬ го регистра.

Счет 50 «Касса»

Оборотные ведомости по аналитическим счетам, напротив, как правило, не составляются. Вся информация об остатках и оборотах по аналитическим счетам представлена в журналах-ордерах, ведомостях и разработочных табли¬ цах. Ее легко сверить с данными Главной книги.

В настоящее время эта форма преобладает среди прочих ручных форм. Те или иные ее модификации широко используются как в ручном, так и автома¬ тизированном варианте.

«Журнал-Главная» форма бухгалтерского учета. Другое название формы — американская. Ее автором считается француз Эдмонд Дефанж (1795 г.). Одна¬ ко свое начало она берет в средневековой Италии и связана с именем не ме¬ нее знаменитого бухгалтера Людовико Флори (1633 г.), который предприни¬ мал первые попытки к объединению систематической и хронологической за¬ писи, т.е. совмещения журнала регистрации хозяйственных операций и Глав¬ ной книги. В этом заключается суть формы, выражающаяся в равнозначнос¬ ти систематической и хронологической записи.

Как видно из рис. 19.21, между информационным входом бухгалтерского учета (первичными документами или иными источниками информации о со¬ вершенных ФХЖ) и его информационным выходом (отчетностью) всего один шаг — Журнал-Главная. Параллельно в рамках открываемых при необ¬ ходимости вспомогательных книг велся аналитический учет.

Практическое развитие данная идея получила во времена Э. Дефанжа, оказавшись крайне востребованной существующей экономической средой.

484

Рис. 19.21. Журнал-Главная (американская) форма бухгалтерского учета

Форма как нельзя кстати удовлетворяла потребности быстро развивающего¬ ся малого бизнеса в США и Западной Европе. Связав воедино журнал реги¬ страции хозяйственных операций, Главную книгу и оборотную ведомость, она кардинально упрощала учетную процедуру и «обеспечивала с одного взгляда полный обзор хозяйства» [2. - С. 105], в чем легко убедиться, глядя на Журнал-Главную (рис. 19.22).

Журнал-Главная

Рис. 19.22. Журнал-Главная

В форме использовались всего пять счетов: «Касса», «Товары», «Докумен¬ ты к получению», «Документы к оплате» и «Убытки и прибыли». Иными сло¬ вами, учитывались деньги, ценности, дебиторская и кредиторская задолжен¬ ность и финансовые результаты. Заметим, что в названии счета финансовых результатов на первом месте стоят убытки, а не прибыли. Авторство здесь также принадлежит Л. Флори, который в отличие от Л. Пачоли и многих его

485

последователей указал, что «название этого счета должно соответствовать за¬ писям по дебету и кредиту» [2. - С. 73].

В числе достоинств формы, названных Дегранжем, стоит также упомя¬ нуть сокращение на одну треть бухгалтерских записей, возможность постро¬ ения без дополнительной работы ежедневного баланса, облегчение поиска и выявления ошибок [5. - С. 343].

Причем данные достоинства очевидны лишь для малых предприятий. Для крупных экономических субъектов эта форма дает противоположный эф¬ фект. С ростом количества счетов и усложнения аналитического учета Жур¬ нал-Главная становится громоздкой, что усложняет работу и приводит к рос¬ ту ошибок.

Тем не менее в малом бизнесе эта форма остается востребованной и по сей день. В частности, на ее базе основаны Типовые рекомендации по веде¬ нию учета субъектами малого предпринимательства. О популярности формы в свое время свидетельствовал тот факт, что основной труд Дегранжа вы¬ держал на протяжении 1795-1852 гг. 26 изданий и был переведен на многие языки.

Автоматизированные формы бухгалтерского учета. В последнее время ши¬

рокое применение получают автоматизированные формы бухгалтерского учета. В России наиболее распространены формы на базе программ «1С Предприятие», «Инфо-бухгалтер», «Бэст», «Галактика» и многих, многих дру¬ гих. Кроме того, огромная масса программного обеспечения создается не¬ посредственно под конкретное предприятие, несмотря на то, что уже став¬ шие типовыми продукты известных фирм обладают достаточно гибкой сис¬ темой настройки.

Так или иначе развитие автоматизированных форм осуществляется доста¬ точно высокими темпами; уже сегодня они значительно преобладают над ручными и в недалеком будущем полностью вытеснят их. Однако определен¬ ные общие принципы их построения все же остаются неизменными и, кроме того, возникают новые организационные и методические вопросы, связан¬ ные с автоматизацией бухгалтерского учета, которые нельзя не учитывать современному бухгалтеру. Остановимся на некоторых из них.

1. Применение вычислительной техники постепенно изживает понятие формы бухгалтерского учета как совокупности учетных регистров. Если исхо¬ дить из того, что форма учета — это то, что лежит между первичным докумен¬ том и отчетностью, то сегодня отпадает необходимость в учетных регистрах как в промежуточных этапах раскрытия и представления информации. Бух¬ галтер, осуществив идентификацию, оценку и классификацию фактов хозяй¬ ственной жизни, может сразу сформировать отчетность. Классические фор¬ мы учетных регистров (журналы-ордера, оборотные ведомости по счетам, Главная книга и др.), создаваемые компьютерными бухгалтерскими програм¬ мами, в прямом смысле нельзя назвать учетными регистрами, поскольку ал¬ горитм их формирования построен независимо и параллельно с алгоритмами формирования остальных регистров и форм финансовой отчетности (рис. 19.23). Учетные регистры уже не относятся к средствам составления отчет¬ ности, а сами становятся внутренней отчетностью.

—( Документы

Журналы-ордера

Ведомости аналитического учета

Главная книга J

Оборотная ведомость по синтетическим счетам

Любые другие формы внутренней и внешней отчетности

чБаланс

Рис. 19.23. Общая схема автоматизированных форм бухгалтерского учета

Данное обстоятельство отнюдь не ликвидировало понятие «формы бух¬ галтерского учета». Оно стало лишь внешне невидимым, сохранившись в ви¬ де алгоритмов обработки информации и программных кодов. За кажущейся простотой формирования отчетных форм скрывается методология учета, ре¬ ализованная в единой взаимосвязанной базе данных. Понимание принципов ее формирования позволяют главному бухгалтеру и проектировщику (прог¬ раммисту) находить и принимать обоснованные решения из множества тео¬ ретических и практических вариантов.

2. Появилась практическая возможность организации многоуровневого аналитического учета любой степени сложности, а также получения инфор¬ мации об объектах учета в режиме реального времени. Идеи Жака Савари и Джузеппе Чербони об аналитическом разложении (дифференциации) и син¬ тетическом сложении (интеграции) в условиях автоматизации получили свое максимальное раскрытие и нашли широкое применение на практике.

По запросу пользователя формируются группировки объектов аналити¬ ческого учета по любому из неограниченного количества признаков, зало-

Рис. 19.24. Параллельные аналитические разрезы

Вотличие от вложенных разрезов, где соподчиненность группировочных признаков неизменна (рис. 19.25: цех - участок), предприятие может выби¬ рать иерархию параллельных разрезов (рис. 19.24: продавец - товар либо то¬ вар - продавец), т.е. в зависимости от информационных потребностей управ¬ ления определить: какие товары находятся под отчетом у определенного ма¬ териально ответственного лица (например, для инвентаризации) либо у ка¬ ких материально ответственных лиц (на каких складах, в каких магазинах) имеется в наличии необходимый товар (к примеру, для обеспечения будущих поставок). Можно привести и другие примеры: группировка затрат по стать¬ ям расходов и производственным участкам, группировка дебиторской задол¬ женности по срокам погашения и дебиторам и т.д.

Вусловиях ручной или автоматизированной обработки учетной инфор¬ мации предприятие, как правило, имеет единожды определенную неизмен¬ ную иерархическую структуру аналитического учета. Перегруппировка тру¬ доемка и проводится лишь в случае крайней необходимости.

Сиспользованием ЭВМ применение параллельных группировок возмож¬ но в том объеме, в котором это необходимо для целей управления. При этом каждому группировочному признаку присваивается индивидуальный код (рис. 19.26).

Таким образом, бухгалтер, по сути, осуществляет классификацию фактов хозяйственной жизни в номенклатуре нескольких определенных им для це¬ лей управления рабочих планов счетов, что дает ему в дальнейшем возмож¬ ность получать информацию в разрезе любого классификационного призна¬ ка. При этом в подобной классификации, в случае необходимости, группиро-

Рис. 19.25. Вложенные аналитические разрезы

вложенные параллельные

Рис. 19.26. Пример классификации фактов хозяйственной жизни в системе параллельных и вложенных аналитических разрезов

вочный признак в иерархической структуре может находиться даже над уров¬ нем синтетического счета. Например, группировка персонала по видам рас¬ четов с предприятием (по заработной плате, по имущественному и личному страхованию, по возмещению материального ущерба, по предоставленным займам и т.д.).

3. Развитие информационных технологий и автоматизированных систем управления постепенно охватывает все сферы финансово-хозяйственной де¬ ятельности экономических субъектов. Автоматизация бухгалтерского учета представляет собой лишь одно из ключевых направлений комплексной авто¬ матизации предприятия. Поэтому развитие учетного программного обеспе¬ чения происходит в тесной интеграции с планированием, экономическим анализом, управлением производством и т.д. Кроме того, сам учет представ¬ лен как минимум тремя базовыми составляющими - финансовой, управлен¬ ческой и налоговой. Это неизбежно приводит к созданию единой информа¬ ционно-аналитической базы в масштабах каждой организации.

4. Бумажные носители информации постепенно вытесняются электрон¬ ными. Это справедливо, прежде всего, в отношении учетных регистров: они,

как показано ранее, больше не выполняют функции промежуточных этапов на пути составления бухгалтерской отчетности. Учетные регистры решают лишь информационную задачу: представляют данные об оборотах, сальдо и корреспонденции счетов. Бухгалтер придает им бумажную форму (распеча¬ тывает) по мере надобности.

Первичные документы также могут быть составлены в электронном виде и, что немаловажно, иметь при этом юридическую силу. Полная замена бу¬ мажных носителей машинными, вероятно, произойдет еще нескоро, однако возможности, предоставленные федеральным законом «Об электронной цифровой подписи» [6] с успехом реализуются на практике. Первым глобаль¬ ным шагом в этом направлении стало широкое использование электронных форм платежных поручений в системах «банк-клиент».

Что касается бухгалтерской финансовой отчетности, то у российских ор¬ ганизаций сегодня уже существует возможность представлять ее в электрон¬ ном виде в соответствии с федеральными законами «О бухгалтерском учете» [7] и «Об электронной цифровой подписи» [6]. То же самое относится и к на¬ логовой и, тем более внутренней отчетности, которые также могут быть представлены в электронном виде.

5. Рассматривая ту или иную форму, мы имеем дело с некой общей мо¬ делью, которая на практике может иметь бессчетное множество вариаций. Это справедливо и в отношении ручных форм, которые никогда не существо¬ вали в чистом виде (как не может быть двух абсолютно одинаковых предпри¬ ятий, так не может быть и одинаковых учетных форм), но еще больше — в от¬ ношении автоматизированных. Появившаяся возможность безграничной де¬ тализации и сложнейшей иерархии аналитического учета, использование разнообразных форм учетных регистров и внутренней отчетности, програм¬ мная интеграция учета в единую автоматизированную систему управления современной организацией и масса других причин, описанных выше и выте¬ кающих из них, позволяет говорить о существовании на каждом предприятии формы учета, отвечающей именно его экономическим задачам. В то же вре¬ мя как ручным, так и автоматизированным формам присущи общие черты, позволяющие анализируя их, находить то главное, что необходимо сегодня каждой организации и то конкретное, что может пригодиться в определен¬ ных условиях хозяйствования.

Контрольные вопросы к главе 19

Укажите номер правильного ответа.

1.Отражаются ли в бухгалтерской информационной совокупности ФХЖ, не имеющие стоимостной оценки

а) нет; б) да;

в) в некоторых случаях.

2.В результате какого действия объектам бухгалтерского наблюдения присваи¬ ваются идентификационные коды

а) идентификации ФХЖ по времени; б) стоимостной оценки;

в) классификации ФХЖ в номенклатуре плана счетов.

3.Отражаются ли униграфические записи корреспонденцией счетов

а) да; б) нет;

в) в некоторых случаях.

4.Отражаются ли диграфические записи корреспонденцией счетов

а) да; б) нет;

в) в некоторых случаях.

5.Имеют ли место в российском учете сборные проводки

а) да; б) нет;

в) в некоторых случаях.

6.В каких случаях применяются сторнировочные записи

а) аннулирования ошибочных записей; б) уточнения показателей в записях;

в) аннулирования ошибочных записей и уточнения показателей.

7.На какой материальной основе создается учетный регистр

а) бумажной; б) безбумажной;

в) бумажной и безбумажной основе.

8.Для аналитического учета расчетов с дебиторами и кредиторами предназна¬ чены регистры

а) контокоррентные; б) материальные; в) многографные.

9.Для учета активов, выраженных в количественном измерении, предназначены

регистры

а) контокоррентные; б) материальные; в) многографные.

10.По степени обобщения регистры делят на

а) аналитические и синтетические; б) хронологические и систематические;

в) комбинированные и синхронистические.

11. Используются ли в бухгалтерском учете отрицательные числа

а) да; б) нет;

в) в некоторых случаях.

Ответы

Библиография

1.Палий В.Ф., Соколов Я.В. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - М.: Фи¬ нансы и статистика, 1988.

2.Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.

3.Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1993.

4.Бреславцева Н.А., Ткач В.И., Кузьменко В.А. Балансоведение. - М.: Приор,

2001.

5.Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статис¬

тика, 2000.

6.Об электронной цифровой подписи: Федеральный закон от 10.01.2002 г. №1-ФЗ

7.О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (в ред. от 30.06.03 г.).

Глава 20

КЛАССИЧЕСКАЯ ПРОЦЕДУРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Под процедурой бухгалтерского учета понимается логически выдержанная строгая последовательность выполнения бухгалтерских действий по отраже¬ нию информации в процессе регистрации, накопления и обработки учетных данных с целью формирования финансовой отчетности и управленческих сводок.

По мнению профессора Я.В. Соколова [1. — С. 62], процедура предусмат¬ ривает следующие этапы: инвентарь, вступительный баланс, журнал, Главная книга, оборотная ведомость и заключительный баланс.

Представляется целесообразным этапы процедуры разделить на однора¬ зовые, выполняемые в момент организации предприятия и инициализации бухгалтерского учета (который согласно принципу непрерывности ведется с момента возникновения экономического субъекта - регистрации устава - и до его ликвидации без пропусков и перерывов), направленные на построение вступительного (организационного) баланса (т.е. инвентарь и вступительный баланс), и этапы, реализуемые и повторяющиеся из отчетного периода в пе¬ риод (остальные этапы).

20.1. Этапы организационного периода

Инвентарь — перечень, во-первых, имущества, которым владеет и распоряжа¬ ется экономический субъект; во-вторых, долгов перед ним; в третьих, обяза¬ тельств по признанным долгам перед различными физическими или юриди¬ ческими лицами. Имущество организации (основные средства, нематериаль¬ ные активы, денежные средства в кассе и на счетах в банке, готовая продук¬ ция, незавершенное производство), а также долги перед экономическим субъектом — дебиторская задолженность (покупателей, поставщиков по вы¬ данным им авансам, учредителей и т.п.) представляют собой денежные сред¬ ства в различных проявлениях и затраты, обещающие будущие выгоды, т.е. его активы.

Величина активов организации, уменьшенная на размер признан¬ ных обязательств (чистая стоимость активов, находящихся во владении), характеризует основной источник собственных средств - капитал собственника, т.е.

Именно стоимость нетто-активов, исчисленная по инвентарю, применя¬ ется при формировании вступительных балансов, составляемых для органи¬ заций, которые по каким-то причинам не вели учет с момента начала дея¬ тельности. Аналогично строится восстановительный баланс в тех случаях, когда организации нарушают принцип непрерывности бухгалтерского учета: допускают «провалы» в последовательности отражения фактов хозяйствен¬ ной жизни, например утеря, хищение или уничтожение в случае пожара или стихийных бедствий значительного количества оправдательных документов, возобновить которые не представляется реальным.

Вступительный (организационный) баланс согласно принципу непрерыв¬ ности ведения бухгалтерского учета должен строиться по регистрационному документу — уставу. Инициализация бухгалтерского учета экономического субъекта по времени совпадает с датой регистрации устава. Уравнение двой¬ ственности, вытекающее из теории приоритета предприятия, отличается уп¬ рощенным видом:

В приведенной формуле отсутствуют обязательства экономического субъ¬ екта перед вторыми и третьими лицами, так как на данный момент времени производственно-хозяйственная и финансовая деятельность еще не велась, капитал собственников не внесен, а только объявлен, обязательства (креди¬ торская задолженность) не образовались и налицо обязательства (дебиторс¬ кая задолженность) учредителей по взносам в уставный капитал. Следова¬ тельно, для организаций, строящих вступительный баланс по уставу в момент организации экономического субъекта, инвентарь должен содержать только перечень обязательств (долгов перед организацией) по взносам учредителей в уставный капитал и перечень имущества, реально внесенного участниками на момент регистрации устава. Вступительный баланс строится по формуле, аналогичной (9.20):

20.2.Этапы процедуры, выполняемые

вкаждом отчетном периоде

Информационную основу начального баланса на новый отчетный период составляют данные заключительного баланса на конец предшествующего пе¬ риода, а для вновь созданных предприятий начальный баланс совпадает с вступительным.

На основании данных баланса на начало отчетного периода открываются постоянные счета с явно выраженным сальдо. Данные статей баланса, распо-

494

ложенные в левой его стороне (активы), переносятся как начальное сальдо на левую сторону (в дебет) счетов активов, а данные, отраженные на правой сто¬ роне баланса (в российской интерпретации - в пассиве), помещаются на правую сторону (в кредит) счетов капитала и обязательств.

По мнению американских бухгалтеров [2. - С. 73], первая и самая важ¬ ная часть процедуры учета (межотчетного периода) — анализ содержания хозяйственных операций с целью определения, какие счета будут дебето¬ ваться, какие кредитоваться и на какие суммы, чтобы отразить факты хо¬ зяйственной жизни в учетных регистрах. Именно здесь необходимы знания концепций бухгалтерского учета. Не случайно западные теоретики учета принятый в российском учете этап «Журнал» рассматривают как два самос¬ тоятельных.

Первый - творческий, выполняемый высококвалифицированным и на¬ деленным соответствующими полномочиями специалистом (главным бух¬ галтером, его заместителем или старшим бухгалтером), предполагает осмыс¬ ление (анализ) содержания факта хозяйственной жизни, отраженного в первич ном документе. На этом этапе бухгалтер осуществляет основные профессио¬ нальные действия: идентификацию ФХЖ по времени; оценку по стоимости; классификацию ФХЖ в номенклатуре плана счетов, выбранного для данно¬ го экономического субъекта, т.е. корреспонденцию счетов.

Следовательно, на этапе процедуры «Анализ содержания информации о ФХЖ по первичным документам» реконструкция данных о финансовых и хо¬ зяйственных процессах реализуется в бухгалтерской записи, когда стоимост¬ ному содержанию показателя, отражающего влияние факта хозяйственной жизни на объекты бухгалтерского наблюдения, придается направление сис¬ тематизации, т.е. приводятся сведения о корреспондирующих счетах, на ко¬ торых должны учитываться указанные объекты, подвергшиеся изменениям под влиянием ФХЖ.

Следующий этап процедуры можно отнести к механическим, не творчес¬ ким — это перенос в журнал записей из первичных документов, служащих оп¬ равдательной основой для регистрации данных бухгалтерского учета. Все факты хозяйственной жизни регистрируются в журнале по мере их возникно¬ вения в хронологическом порядке.

Регистрация в журнале называется хронологической записью.

В табл. 20.1 приведена форма журнала регистрации хозяйственных опера¬ ций. В нем отражаются содержание ФХЖ и бухгалтерская проводка — специ¬ альная запись, указывающая сумму, дебет и кредит счетов, на которых надле¬ жит зарегистрировать данные о конкретном ФХЖ. Заметим, что для простых проводок в журнале записывается общая сумма. Для сложных проводок (ког¬ да один счет дебетуется, а несколько кредитуются и наоборот) или при необ¬ ходимости отразить аналитическое содержание общей суммы предусматри¬ ваются суммы частные. Суммарное значение всех частных величин по одной бухгалтерской записи должно быть равно сумме общей, характеризующей ФХЖ в целом.

495

4Отпущены со склада основные материалы для производствен¬

5Начислена заработная плата основным рабо¬ чим, выпускающим: